ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 547/2016

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată; Prin cererea formulată, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu B. Brașov, anularea Deciziei nr. 99 din 23 mai 2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Sibiu în procedura de soluționare a contestației și anularea Deciziei de impunere F/SB nr. 131 din 28 februarie 2012, emisă de aceeași instituție publică.

Soluția instanței de fond; Prin sentința civilă nr. 85 din 31 martie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL- prin lichidator C. SPRL, în contradictoriu cu pârâta B. Brașov - prin D. Sibiu, ca nefondată.

Cererea și motivele de recurs înfățișate; Împotriva sentinței civile nr. 85 din 31 martie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia - Secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL - prin lichidator C. SPRL. În esență, prin motivele de recurs cu privire la care, prin raportul asupra admisibilității în principiu, întocmit conform art. 493 alin. (2) C. proc. civ., s-a reținut că pot fi încadrate în cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care are ca domeniu de incidență încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, recurenta reclamantă a susținut, în contextul unor succinte referiri la situația de fapt, că hotărârea instanței de fond este netemeinică și dată cu greșita interpretare a legii, întrucât: - cu privire la calificarea juridică a raportului de delegare, raportat la prevederile art. 43 C. muncii, instanța de fond a apreciat în mod greșit că locul de muncă trecut în contractul de muncă, ca fiind „la beneficiar”, reprezintă un loc de muncă fix, astfel că nu există raportul de delegare; - locul de muncă al angajaților nu poate fi apreciat ca fiind fix, salariații fiind obligați să se deplaseze pe parcursul executării contractului, în diferite locații, pentru perioade de timp variate, tocmai pentru îndeplinirea misiunii de muncă; - chiar în cazul în care angajații ar fi cunoscut, ab initio, că locul de muncă nu este fix, o atare împrejurare nu are nicio consecință negativă asupra obligației angajatorului de a plăti indemnizația de delegare (diurna) prevăzută în cazul delegării, fiind eronată și susținerea instanței în sensul că pentru existența consimțământului angajatului la prelungirea delegării este necesară forma scrisă; - cu privire la plata cheltuielilor de transport și cazare și a indemnizației de delegare rezultă că salariatul delegat are dreptul la o serie de plăți a unor cheltuieli, instanța de fond făcând și în acest caz o greșită aplicare a prevederilor legale incidente referitoare la regimul fiscal al diurnei.

Întâmpinarea formulată de D. Sibiu; Intimata D. Sibiu, prin întâmpinarea formulată în cauză, la recursul recurentei-reclamante, a solicitat, în principal, respingerea recursului ca inadmisibil, iar în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat. În susținerea excepției de inadmisibilitate a recursului promovat de lichidatorul judiciar al societății recurente au fost indicate prevederile art. 109 din Legea nr. 85/2006, invocându-se împrejurarea că societatea se află în procedură simplificată de insolvență cu trecere direct la faliment și drept urmare, raportat la textul de lege indicat - art. 109 alin. (3) - relevanță prezintă împrejurarea că, creanța în valoare de 1.191.431 lei a fost emisă înainte de deschiderea procedurii simplificate a insolvenței, prin sentința nr. 1176 din 26 septembrie 2013 a Tribunalului Sibiu. În fine, s-a mai arătat că se impune respingerea recursului ca inadmisibil, deoarece excede atribuțiilor prevăzute de art. 25 din Legea nr. 85/2006, în sarcina lichidatorului nefiind expres arătată și cea de a formula recurs și implicit promovarea acțiunii în contencios administrativ. Pe cererea subsidiară, referitoare la fondul cauzei, s-a arătat de către intimată că susținerile recurentei-reclamante sunt nelegale și neîntemeiate și ca atare se impune respingerea recursului ca nefondat.

Procedura de filtrare derulată în recurs; Prin încheierea pronunțată la data de 30 septembrie 2015, în temeiul raportului întocmit în cauză, a fost admis în principiu recursul, dispunându-se soluționarea căii de atac conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului; 6.1. Examinând cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., excepția de inadmisibilitate a recursului invocată de pârâta-intimată, Înalta Curte constată că aceasta nu este întemeiată și urmează așadar a fi respinsă ca atare. Norma legală invocată ca suport legal al excepției invocate, respectiv art. 109 alin. (3) din Legea nr. 85/2006, reglementând procedura simplificată și care prevede că: „vor fi supuse verificării toate creanțele asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschiderii procedurii” nu semnifică în interpretarea Înaltei Curți, astfel cum susține intimata pârâtă, că nu pot fi supuse verificării creanțele stabilite înainte de deschiderea procedurii simplificate a insolvenței. Dimpotrivă, textul are în vedere o verificare globală, extinsă, a tuturor creanțelor asupra averii debitorului, chiar și a celor născute după data procedurii. Interpretarea restrictivă și de altfel eronată a intimatei-pârâte față de cele arătate nu poate fi primită astfel că excepția de inadmisibilitate va fi respinsă. În fine, neîntemeiată este și susținerea intimatei vizând atribuțiile lichidatorului judiciar, câtă vreme, în ipoteza în care ar fi împărtășit punctul de vedere al pârâtei, ar rezulta că deși lichidatorul are calitatea de reprezentat al societății nu poate, în mod efectiv, exercita, corelativ, atribuțiile ce decurg dintr-o astfel de calitate. Mai mult, acțiunile întreprinse de lichidator în prezenta cauză se circumscriu atribuției exprese prevăzute la art. 25 lit. g) din Legea nr. 85/2006: „g) urmărirea încasării creanțelor din averea debitorului, rezultate din transferul de bunuri sau de sume de bani efectuat de acesta înaintea deschiderii procedurii, încasarea creanțelor; formularea și susținerea acțiunilor în pretenții pentru încasarea creanțelor debitorului, pentru aceasta putând angaja avocați”. 6.2. Cu referire la recursul promovat de recurenta-reclamantă, Înalta Curte, examinând sentința atacată în raport de criticile ce i-au fost aduse și față de prevederile legale incidente, reține că nu subzistă în cauză motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanța de fond realizând o judicioasă aplicare și interpretare a prevederilor legale incidente, după cum în continuare se va arăta. Reclamanta-recurentă a investit instanța de contencios administrativ cu cererea de anulare a Deciziei de impunere F/SB nr. 131 din 28 februarie 2012 și a Deciziei nr. 99 din 23 mai 2013, emisă în procedura de soluționare a contestației, acte prin care, în esență, au fost reținute în sarcina sa diferențe de plată suplimentare și accesorii aferente în sumă totală de 1.191.431 lei. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că prima instanță, în mod judicios și cuprinzător argumentat a stabilit legalitatea și temeinicia actelor administrativ fiscale contestate. O primă critică a recurentei-reclamante a vizat modalitatea în care prima instanță a calificat raportul de delegare, susținând greșita aplicare și interpretare a prevederilor art. 43-44 C. muncii, ce reglementează tocmai instituția delegării. Înalta Curte arată că nu pot fi primite aserțiunile și nici interpretările recurentei-reclamante, câtă vreme, raportat la situația de fapt a cauzei, necontestată de altfel nici de reclamantă și din perspectiva cerințelor lipsite de echivoc din cuprinsul art. 43-44 C. muncii, corect s-a reținut că relațiile reclamantei recurente cu angajații săi nu aveau natura juridică a unor raporturi de delegare. Sau, altfel spus, din simplele mențiuni cuprinse în contractele individuale de muncă încheiate între recurenta-reclamantă și cei 113 angajați nu se putea aprecia că delegarea, în sensul reglementării cuprinse în C. muncii era implicit avută în vedere, astfel cum a susținut recurenta, pe considerente de oportunitate. Recurenta-reclamanta a recrutat si a angajat în România personal pe care l-a trimis la lucru în Germania și respectiv Polonia, pentru perioadă de timp determinată, de 1 lună până la 12 luni. Persoanele fizice au fost angajate în baza unor contracte individuale de muncă, înregistrate în Registrul general de evidență a salariaților, pentru meseriile de menajeră, îngrijitor vilă și gospodar, iar locul de desfășurare al muncii era în străinătate și era înscris în fișa postului. În perioada verificată, recurenta-reclamantă a avut 113 angajați, din care 111 angajați pe perioadă determinată, cărora li se plătea în euro o "diurnă" zilnică și un "bonus" sau "cheltuieli de transport" pentru salariații care lucrează în străinătate. Recurenta-reclamanta avea totodată încheiate distinct contracte economice cu beneficiarii din străinătate în care erau înscrise clauze privitoare la răspunderea contractuală, remunerarea persoanelor fizice precum și prețul contractului. S-a mai reținut în raportul de inspecție fiscală că, pentru personalul trimis în străinătate, societatea verificată a încheiat contracte individuale de muncă înregistrate la Inspectoratul Teritorial de Muncă, pentru perioadă determinată sau nedeterminată, prin care s-a stipulat salariul de baza brut lunar de 720 lei sau 800 lei pentru un număr de 113 persoane, la care s-a anexat fișa postului, conținând și clauze privitoare la locul muncii fiind în străinătate. Pentru angajații trimiși în străinătate, Germania respectiv Polonia, nu s-au prezentat documente care să ateste plata unor contribuții sociale, impozit pe venitul din salarii și nici un alt impozit specific statului străin. Cum activitatea desfășurată nu reprezintă, în sensul art. 43 C. muncii, „exercitarea temporară a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu, în afara locului de muncă” și în opinia Înaltei Curți, organele fiscale au stabilit cu justețe că sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă cu titlu de „diurne”, „bonus” și „cheltuieli de deplasare”, angajaților săi trimiși în străinătate, nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare, respectiv de detașare. Mai mult, cum bine a reținut judecătorul fondului și în cuprinsul sentinței atacată și la nivelul Uniunii Europene au fost emise directive prin care a fost reglementat expres regimul juridic al angajaților, lucrătorul detașat, fiind definit, similar prevederii C. muncii, ca fiind acel „lucrător care, pe o perioadă limitată, își desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal” (art. 2 alin. (1) din Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European). Concluzionând așadar pe acest aspect, criticile recurentei-reclamante prin care, de altfel, sunt reiterate aspectele de fapt și de drept examinate și cu ocazia judecății în fond, urmează a fi respinse ca neîntemeiate. S-a reținut corect că, sumele plătite angajaților pentru munca prestată în străinătate cu titlu de diurnă, bonusuri și cheltuieli de deplasare, nu sunt de natura indemnizațiilor de delegare/detașare, fiind în mod expres legate de desfășurarea obiectului societății verificate și anume prestare de servicii de menaj, activități gospodărești către persoane fizice străine, nefiind vorba despre o activitate temporară, ci de singura activitate desfășurată de către toți angajații recurentei, așa încât nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 43 și art. 45 din Legea nr. 53/2003 privind C. muncii. Pentru aceste raporturi de muncă, tratamentul fiscal a fost stabilit, în ceea ce privește impozitul pe venit prevăzut de art. 40 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, calculat asupra tuturor sumelor achitate de recurentă salariaților, în conformitate cu art. 55 și art. 90 din aceeași lege, și în mod corect s-a reținut că angajații recurentei nu sunt lucrători delegați/detașați și ca atare sumele primite de aceștia sub forma de diurne și bonusuri reprezintă veritabile venituri de natură salarială, din activități dependente realizate în străinătate și nu diurne, pentru care societatea-recurentă nu a calculat, nu a reținut, nu a declarat și nu a achitat în România impozitul pe venitul din salarii și contribuțiile sociale aferente. Aceleași argumente își păstrează valabilitatea și în ceea ce privește plata cheltuielilor de transport, cazare ca și a indemnizației de delegare, fiind evident că în lipsa unor raporturi de delegare, determinate și stabilite ca atare, nu se poate discuta de drepturile bănești sus-arătate, circumscrise regimului juridic al delegării. Față de toate cele mai sus arătate, reținând așadar temeinicia și legalitatea hotărârii atacate, urmează ca Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și a art. 20 din Legea nr. 554/2004, republicată, să respingă ca nefondat și recursul de față, decizia pronunțată urmând a fi comunicată părților.