ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3975/2022

Ședința publică din data de 15 septembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 27.10.2020, sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, anularea următoarelor acte fiscale:

- Decizia nr. 141/23.06.2020 privind soluționarea contestației, emisă de prim-pârâtă, cu privire la care a solicitat o anulare parțială, doar în ceea ce privește soluțiile de respingere ca neîntemeiată a contestației formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/06.12.2019 și de respingere ca nemotivată a contestației împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/06.12.2019 și împotriva Deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x/06.12.2019;

- Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/06.12.2019 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.12.2019, aceste două acte fiind întocmite de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava - Inspecția fiscală, cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumei totale de 4.053.818 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă de 471.165 RON, contribuția individuală de asigurări sociale în sumă de 2.680.892 RON, contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate în sumă de 724.868 RON și contribuția asigurătorie pentru muncă în sumă de 176.893 RON.

Prin sentința civilă nr. 18 din 16 februarie 2021 a Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal, s-a respins cererea, având ca obiect "contestație act administrativ fiscal", formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar provizoriu B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, ca nefondată.

Împotriva sentinței civile nr. 18 din 16 februarie 2021 a Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar provizoriu B. a formulat cerere de recurs, întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

În susținerea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a invocat încălcarea dispozițiilor art. 13 alin. (3), art. 22 alin. (2), art. 255 alin. (1) C. proc. civ.

A susținut că prin refuzul administrării probei cu o expertiză în specialitatea fiscalitate, s-a încălcat dreptul la apărare și la un proces echitabil, reclamanta nefiind, practic, lăsată să își dovedească susținerile. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă susținerile părților sunt examinate de către instanță, aceasta având obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor de probă sau cel puțin de a le aprecia. În opinia sa, în speță, un astfel de examen implica în mod necesar administrarea probei cu o expertiză fiscală, întrucât obiectivele expertizei propuse se subsumează în totalitate apărărilor invocate în cauză privitor la nelegalitatea deciziei de impunere, indemnizația de delegare fiind, în opinia sa, o cheltuială deductibilă integral. Nu se detaliază de organul fiscal modalitatea de calcul al valorii indemnizației de delegare acordate fiecărui salariat, cu precizarea valorii care excedează plafonului neimpozabil stabilit de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal; cuantumul indemnizației de delegare trebuie să corespundă scopului acesteia, respectiv acela de a compensa cheltuielile suplimentare de hrană și întreținere prilejuite de dislocarea temporară a salariatului din mediul său de viață obișnuit.

Astfel, de vreme ce instanța de fond a refuzat, practic, să verifice apărările invocate de reclamantă în cauză legat de natura sumelor plătite angajaților săi, însușindu-și argumentele organului fiscal și cum astfel i s-a încălcat dreptul la apărare, dar și dreptul la un proces echitabil, se impune admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea administrării probei cu expertiza fiscală solicitată.

Referitor la incidența în cauză a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a invocat încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) Codul fiscal, raportat la art. 142 lit. g) Codul fiscal, precum și dispozițiile art. 11 Codul fiscal.

A arătat că problema pe care a înțeles să o supună atenției instanței de judecată privește recalificarea cheltuielilor cu indemnizația de delegare acordată angajaților reclamantei care au desfășurat, temporar, activitate în Belgia.

În opinia sa, indemnizația de delegare acordată angajaților societății în perioada 01.01.2018-30.09.2019, pentru perioada cât au desfășurat temporar activitate în Belgia, este în acord cu dispozițiile art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal, raportat la art. 142 lit. g) Codul fiscal, eronat instanța de fond considerând că în mod corect organul fiscal a tratat aceste sume ca fiind cheltuieli nedeductibile (venituri de natura salariilor) și că organul fiscal a reîntregit corect fondul de salarii pentru perioada verificată, în realitate recalculându-se impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, precum și contribuțiile de asigurări sociale asupra unei baze impozabile nelegal determinată.

Or, prin reinterpretarea naturii juridice și a conținutului relației de muncă pe care a avut-o societatea cu angajații săi, concluziile instanței de fond se plasează în opoziție evidentă cu cele prevăzute în legislația incidentă.

Cu privire la acest aspect, recurenta a susținut că, în primul rând, în cazul angajaților societății nu este vorba de operațiunea de detașare, ci de cea de delegare, așa cum rezultă din actele adiționale la contractele de muncă încheiate cu salariații. În cadrul instituției delegării, Codul muncii stabilește numai dreptul salariatului delegat la indemnizația de delegare, fără a fixa și o limită a acestei indemnizații. Prin urmare, cuantumul indemnizației de delegare se stabilește de părți în mod liber, în acord cu principiile autonomiei de voință și al libertății contractuale. Cuantumul indemnizației trebuie să corespundă scopului acesteia, respectiv acela de a compensa cheltuielile suplimentare de hrană și întreținere prilejuite de dislocarea temporară a salariatului din mediul său de viață obișnuit.

În speță, chiar dacă a achitat cheltuielile de transport și de cazare pentru angajații delegați, societatea a acordat și această indemnizație de delegare tocmai pentru a compensa faptul că salariații desfășurau temporar activități în altă țară, departe de familii, iar nevoile acestora nu puteau fi acoperite doar prin plata salariului menționat în contractele de muncă încheiate pe durată nedeterminată. In altă ordine de idei, a apreciat că legea nu stabilește vreo interdicție expresă cu privire la acordarea indemnizației de delegare în mod diferențiat, pe categorii de personal.

Invocă art. 7 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995 - act normativ la care face trimitere art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) Codul fiscal, art. 42, 43, 44 din Codul muncii, art. 11 din Legea nr. 16/2017, susținând că, chiar admițând că în cazul angajaților societății se aplică prevederile legale privind detașarea transnațională, deopotrivă, sumele achitate angajaților societății cu titlu de indemnizație de "detașare", având caracter de "drepturi salariale", sunt impozitate tot în condițiile speciale reglementate de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal, în raport de art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017, adică se impozitează doar ceea ce depășește de 2,5 ori nivelul diurnei prevăzute de H.G. nr. 518/1997.

Lipsa unor documente justificative din care să rezulte că indemnizațiile în discuție (specifice delegării) au fost acordate salariaților cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de delegare, adică în scopul de a compensa lucrul la distanță de casă, este irelevantă din punct de vedere fiscal, deoarece, prin raportare la prevederile art. 44 alin. (2) din Codul muncii, rezultă că nici nu era nevoie de asemenea acte, având în vedere că indemnizația de delegare nu este destinată decontării transportului și a mesei, ci are scopul de a recompensa efortul suplimentar generat de munca departe de casă, astfel că în mod logic pentru sumele acordate cu acest titlu nu se pot prezenta documente justificative. Și împrejurarea că pentru sumele plătite angajaților ca venituri salariale s-ar fi achitat impozitul pe salarii statului belgian este irelevantă, deoarece în legislația fiscală română sumele nu se impozitează decât dacă aceste venituri depășesc limita prevăzută de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal, limită care în cauza de fața nu s-a făcut dovada că a fost depășită.

În fine, a invocat hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene emisă în cauză C-396/13, în care se precizează că, în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizațiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecință, în opinia sa, și dacă s-ar admite că este vorba de drepturi de natură salarială, acestea sunt oricum impozitate în condițiile speciale reglementate de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal.

Intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului, susținând că pentru motivul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu au fost arătate normele de procedură încălcate, argumentele reclamantei potrivit cărora instanța a respins proba cu expertiză neîncadrându-se în acest text legal.

Pe fond, a susținut că sentința este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente situației de fapt reținute, astfel că se impune respingerea recursului.

Intimata DGRFP Iași prin AFP Suceava a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 18 iunie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 15 septembrie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

La data de 14.09.2022, intimata ANAF - Direcția Generală Juridică a depus la dosar concluzii scrise, prin care a invocat excepția lipsei de interes în promovarea recursului, pe motiv că AJFP Suceava a emis decizia nr. 27856/22.06.2022 de anulare a obligațiilor fiscale, în temeiul art. 1 Legea nr. 72/2022, pentru creanța de 4.053.818 RON (obligatii fiscale principale si accesorii), atașându-se Decizia nr. 27856/2022.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Analizând sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate precum și de dispozițiile legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

Înalta Curte va respinge și excepția lipsei de interes a reclamantei în promovarea recursului invocată de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală, pe motiv că AJFP Suceava a emis decizia nr. 27856/22.06.2022 de anulare a obligațiilor fiscale, în temeiul art. 1 Legea nr. 72/2022, pentru creanța de 4.053.818 RON (obligatii fiscale principale si accesorii).

Astfel, prin Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligații fiscale și pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 315 din 31 martie 2022, a fost reglementată amnistia obligațiilor fiscale prin anularea diferențelor de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizații sau orice alte sume de aceeași natură, primite pe perioada delegării, detașării sau desfășurării activității pe teritoriul altei țări, de către angajați ai angajatorilor români care și-au desfășurat activitate pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 și data intrării în vigoare a acestei legi, și neachitate.

Interesul reprezintă o condiție generală de exercitare a dreptului la acțiune ce trebuie îndeplinită inclusiv în ceea ce privește exercitarea căilor de atac. În măsura în care promovarea unei căi de atac nu prezintă un folos practic pentru cel care a recurs la ea, acea formă procedurală este lipsită de interes.

Or, recursul prezent are ca obiect sentința prin care a fost respinsă acțiunea reclamantei, prin care a fost confirmată legalitatea actelor administrative emise de către pârâtă, reclamanta justificând interes în formularea recursului prin care solicită casarea sentinței și admiterea acțiunii, având, astfel, ca finalitate, desființarea actelor administrative în discuție, intervenirea, ulterior pronunțării sentinței recurate, a unor măsuri de clemență în ceea ce privește obligațiile fiscale ale reclamantei neafectând, prin ea însăși, legalitatea sentinței recurate.

În fapt, reclamanta S.C. A. S.R.L. a făcut obiectul unui control din partea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava, relativ la obligații de plată - impozit pe profit, contribuții de asigurări sociale, contribuții de asigurări sănătate, pentru perioada 1.11.2017 - 30.09.2019, control finalizat prin Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/6.12.2019, și în temeiul căruia s-au emis 3 decizii, respectiv decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată nr. x din 6.12.2019, decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 6.12.2019 relativ la contribuții și decizia privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale relativ la profit nr. 525 din 6.12.2019 . Potrivit acestor decizii, s-au dispus măsuri privind baza de impunere și obligarea contestatoarei la plata sumei de 4.053.818 RON reprezentând impozit pe venituri din salarii și asimilate salariilor, contribuții individuale de asigurări sociale, contribuții individuale de asigurări sociale de sănătate și contribuții asigurătorii pentru muncă.

S-a reținut în raportul de inspecție fiscală și deciziile aferente că în perioada relevantă, reclamanta, având ca obiect de activitate principal lucrări de construcții de clădiri rezidențiale și nerezidențiale, a angajat personal pe care l-a trimis în Belgia în vederea prestării de servicii reprezentând executarea lucrărilor de construcții către diverși clienți belgieni cu care a încheiat contracte de colaborare. Au reținut organele fiscale că societatea reclamantă a încheiat cu personalul contracte individuale de muncă și acte adiționale care modifică locul de muncă și prin care se decide delegarea salariatului, angajații primind, pe lângă o sumă de bani reprezentând salariul net înscris în statul de plată de regulă la nivelul salariului minim pe economie, o sumă de bani în valută acordată cu titlul de indemnizație de delegare/diurnă. S-a mai reținut că atare sume au caracterul de venituri asimilate salariilor pentru care societatea nu a evidențiat în contabilitate și nu a declarat la organul fiscal impozitul pe veniturile din salarii și asimilate acestora și contribuțiile sociale aferente sumelor primite pentru munca desfășurată în străinătate de angajații săi; aceasta întrucât aceste sume sunt acordate în valori variabile, diferențiat atât pe salariat cât și între salariați în funcție de activitățile desfășurate, sunt mult mai mari în raport de salariul acordat (de exemplu 6576 RON, 7386 RON, 10.050 RON, 10.665 RON), societatea oricum asigură separat și cheltuielile de transport dus – întors a angajaților între cele două tări precum și spații pentru cazarea acestora și mijloace de transport pentru transportul salariaților pe teritoriul belgian, pentru care a încheiat contracte de închiriere spații și mașini transport, astfel că sumele nu au scopul compensării angajaților pentru atari cheltuieli, cum este juridic semnificația indemnizației de detașare/diurnei. Ca urmare, societatea a acordat sume suplimentare de bani față de salariul de bază stabilit prin contractul individual de muncă sub denumirea de indemnizații de delegare, dar care în realitate constituie venituri salariale pentru care se impuneau obligațiile corespunzătoare.

De asemenea, prin aceeași decizie s-a reținut majorarea pierderii fiscale și cu sumele de 3474 RON privind deducerea cheltuielilor cu masa servită și livrată la domiciliu, respectiv organul fiscal apreciind că acestea nu pot fi cuprinse în limita de 2 % din profit ca și cheltuieli protocol, întrucât societatea nu a înregistrat profit, și suma de 20.628 RON privind achiziția de materiale de construcții aferente împrejmuirii cu gard a unui teren, organul fiscal reținând că societatea nu înregistrat venituri ca urmare a creșterii valorii investiției, respectiv a terenului, urmând ca societate să deducă cheltuielile cu achiziții la finalizarea investiției prin deducerea amortizării.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație administrativă, prin decizia nr. 141 din 23.06.2020, dispunându-se: respingerea ca neîntemeiată a contestației împotriva deciziei de impunere nr. x din 6.12.2019, respingerea ca nemotivată a contestației împotriva deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 6.12.2019 și deciziei privind modificarea bazei de impunere nr. x din 6.12.2019, constatarea necompetenței materiale privind măsurile dispuse prin decizia nr. 54 din 25.11.2019.

În acest context, instanța de contencios administrativ și fiscal a fost învestită cu o cerere, prin care reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestație împotriva acestei din urmă decizii și a actelor anterioare, prin care a criticat parțial dispozițiile cuprinse în decizia de soluționare a contestației - respectiv cu excepția soluției privind dispoziția nr. 54 din 25.11.2019, solicitând anularea deciziilor de impunere privind baza de impunere, și înlăturarea obligației de plată.

Prin sentința recurată, acțiunea a fost respinsă, reclamanta formulând critici din perspectiva motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., pe care Înalta Curte le apreciază ca find nefondate.

În ceea ce privește motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., instanța de control judiciar amintește că aceste dispoziții vizează neregularități de ordin procedural și care sunt sancționate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor legale menționate, "(1) Nulitatea este sancțiunea care lipsește total sau parțial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă. (2) Nulitatea este absolută atunci când cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes public. (3)Nulitatea este relativă în cazul în care cerința nerespectată este instituită printr-o normă care ocrotește un interes privat".

Nulitatea reprezintă principala sancțiune ce se răsfrânge asupra actelor de procedură care au fost aduse la îndeplinire cu nesocotirea dispozițiilor legale.

Dispozițiile art. 174 alin. (1) C. proc. civ. constituie dreptul comun în materia actelor de procedură. Textul vizează o singură ipoteza de nulitate: încălcarea formelor procedurale. Nulitatea prevăzută în art. 174 alin. (1) C. proc. civ. este condiționată de producerea unei vătămări. Nulitatea - ca sancțiune procedurală - urmează să fie analizată în strânsă corelație cu diferitele acte de procedură pe care instanța, părțile sau alți participanți le îndeplinesc pe parcursul activității judiciare.

Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., se pot include mai multe neregularități de ordin procedural, începând de la nesemnarea cererii de chemare în judecată, nelegala citare a uneia dintre părți, nesemnarea cererii reconvenționale, nesocotirea principiilor publicității, oralității, contradictorialității etc, recurenta neinvocând și nefăcând dovada existenței vreunei astfel de situații.

Astfel, Înalta Curte constată că la termenul din data de 16 februarie 2021, la care s-a soluționat cauza, curtea a respins proba cu expertiza, solicitată de reclamantă prin apărător ales, apreciind că nu este utilă în soluționarea prezentei cauze.

În realitate nemulțumirea recurentei este dată de faptul că judecătorul fondului nu a apreciat ca fiind utilă soluționării cauzei, proba cu expertiză tehnică solicitată de aceasta. Or, aprecierea asupra utilității administrării unei probe este atributul exclusiv al judecătorului, neputând fi vorba de "încălcarea unor reguli de procedura", care să conducă astfel cum susține recurenta la încălcarea dreptului la apărare și la un proces echitabil, aceste principii având o semnificație distinctă, argumentele astfel cum au fost invocate de recurenta-reclamantă neputând fundamenta incidența în cauză a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că sunt nefondate și susținerile recurentei-reclamante circumscrise de aceasta dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, instanța de recurs constată că, în esență, recurenta a arătat că problema pe care a înțeles să o supună atenției instanței de judecată privește recalificarea cheltuielilor cu indemnizația de delegare acordată angajaților reclamantei care au desfășurat, temporar, activitate în Belgia, cu următoarele argumente, care, în opinia sa, demonstrează interpretarea/aplicarea eronată a legii de prima instanță: în cazul angajaților societății nu este vorba de operațiunea de detașare, ci de cea de delegare, așa cum rezultă din actele adiționale la contractele de muncă încheiate cu salariații, cu privire la care Codul muncii nu fixează o limită; chiar dacă a achitat cheltuielile de transport și de cazare pentru angajații delegați, societatea a acordat și această indemnizație de delegare tocmai pentru a compensa faptul că salariații desfășurau temporar activități în altă țară, legea nestabilind vreo interdicție expresă cu privire la acordarea indemnizației de delegare în mod diferențiat, pe categorii de personal; cu trimitere la art. 42-44 din Codul muncii, chiar admițând că în cazul angajaților societății se aplică prevederile legale privind detașarea transnațională, deopotrivă, sumele achitate angajaților societății cu titlu de indemnizație de "detașare", având caracter de "drepturi salariale", sunt impozitate tot în condițiile speciale reglementate de art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii) din Codul fiscal, în raport de art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017, adică se impozitează doar ceea ce depășește de 2,5 ori nivelul diurnei prevăzute de H.G. nr. 518/1997; lipsa unor documente justificative din care să rezulte că indemnizațiile în discuție (specifice delegării) au fost acordate salariaților cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de delegare, adică în scopul de a compensa lucrul la distanță de casă, este irelevantă din punct de vedere fiscal.

Aceste argumente sunt similare cu cele expuse de reclamantă în fața primei instanțe, care le-a analizat în mod corespunzător, concluzia acesteia fiind împărtășită pe deplin de Înalta Curte.

Potrivit art. 76 din Legea nr. 227/2015, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor, iar, potrivit pct. 12 Cap. III din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) și 2) din Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate și/sau contravaloarea veniturilor în natură primite ca urmare a unei relații contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detașare, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate din: a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum și pe baza actului de numire: (i) salariile de bază; (ii) sporurile și adaosurile de orice fel;...(ix) orice alte câștiguri în bani și în natură, primite de la angajatori de către angajați, ca plată a muncii lor;...q) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.

La alin. (2) al art. 76 Codul fiscal se prevede că regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor:

(…) k) indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport și cazare, primite de salariați, potrivit legii, pe perioada delegării/detașării, după caz, în altă localitate, în țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depășește plafonul neimpozabil stabilit astfel:…(ii) în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;

(...) s) orice alte sume sau avantaje în bani sau natură.

Referitor la recalificarea sumelor acordate de către reclamantă angajaților săi pentru munca desfășurată în Belgia, cu titlu de indemnizație de delegare, se reține ca aceste sume reprezintă, în contextul dat, venituri de natură salarială și pentru care se datorează contribuții corespunzătoare astfel cum s-a dispus prin deciziile de impunere, în condițiile art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 și pct. 12 lit. cap). III din H.G. nr. 1/2016.

Reclamanta are ca obiect de activitate principal lucrări de construcții de clădiri rezidențiale și nerezidențiale, și în această calitate, în perioada relevantă a angajat personal pe care l-a trimis în Belgia în vederea prestării de servicii reprezentând executarea lucrărilor de construcții către diverși clienți belgieni cu care a încheiat contracte de colaborare. Societatea reclamantă a încheiat cu personalul contracte individuale de muncă și acte adiționale care modifică locul de muncă și prin care se decide delegarea salariatului, angajații primind, pe lângă o sumă de bani reprezentând salariul net înscris în statul de plată de regulă la nivelul salariului minim pe economie, o sumă de bani în valută acordată cu titlul de indemnizație de delegare/diurnă.

Or, așa cum organul fiscal a arătat și reclamanta nu a contestat, astfel de sume sunt acordate în valori variabile, diferențiat atât pe salariat de la o lună la alta cât și între salariați, că această diferențiere este în funcție de volumul și activitățile desfășurate, și nu este deloc neglijabilă, sumele acordate cu acest titlu fiind mult mai mari în raport de salariul acordat (de exemplu, 6576 RON, 7386 RON, 10.050 RON, 10.665 RON). De asemenea, societatea oricum asigură separat pentru angajați și cheltuielile de transport dus – întors între cele două tări, precum și spații pentru cazarea acestora și mijloace de transport pentru transportul salariaților pe teritoriul belgian, pentru care a încheiat contracte de închiriere spații și mijloace de transport, aspecte de fapt necontestate de recurenta-reclamantă.

În aceste condiții, în acord cu opinia judecătorului fondului, Înalta Curte constată că aceste avantaje materiale acordate de către societate au aptitudinea de a constitui venituri suplimentare ale angajaților asimilate salariului în condițiile art. 76 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 și pct. 12 cap. III din H.G. nr. 1/2016.

Prin urmare, statuările organului fiscal în sensul reținerii în cauză a naturii drepturilor bănești suplimentare acordate angajaților statuările, de venituri asimilabile integral celor salariale și supuse integral regimului fiscal al acestora în condițiile lit. s), sunt corect și judicios stabilite, nefiind susținute apărările recurentei că aceste venituri sunt pure indemnizații compensatorii fără legătură cu salariatul și munca prestată de acesta, ori că aceste venituri, chiar asimilate salariului potrivit art. 76 alin. (2) Codul fiscal, sunt guvernate de dispozițiile particulare ale alin. (2) lit. k) a art. 76 Codul fiscal și art. 142 lit. g) Codul fiscal, respectiv întrucât ar constitui indemnizații și orice alte sume de aceeași natură primite de salariați pe perioada delegării/detașării în interesul serviciului, impozitabile doar parțial, dacă și în măsura în care indemnizația ar depăși de 2,5 ori nivelul legal pentru indemnizație/diurnă stabilit prin hotărâre de guvern.

Sunt nefondate susținerile acesteia în sensul că natura juridică a sumelor plătite ar fi automat aceea de indemnizație de delegare potrivit art. 44 alin. (2) Codul muncii (salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport și cazare, precum și la o indemnizație de delegare, în condițiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil), doar prin simplul fapt că sumele acordate sunt astfel numite de către reclamanta în actele de acordare a lor. Simpla intitulare a acestor avantaje bănești ca și indemnizații de delegare nu este suficientă pentru reținerea naturii acestora ca atare, ci esențial este ca la baza acordării lor să fi existat o operațiune juridică de delegare în înțelesul specific al Codului muncii, ceea ce nu se verifică.

Potrivit art. 43 din Codul muncii, delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă. Iar, potrivit art. 44, delegarea poate fi dispusă pentru o perioadă de cel mult 60 de zile calendaristice în 12 luni și se poate prelungi pentru perioade succesive de maximum 60 de zile calendaristice, numai cu acordul salariatului.

Or, nu acestea sunt, astfel cum s-a arătat, condițiile concrete în cauză ale trimiterii angajaților pentru a munci în străinătate - temporar, pe perioade de 60 zile sau asemenea - aspecte relevate de către organul fiscal în decizia de soluționare a contestației și necontestate de către reclamantă.

Mai mult, chiar și în condițiile unei aparențe scriptice mai susținute a formelor de muncă ca și delegări, un atare aspect nu este oricum suficient în condițiile în care este vădit în cauză, în ansamblul probator că munca salariaților în străinătate nu a fost una cu caracter exceptional, temporar, ci realizează conținutul de substanță al activității reclamantei, angajații lucrând în mod susținut în acest mod. Este dovedit astfel în cauză și necombătut de reclamantă, că trimiterea pentru a munci în străinătate este una multiplă, continuă, îndelungată, sistematică, situație în care premisa raporturilor decurgând dintr-o delegare în condițiile art. 43 Codul muncii, este exclusă, în același sens fiind și practica instanței supreme (e.g. decizia nr. 547/2016).

Totodată, din reglementarea legală rezultă că sumele ce reprezintă juridic indemnizația de delegare trebuie a avea un caracter general, necondiționat de felul sau complexitatea muncii, nefiind diferentiate, având menirea echilibrării unui discomfort creat. Așadar, dincolo de orice aspect de ordin formal privind instituția delegării, însuși sensul și semnificația noțiunii de indemnizație de delegare nu se află întrunite în cauză, în ce privește sumele de bani supuse analizei.

O atare accepțiune este afirmată, de altfel, de principiu și de reclamantă, când amintește atât în acțiune cât și în cererea de recurs că a acordat această diurnă tocmai pentru a compensa faptul că salariații săi desfășurau activități în țară, departe de familii. În realitate însă, aceasta accepțiune a noțiunii este asumată de reclamantă doar la nivel declarativ, în vreme ce probatoriul administrat în cauză și elementele concrete ale acordării acestor sume, dovedesc legarea lor intrinsecă de cantitatea și calitatea muncii: astfel cum a arătat organul fiscal și reclamanta nu a combătut, atare sume sunt acordate în valori variabile, diferențiat atât pe salariat de la o lună la alta cât și între salariați, această diferențiere fiind în funcție de activitățile desfășurate, și nefiind deloc neglijabilă, sumele acordate cu acest titlu fiind mult mai mari în raport de salariul acordat și diferențele notabile (de exemplu, 6576 RON, 7386 RON, 10.050 RON, 10.665 RON), semnificativ în acest sens fiind însuși răspunsul administratorului în Nota explicativă, cu ocazia interpelării referitoare la modalitatea de acordare a diurnei.

Un argument în plus în acest context este și faptul că societatea oricum asigură separat pentru angajați și cheltuielile de transport dus – întors între cele două tări, precum și spații pentru cazarea acestora și mijloace de transport pentru transportul salariaților pe teritoriul belgian, pentru care a încheiat contracte de închiriere spații și mijloace de transport, aspecte de fapt necontestate de către reclamantă, și care exclud și ipoteza acordării indemnizațiilor pentru cheltuielile în discuție.

În fine, relevante sub aspectul sensului și semnificației indemnizației de detașare ca parte a salariului, și dispozițiile normelor europene, respectiv Directiva 96/71/CE privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii transpusă prin Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale ce prevede obligația angajatorului de a plăti salariaților detașați pe teritoriul unui stat membru salariul minim din statul membru unde angajații desfășoară activitatea. Potrivit art. 8 lit. c) din lege: Salariații detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condițiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative, prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare, valabile în statul membru, altul decât România, pe teritoriul căruia/căreia sunt prestate serviciile, cu privire la:..c) salariul minim definit potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) – de pe teritoriul statului membru unde se desfășoară activitatea, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare. În cauză, deosebit de relevante sunt reglementările din această lege care statuează că alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuieli de transport, cazare și masă - potrivit art. 11 din lege, așadar orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielile de transport, cazare și masă.

Parcurgerea directivei și a legii de transpunere mai vădește un aspect deosebit de important, și anume că, din perspectiva noțiunii de venituri salariale cu element transfrontalier, dezbaterea delegare vs. detașare, ce constituie apărarea fundamentală a recurentei-reclamante, nu este relevantă. Directiva și Legea nr. 16/2017, destinată a preveni situațiile de abuz și eludarea legislației în contextul transfrontalier al prestării muncii (art. 1 - prezenta lege instituie un cadru comun de dispoziții, măsuri și mecanisme de control, aplicabile pe teritoriul României detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, inclusiv măsurile de prevenire și sancționare a oricărui abuz ori a eludării acestora), nu operează cu noțiunea de delegare vs detașare, fiind așadar indiferentă deosebirea, ci prestarea muncii în regim transfrontalier este văzută în ansamblu ca detașare, noțiune autonomă căreia legea îi conferă un conținut larg, de natură a acoperi orice formă de prestare a muncii: potrivit art. 2 din Directivă, în sensul prezentei directive, prin lucrător detașat se înțelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, își desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal). Ca urmare, sunt relevante în accepțiunea legii, pentru identificarea ca element salarial a veniturilor astfel obținute, sensul și semnificația acelor sume, iar nu circumscrierea lor unei anumite forme juridice de trimitere a angajatului.

Rezultă astfel că, atât timp cât acordarea indemnizației în cazul de față a urmărit individualizarea salariilor în funcție de capacități, aptitudini, efortul fiecărui angajat în parte, volum activitate, aceasta nu are legătură cu acoperirea unor cheltuieli zilnice ale persoanei care este detașată, respectiv nu este destinată compensării inconvenientelor cauzate de îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit, fiind astfel complet asimilabilă salariului și urmând pe cale de consecință integral regimul de impunere aplicabil.

Nu se poate reține argumentul reclamantei că faptul acordării diferențiate a diurnei nu este relevant întrucât însăși H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, ar prevedea pentru destinatarii ei (angajați la stat), diferențierea diurnei pe două categorii. Argumentul nu este sustenabil întrucât diferențierea operată de dispoziția legală, pe două categorii, continuă a rămâne una generală, abstractă, iar nu este una decurgând din calitatea, cantitatea, volumul concret și variabil al muncii, astfel cum a aplicat reclamanta și care face ca intrinsec acest element material să apară ca o contraprestație a muncii, de natura salariului.

În cele din urmă, nu este relevantă nici apărarea recurentei-reclamante că diurna acordată a respectat, în condițiile art. 76 alin. (2) lit. k) pct. ii, plafonul neimpozabil, respectiv limita a 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, sau că calculul obligației impuse de către organele fiscale nu ar fi unul corect întrucât nu s-a calculat mai întâi valoarea diurnei externe deductibile conform H.G. nr. 518/1995. Potrivit art. 76 alin. (2) lit. k) Codul fiscal, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și următoarelor tipuri de venituri considerate asimilate salariilor:...k) indemnizații și orice alte sume de aceeași natură primite de salariați pe perioada delegării/detașării în interesul serviciului, impozitabile doar parțial, dacă și în măsura în care indemnizația ar depăși de 2,5 ori nivelul legal pentru indemnizație/diurnă stabilit prin hotărâre de guvern.

Art. 76 lit. k) pct. ii) Codul fiscal trimite implicit la H.G. nr. 518/1995 (destinat angajaților la stat), atunci când definește plafonul impozabil pentru străinătate - ca fiind acea hotărâre de guvern vizată de textul legal, însă este logic că raportarea la nivelul diurnei potrivit H.G. nr. 518/1995 și un calcul în raport de aceasta, se impune doar în situația în care natura sumelor de bani acordate ar fi fost reținută ca fiind indemnizație pe perioada delegării/detașării, ceea ce nu este cazul; numai în măsura în care s-ar fi reținut, așa cum a susținut reclamanta, că sumele de bani au această natură – indemnizații de detașare/delegare potrivit art. 76 alin. (2) lit. k), s)-ar fi impus verificarea plafonului neimpozabil în acord cu H.G. nr. 518/1995; în măsura în care însă, calificarea finală a acestor sume este aceea de element salarial veritabil, astfel cum s-a conchis în cauză, referirea la limitele H.G. nr. 518/1995 nu este pertinentă.

Ca urmare, organul fiscal în mod corect și în acord cu art. 11 Codul fiscal a procedat la recalificarea sumelor acordate de către reclamantă angajaților săi pentru munca desfășurată în Belgia, cu titlu de indemnizație de delegare, atare sume reprezentând în contextul dat, venituri de natură salarială și pentru care se datorează contribuții similar salariului astfel cum s-a dispus prin deciziile de impunere și deciziile privind baza de impunere, în condițiile art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 și pct. 12 lit. cap). III din H.G. nr. 1/2016, soluția primei instanțe prin care au fost apreciate ca neîntemeiate criticile formulate de reclamantă fiind legală.

În aceste condiții, Înalta Curte constată că, în realitate, prin argumentele invocate în cererea de recurs, recurenta-reclamantă și-a exprimat nemulțumirea față de soluția pronunțată, invocând motive prin care nu se încearcă decât o efectuare a unei reaprecieri de către instanța de control judiciar, vizând temeinicia sentinței recurate, neconstituind, așadar, veritabile critici de nelegalitate aduse hotărârii atacate.

Or, instanța de recurs nu este îndreptățită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greșite de către instanța de fond a unor dispoziții legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forța probantă a unor asemenea mijloace administrate, aspecte care nu au fost invocate de către recurentă.

În aceste condiții, Înalta Curte constată că argumentele expuse de recurenta-reclamantă în calea de atac a recursului nu sunt apte să determine reformarea hotărârii de fond, care, astfel cum s-a reținut, a fost dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente în cauză.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepția nulității recursului invocată de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală, va respinge excepția lipsei de interes a reclamantei în promovarea recursului invocată de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală și va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului invocată de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Respinge excepția lipsei de interes a reclamantei în promovarea recursului invocată de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar provizoriu – practician în insolvență B. împotriva sentinței nr. 18 din 16 februarie 2021 a Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 15 septembrie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.