ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1559/2023

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea adresată acestei instanțe și înregistrată sub nr. x/2019 din 1 iulie 2019, reclamantul A. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice – Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu sediul în București, București solicitând anularea Deciziei nr. 485/04.10.2018 prin care în baza dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de Procedură Fiscală a fost suspendată soluționarea Contestației A SLP 1038/11.04.2018 împotriva Deciziei de impunere A VEF 515/01.02.2018.până la soluționarea sesizării penale formulate în cauză și care a făcut obiectul dosarului penal x/2018 pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava; obligarea pârâtelor la soluționarea Contestației prealabile de anulare a Deciziei de impunere x/01.02.2018 comunicată la data de 26.03.2018 cu confirmare de primire, în temeiul art. 18 din Legea554/2004. În subsidiar, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei de impunere x/01.02.2018 și exonerarea de la plată a sumei de 1.818.641 RON cu titlu de diferență impozit pe venit stabilit suplimentar, a sumei de 1.121.587 RON cu titlu de dobânzi și a sumei de 272.797 RON cu titlu de penalități de întârzâiere precum și anularea în totalitate a Raportului de verificare fiscală nr. x/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018 și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 100 din 20 octombrie 2020, Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția autorității de lucru judecat față de sentința nr. 17/11.02.2019 a Curții de Apel Suceava, pronunțată în dosarul nr. x/2018. A repsins excepția inadmisibilității acțiunii vizând anularea deciziei de impunere formulată de pârâtă. A admis acțiunea modificată având ca obiect "contestație act administrativ fiscal", formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice – Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a dispus anularea deciziei nr. 341/27.08.2019 și decizia de impunere nr. x/01.02.2018 (x/01.02.2018) emise de pârâte, în limita sumei de 617.611 RON.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 100 din 20 octombrie 2020a Curții de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamantul A. și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală. a) Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin cererea de recurs a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în principal trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei și să se dispună respingerea cererii de chemare în judecată. În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă au susținut următoarele: Hotărârea este, parțial, nelegală întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază. În prezenta cauza, instanța de fond nu a motivat hotărârea, nu a arătat motivele proprii pe care si-a întemeiat soluția si nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările formulate de pârâtă. Or, în situația în care instanța nu a prezentat niciun argument personal în considerarea căruia și-a fi format convingerea, și, în situația în care nu s-a arătat niciun un motiv pentru care au fost înlăturate apărările pârâtei, inclusiv obiectiunile formulate la raportul de expertiza contabila, instanța de fond omologând concluziile acestuia si intemeindu-si soluția, exclusiv pe acestea, apreciază pârâta că nu se poate reține că hotărârea atacată este motivată potrivit legii. De asemenea, instanța de fond nu motivează care norme de drept material au fost încălcate la emiterea actului administrativ anulat de către aceasta. Fata de cele expuse mai sus, recurenta-pârâtă apreciază că in prezenta cauză este incident motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. A mai susținut recurenta-pârâtă că hotărârea pronunțată este, in parte, nelegala fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 138 alin. (10), alin. (11) și alin. (12), art. 145 alin. (1) și alin. (2) și art. 146 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 1, art. 34 și art. 35 din OPANAF nr. 3733/2015 pentru aprobarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor și a procedurii de aplicare a acestora. Astfel, instanța de fond a aplicat greșit prevederile legale mai sus indicate conform cărora organele de verificare fiscală, la stabilirea stării de fapt fiscale examinează toate drepturile și obligațiile de natură patrimonială, fluxurile de trezorerie și alte elemente relevante pentru stabilirea situației fiscale a persoanei fizice verificate. De asemenea, hotărârea atacată, este dată cu aplicarea greșită a prevederilor legale indicate anterior, în condițiile în care, potrivit acestor prevederi legale, pentru verificarea situației fiscale a persoanelor fizice și determinarea în mod corect a bazei impozabile în practică se utilizează mai multe metode indirecte, dintre care metoda sursei și utilizării fondului care constă în compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile declarate în perioada supusă impozitării. În susținerea acestor critici, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. b) Reclamantul A. a formulat cerere de recurs prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în rejudecare a solicitat să i se admită în totalitate cererea de chemare în judecată. În susținerea recursului, recurentul-reclamant a prezentat următoarele critici: Instanța a respins în mod greșit critica de nelegalitate conform căreia Raportul de verificare fiscală nr. x/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018 și Decizia de impunere x/01.02.2018 au fost întocmite în baza unui temei de drept care nu este incident în cauză. Instanța nu a reținut critica conform căreia Decizia de impunere x/01.02.2018 nu este motivată în fapt. Instanța a respins argumentele de nelegalitate cu privire Ia întocmirea Raportului de verificare fiscală nr. x/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018 și a Deciziei de impunere x/01.02.2018 cuîncălcarea reglementarilor dreptului comunitar, respectiv Directiva 95/46/CE a Parlamentului European si a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date. Instanța nu a reținut argumentele și nu a luat în considerare probele administrate din care reieșea proveniența legală a surselor de venit indicate și comunicate în timpul controlului. În susținerea acestor critici, recurentul-reclamant a invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Apărarea formulată în cauză Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la cererea de recurs formulată de reclamant prin care a solicitat respingerea recursului acestuia ca nefondat și menținerea ca temeinică și legală a sentinței recurate. Intimatul-reclamat a depus întâmpinare la cererea de recurs formulată de pârâtă prin care a solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat.

Procedura de soluționare a recursulurilor La instanța recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ. Prin rezoluția din 11 octombrie 2021 a completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 21 martie 2023, cu citarea părților. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare: Cu privire la starea litigioasă, Înalta Curte reține pe scurt că: Prin Decizia de impunere x/01.02.2018 s-a stabilit în sarcina recurentului-reclamant suma de 1.818.641 RON cu titlu de diferență impozit pe venit stabilit suplimentar, suma de 1.121.587 RON cu titlu de dobânzi și suma de 272.797 RON cu titlu de penalități de întârziere. În conformitate cu dispozițiile art. 268 și următoarele din CPF, recurentul a formulat contestație prealabilă comunicată la data de 26.03.2018 prin care a solicitat anularea Deciziei mai sus indicată precum și a Raportului care a stat la baza întocmirii acesteia. Prin Decizia nr. 485/04.10.2018, în baza dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de Procedură Fiscală a fost suspendată soluționarea Contestației A SLP 1038/11.04.2018 împotriva Deciziei de impunere x/01.02.2018 până la soluționarea sesizării penale formulată de organul fiscal. Ca urmare a soluționării sesizării penale ce a făcut obiectul dosarului penal nr. x/2018, recurentul a apreciat că se impunea ca Decizia nr. 485/04.10.2018 prin care s-a dispus suspendarea nu mai poate fi menținută, întrucât motivul suspendării a încetat, și deși a sesizat acest aspect intimatei-pârâte aceasta nu s-a conformat. Pentru aceste considerente a formulat cerere de hemare în judecată prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 485/04.10.2018 și obligarea pârâtelor la soluționarea Contestației prealabile de anulare a Deciziei de impunere x/01.02.2018, iar în subsidiar a solicitat anularea în totalitate a decizie de impunere. Prin cererea modificatoare depusă la data de 10.09.2019, recurentul-reclamant a solicitat anularea deciziei nr. 341/27.08.2019, prin care a fost soluționată plângerea prealabilă (în sensul respingerii sale ca nefondate) și decizia de impunere nr. x/01.02.2018 (precum și raportul de verificare fiscală nr. 11/22.01.2018 înregistrat sub nr. x/01.02.2018) emise de pârâte, primele două capete de cerere ale acțiunii inițiale rămânând fără obiect prin emiterea deciziei nr. 341/27.08.2019. Față de situația de fapt și valorificând exclusiv Raportul de expertiză financiar contabilă nr. 170 din 25.05.2020 efectuat în cauză instanța de fond a admis acțiunea reclamantului și a anulat decizia nr. 341/27.08.2019 și decizia de impunere nr. x/01.02.2018 (x/01.02.2018) emise de pârâte, în limita sumei de 617.611 RON. Înalta Curte, cu privire la argumentele instanței de fond în motivarea sentinței recurate constată că această primă instanță nu a efectuat o analiză completă, clară și coerentă a cauzei, din perspectiva tuturor argumentelor prezentate de părți, valorificând exclusiv concluziile raportului de exeprtiză financiară contabilă efectuată în cauză. În considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că instanța de fond reține în mod corect situația de fapt, însă la analiza cauzei preia aproape fidel argumentele prezentate de către expertul contabil concluziile în Raportului de expertiză financiar contabilă nr. 170 din 25.05.2020, conduită procesuală ce nu confirmă că instanța de fond a efectuat o analiză proprie și obiectivă a cauzei. Așadar, instanța de recurs apreciază că analiza instanței de fond este sumară, construită preponderent pe concluziile raportului de expertiză fără ca aceasta să facă o analiză efectivă a apărărilor emise de pârâte, fapt ce echivalează cu o nemotivare a hotărârii pronunțate. Înalta Curte apreciază că instanța de fond a efectuat o analiză parțială a cauzei dedusă judecății, aceasta neanalizând toate faptele constatate de organul de control și puse în sarcina reclamantului care au condus la emiterea deciziei de impunere contestate. În speță, instanța de fond avea obligația să efectueze o analiză profesionistă a îndeplinirii tuturor criteriilor de analiză, în raport cu situația de fapt prezentată atât de reclamant, cât și de către autoritățile pârâte, a temeiurilor de drept aplicabile și a probelor propuse de acestea. Or, instanța de fond s-a limitat în a efectua doar o analiză întemeiată exclusiv pe concluziile Raportului de expertiză financiar contabil și sumar pe argumentele reclamantului, lipsind în mod vădit opiniile organului fiscal față de motivarea în fapt și în drept a susținută de reclamant, precum și a poziției procesuale a acestuia față de raportul de expertiză fiannciar contabilă. În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că sentința recurată este casabilă din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 Coc proc. civ., deoarece în cuprinsul considerentelor sentinței nu sunt arătate motivele pentru care apărările pârâtelor sunt respinse. În conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., republicat, instanța este obligată să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătând atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Motivarea este, așadar, un element esențial al hotărârii judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, garantat de art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 par. 1 din Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale. Orice parte, în cadrul unei proceduri, are dreptul să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale, iar acesta trebuie să le examineze în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv, decât dacă toate cererile și observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, aceasta având în mod necesar obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă. Conduită procedurală a instanței de fond, prin neraportare și la argumentele prezentate în apărare de către autoritățile pârâte, face practic imposibilă exercitarea controlului judiciar al sentinței recurate, instanța de recurs neavând posibilitatea procedurală legală în această fază procesuală de a analiza cauza în raport de toate faptele reținute în actul de control constatat. Astfel, în speță se impune soluția casării cu trimitere spre rejudecare, din cauza lipsei motivării complete a sentinței recurate, dar și pentru asigurarea părților dublului grad de jurisdicție prevăzut de lege. În considerarea celor de mai sus, Înalta Curte urmează a trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, urmând ca în rejudecare, aceasta să stabilească cu exactitate situația de fapt dedusă judecății, să rețină și să analizeze concis în raport de apărările părților toate faptele care au stat la baza emiterii deciziei nr. 341/27.08.2019 și deciziei de impunere nr. x/01.02.2018 (x/01.02.2018), în raport de apărările formulate de pârâte, precum și să facă o analiză obiectivă a probatoriul propus de părți în cauză. În ceea ce privește recursul declarat de reclamantul A., Înalta Curte apreciază că în condițiile în care, în speță este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. invocat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, motiv de casare care impune soluția casării hotărârii recurate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte apreciază că nu se mai impune analiza acestui recurs, întemeieat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În baza aceluiași raționament, nici criticile circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. invocate de recurenta-pârâtă nu se impune a mai fi analizate. În acest context, cu ocazia rejudecării, instanța de fond va examina toate argumente invocate de recurentul-reclamant și recurenta-pârâtă în susținerea cererilor lor de recurs, precum și toate apărările formulate de aceștia în această fază procesuală. Pentru toate considerentele expuse, constatând că este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., republicat, și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursurile, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.