ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5818/2021

Ședința publică din data de 24 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 19.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei nr. 365/11.10.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a dispus respingerea, ca neîntemeiata, a contestației administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.02.2017.

De asemenea, reclamanta a solicitat și anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.02.2017, ambele emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, precum și a tuturor actelor care au stat la baza emiterii acestora, în ceea ce privește TVA în suma de 1.134.889 RON, respinsă la rambursare, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

Prin sentința civilă nr. 4741 din data de 19 noiembrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală, invocată din oficiu și a respins un astfel de capăt de cerere, ca inadmisibil.

Totodată, prima instanță a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii pe capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei nr. 365/11.10.2017 și a respins un astfel de capăt de cerere, formulat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, ca fiind formulat împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Nu în ultimul rând, instanța de fond a respins, în rest, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței indicate în punctul I.2 anterior, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. prin care, invocând cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea căii de atac promovate, casarea sentinței civile recurate și, în rejudecare, respingerea excepțiilor invocate și admiterea cererii de chemare în judecată, cu consecința anulării Deciziei nr. 365/11.10.2017, prin care s-a dispus respingerea, ca neîntemeiata, a contestației administrative formulate de reclamantă, anularea Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 și a Raportului de inspecții fiscala nr. x/28.02.2017, precum și a tuturor actelor care au stat la baza emiterii acestora, în ceea ce privește TVA în suma de 1.134.889 RON, respinsă la rambursare, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

O primă critică formulată în calea de atac exercitată a vizat soluția instanței de fond de admitere a excepției inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Raportului de inspecție fiscala nr. x/28.02.2017, recurenta învederând că dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, invocate de prima instanță, nu sunt aplicabile în speță, având în vedere că acest act normativ nu mai era în vigoare la momentul formulării cererii de chemare în judecată și nici la cel al inițierii procedurii administrative de control, finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.02.2017.

De asemenea, a susținut recurenta că, deși potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, raportul de inspecție fiscală nu poate fi atacat de sine stătător, acesta poate fi contestat împreuna cu decizia de soluționare a contestației administrative, având în vedere că, potrivit art. 131 din Legea nr. 207/2015, raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere și cuprinde toate constatările organelor fiscale în legătura cu perioadele și obligațiile fiscale verificate, precum și consecințele lor fiscale. Ori, recurenta a arătat că, prin cererea de chemare în judecată, nu a formulat un capăt de cerere separat, având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală, ci solicitarea de anulare a acestuia a fost subsidiară celei de anulare a Deciziei nr. 365/11.10.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017.

Recurenta a mai criticat și soluția primei instanțe de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei nr. 365/11.10.2017, prin care s-a dispus respingerea, ca neîntemeiata, a contestației administrative formulate de reclamantă.

În opinia recurentei, deși Decizia nr. 365/11.10.2017 a fost emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, aceasta a avut la bază constatările din Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.02.2017, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, care au fost contestate împreuna cu decizia emisă în soluționarea contestației administrative. Prin urmare, cum hotărârea instanței cu privire la Decizia nr. 365/11.10.2017 are consecințe directe și asupra actelor care au stat la baza emiterii acesteia, iar potrivit art. 30 din Legea nr. 207/2015, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București are competența materială și teritorială pentru administrarea creanțelor fiscale în ceea ce o privește pe recurentă, fiind organul fiscal care va aduce la îndeplinire dispozițiile instanței, în opinia recurentei admiterea excepției lipsei calității procesuale a acesteia a fost admisă de instanța de fond urmare a unei greșite aplicări a normelor precitate.

O altă critică, formulată prin memoriul de recurs a vizat soluția primei instanțe de respingere, pe fond cererilor de anulare a Deciziei nr. 365/11.10.2017 și a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, în ceea ce privește TVA în suma de 1.134.889 RON, respinsă la rambursare. Din această perspectivă, recurenta a arătat, în esență, că soluția instanței de fond este rezultatul unei eronate interpretări și aplicări a prevederilor art. 297 alin. (4) și art. 301 alin. (2) din Legea nr. 227/2017 privind Codul fiscal (corelative art. 145 alin. (2), respectiv art. 1471 din Legea nr. 571/2003), precum și art. 67 alin. (17) și art. 71 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (corelative art. 45 alin. (6) și 48 alin. (1) din Norma de aplicare a Legii nr. 571/2003), dar și a celor ale art. 46 alin. (2) lit. f), art. 97, art. 131 alin. (1) și art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Recurenta a învederat că instanța de fond a ignorat faptul că, în situația în care condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA nu se îndeplinesc în perioada de declarare, persoana impozabilă are posibilitatea de a-și exercita dreptul de deducere fie prin decontul perioadei în care au fost îndeplinite condițiile, fie printr-un decont ulterior. Totodată, în opinia recurentei instanța de fond a făcut o aplicare eronata a prevederilor pct. 71 alin. (1) (dat în explicitarea art. 301 alin. (2) si (3) Codul fiscal) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, care stabilesc că prevederile art. 301 alin. (2) și (3) din Codul fiscal se aplică și ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziții era exigibilă în perioada supusă inspecției fiscale.

Astfel, în opinia recurentei, în afara condițiilor de bază pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA, singura condiție impusă de dispozițiile legale invocate era ca dreptul de deducere să fie exercitat în cadrul termenului de prescripție, recurenta având posibilitatea de a-și exercita dreptul de deducere a TVA la momentul în care erau îndeplinite condițiile de exercitare a acestui drept, respectiv prin decontul aferent perioadei de raportare 01.07.2016 - 31.07.2016 chiar și ulterior derulării unui control fiscal.

Recurenta a contestat și raționamentul instanție de fond prin care aceasta a apreciat că ar mai exista o altă condiție care ar fi trebuit îndeplinita, respectiv "ca sumele în privința cărora este exercitat dreptul de deducere conform art. 301 alin. (2) Codul fiscal să nu fi fost solicitate anterior la rambursare", condiție suplimentară care ar rezulta din ansamblul reglementarii, coroborat cu efectele pe care prima instanță a apreciat că le-ar produce, în cauză, Decizia de impunere nr. x/15.02.2013.

În opinia recurentei, întrucât prevederile art. 303 alin. (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal nu au fost invocate de către organele de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 (titlul de creanță fiscală) sau prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.02.2017, el regăsindu-se, pentru prima dată, în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative, astfel de prevederi nu puteau fi avute în vedere de instanța de fond. Din această perspectivă, recurenta a făcut trimitere la prevederile art. 46 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 207/2015 și la cele ale art. 97 și ale art. 131 din același act normativ, ce reglementează obligația de motivare a actelor administrative fiscale și conținutul raportului de inspecție fiscală, apreciind, totodată că, deși decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală cuprind motivele de fapt și temeiurile de drept în baza cărora organele fiscale au justificat măsura nerecunoașterii la rambursare a TVA în sumă de 1.134.889 RON, organul de soluționare a contestației administrative nu s-a limitat la a analiza legalitatea acestora pe baza temeiurilor invocate, ci a invocat temeiuri de drept suplimentare, încălcând dispozițiile imperative ale art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Recurenta a mai arătat că potrivit dispozițiilor pct. 67 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, dreptul de deducere putea fi exercitat, fiind respectate dispozițiile art. 297 alin. (4) din Codul fiscal și în situația în care investițiile începute nu au mai fost finalizate, dacă au existat circumstanțe obiective care au determinat abandonarea investiției.

Din această perspectivă, recurenta a învederat că la momentul decontului aferent perioadei de raportare 01.07.2016 - 31.07.2016, erau aplicabile aceste prevederi legale, dispoziții care nu erau aplicabile la momentul emiterii raportului de inspecție fiscală din anul 2013 și a Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013.

În ceea ce privește îndeplinirea condițiilor prevăzute de lege, recurenta a menționat că, din documentele aflate la dosar, se poate constata că aceasta a intenționat de la început să dezvolte un proiect eolian format din 13 turbine, constând în Parcul eolian A și Parcul eolian B. Prin urmare, A. S.R.L. a realizat cheltuieli investiționale aferente întregului proiect, cum ar fi spre exemplu cheltuieli de proiectare, cheltuieli cu obținerea avizelor și autorizațiilor etc. În ceea ce privește Parcul eolian A, acesta este operațional, generând venituri impozabile din punct de vedere a TVA, din livrarea de energie electrică. Referitor la Parcul eolian B, pentru acesta au fost parcurse acțiunile preparatorii începerii construcției efective, în sensul că au fost realizate proiectele și studiile necesare, a fost obținut dreptul de utilizare asupra terenurilor cu potențial eolian, s-a obținut autorizația de construire și autorizația de înființare și s-a încheiat contractul de racordare a instalației la rețeaua electrică. Deși investiția a fost inițiată, scopul urmărit fiind generarea de venituri impozabile, finalizarea investiției pentru Parcul eolian B a depins de circumstanțe independente de voința recurentei, respectiv de numeroasele modificări legislative cu impact negativ în ceea ce privește domeniul producției de energie alternativă, fapt ce a condus la amânarea parcurgerii altor etape investiționale. A mai arătat recurenta că în anul 2016, având în vedere că nu se preconizau modificări legislative care să facă posibilă continuarea investiției în condiții de profitabilitate, s-a luat decizia de abandonare a investiției, fiind obținută documentația aferentă, ce a fost prezentată organului fiscal. Prin urmare, în opinia recurentei, la momentul decontului perioadei de raportare 01.07.2016 -31.07.2016, aceasta a îndeplinit formalitățile legale pentru a putea beneficia de deductibilitatea TVA.

Un alt set de argumente evocate prin memoriul de recurs a vizat chestiunea dispozițiilor art. 128, alin. (4), lit. b) și ale art. 129, alin. (4), lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, invocate de organele fiscale atât în cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.02.2017, cât și în cadrul Deciziei nr. 365/11.10.2017. În opinia recurentei, deși organele fiscale au susținut că ar fi acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 1.134.889 RON, în fapt, prin calificarea operațiunilor efectuate de A. S.R.L. ca fiind livrări de bunuri și prestări de servicii asimilate, cu consecința instituirii obligației de a refactura cheltuielile către entitățile în favoarea cărora s-ar fi efectuat cesiunile și de a colecta TVA aferentă, organele fiscale au negat dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate. A arătat recurenta că, referitor la situația terenurilor, organele fiscale au invocat numai faptul că ar fi avut loc o cesiune a drepturilor de superficie aferente terenurilor având ca destinație dezvoltarea Parcului eolian B, fără, însă, a lua în considerare și faptul că drepturile de superficie au fost cesionate altor entități numai cu caracter temporar, ulterior aceste drepturi fiind transferate înapoi recurentei, în cota de 80%.

De asemenea, recurenta susține că nu a fost avut în vedere faptul că, deși drepturile de superficie asupra terenurilor au fost cesionate temporar, această cesiune nu a fost însoțită și de transmiterea drepturilor de proprietate sau de folosință asupra bunurilor și serviciilor pentru care s-a solicitat rambursarea TVA.

De asemenea, recurenta a susținut că nu s-a avut în vedere că unele dintre achizițiile pentru care nu s-a recunoscut dreptul la rambursarea TVA au fost efectuate în legătură cu întregul ansamblu energetic eolian a cărui realizare s-a intenționat.

Prin întâmpinarea depusă în dosarul cauzei, intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, apreciind că acesta este nefondat, motiv pentru care se impune menținerea, drept temeinică și legală, a hotărârii primei instanțe.

Prin răspunsul la întâmpinare formulat, recurenta - reclamantă A. S.R.L. a solicitat, prin invocarea unor aspecte similare celor din memoriul de recurs, respingerea apărărilor formulate de intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, apreciind susținerile intimatei ca fiind neîntemeiate.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din 12 iulie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 24 noiembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Prin încheierea de ședință din data de 11 martie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins, ca neîntemeiată, cererea de preschimbare a termenului de judecată stabilit la 24 noiembrie 2021, astfel cum a fost aceasta formulată de recurenta-reclamantă societatea A. S.R.L.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de normele legale incidente și de aspectele arătate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, în limitele și pentru următoarele considerente:

a. În ceea ce privește criticile subsumate de recurenta-reclamantă prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și aduse de aceasta soluției primei instanțe de admitere a excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.02.2017, emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, invocată din oficiu, Înalta Curte le apreciază fondate. Astfel, instanța de control judiciar reține că norma aplicabilă procedurii de administrare constând în inspecția fiscală, efectuată în perioada 24.11.2016-02.02.2017, de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii ("D.G.R.F.P. București -A.F.C.M."), în vederea soluționării deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare depuse de reclamantă, inspecție a cărei rezultat a fost consemnat în Raportul de inspecție fiscala nr. x/28.02.2017 ("RIF nr. x/28.02.2017 -filele x al dosarului instanței de fond) și care s-a finalizat prin emiterea deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/28.02.2017 și a deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, este Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală"), conform dispozițiilor tranzitorii cuprinse în art. 352 alin. (1) din acest act normativ, iar nu O.G. nr. 92/2003, cum eronat a reținut prima instanță.

Or, întrucât chestiunea ce face obiectul excepției invocate de prima instanță este cea a competenței instanței de contencios administrativ de a se pronunța asupra legalității RIF nr. x/28.02.2017, corelativ cu admisibilitatea unei astfel de cereri adresate instanței, Înalta Curte reține că, potrivit prevederilor tezei finale a art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, procedura de soluționare a acțiunilor în contencios administrativ îndreptate împotriva deciziilor emise în soluționarea contestațiilor și a actelor administrative fiscale la care se referă este cea prevăzută de lege, ce, astfel cum s-a reținut în jurisprudența consolidată a acestei instanțe, este Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Or, potrivit prevederilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004: Instanța este competentă să se pronunțe, în afara situațiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), și asupra legalității operațiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecății.

De asemenea, potrivit art. 131 alin. (1) din Codul de procedură fiscală: Rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punctul de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale, cu excepția cazurilor în care se fac constatări în legătură cu săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecției fiscale, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 132. Procedura de aplicare se aprobă prin ordin al președintelui A.N.A.F. Pe cale de consecință, un astfel de raport reprezintă doar o consemnare în scris a unei operațiuni administrative, reprezentând un document de procedură de administrare.

Aplicând astfel de repere teoretice situației de fapt incidente cauzei, Înalta Curte reține că RIF nr. x/28.02.2017 este un document de procedură ce stă la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, iar prin acțiunea în contencios administrativ formulată, reclamanta a solicitat anularea RIF cu titlu de cerere accesorie celei principale constând în anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017.

Astfel, contrar celor reținute de instanța de fond, Înalta Curte apreciază că, în împrejurări precum cele ce fac obiectul cauzei, instanța de contencios administrativ are deplină jurisdicție în a analiza și legalitatea operațiunilor administrative ce au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, astfel cum rezultatele inspecției fiscale au fost consemnate în RIF nr. x/28.02.2017.

În acest context, din perspectiva soluției instanței de fond de admitere a excepției inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecție fiscală, este incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., invocat de reclamantă, hotărârea recurată fiind dată cu încălcarea prevederilor legale precitate.

b. De asemenea, fondate sunt și criticile aduse de recurentă soluției primei instanțe de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei nr. 365/11.10.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a dispus respingerea, ca neîntemeiata, a contestației administrative formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 emise în baza RIF nr. x/28.02.2017.

Sub acest aspect, Înalta Curte reține că, potrivit art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală, contestația este o cale administrativă de atac îndreptată împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale. De asemenea, potrivit art. 273 alin. (2) Codul de procedură fiscală, decizia emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate. Totodată, conform art. 279 alin. (1) - (3) Codul de procedură fiscală, prin decizie contestația poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă, în caz de admitere actul administrativ atacat fiind anulat dau desființat, iar potrivit alin. (4) al aceluiași articol, soluția de desființare este pusă în executare în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei în cazul contribuabililor mari și mijlocii și în termen de 30 zile în cazul celorlalți contribuabili de organul emitent al deciziei de impunere.

Pe cale de consecință, în raport de natura contestației administrative, de obiectul acțiunii întemeiate pe prevederile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 (astfel cum acesta a fost indicat și în paragrafele anterioare) și de scopului urmărit de reclamantă prin petitul având drept obiect anularea deciziei nr. 365/11.10.2017, de desființare a soluției pronunțate în calea administrativă de atac cu privire la actul administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/28.02.2017, emisă de D.G.R.F.P. București - A.F.C.M., raționamentul instanței de fond, întemeiat pe structura normei generale reprezentate de Legea nr. 554/2004, este în contradicție cu prevederile speciale cuprinse în textele Codului de procedură fiscală precitate, ce conferă, implicit, organului emitent al actului administrativ fiscal primar (decizia de impunere) și calitate procesuală pasivă în ceea ce privește capătul de cererea privind anularea soluției emise în calea administrativă de atac.

În concluzie, soluția primei instanțe, de admitere a excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în ceea ce privește capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei nr. 365/11.10.2017, a fost emisă cu încălcarea prevederilor speciale cuprinse în Codul de procedură fiscală, fiind, astfel, întemeiate criticile subsumate, din această perspectivă, de către recurentă, prevederilor art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

C. pen. de altă parte, Înalta Curte apreciază nefondate criticile aduse, prin invocarea cazului de casare antereferit (art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.), de către recurentă manierei în care prima instanță a soluționat chestiunile de fond ale cauzei, respectiv cererile de anulare a Deciziei nr. 365/11.10.2017, a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.02.2017 și a tuturor actelor care au stat la baza emiterii acestora, în ceea ce privește TVA în suma de 1.134.889 RON, respinsă la rambursare.

Din această perspectivă, Înalta Curte reține că în perioada 22.10.2015- 25.10.2016, recurenta - reclamantă a depus șapte deconturi de TVA cu opțiune de rambursare, prin care a solicitat rambursarea TVA în cuantum total de 3.209.373 RON, pentru perioada 01.07.2015- 30.09.2016.

Șase dintre aceste deconturi cu opțiune de rambursare (aferente perioadelor de raportare 01.07.2015 - 30.06.2016 și 01.08.2016 - 30.09.2016) au fost soluționate, în urma inspecției fiscale derulate în perioada 24.11.2016-02.02.2017, prin decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/28.02.2017.

Cel de-al șaptelea decont de TVA, tot cu opțiune de rambursare (aferent perioadei de raportare 01.07.2016 - 31.07.2016), a fost soluționat, tot în urma sus indicatei inspecții fiscale, prin decizia de impunere nr. x/28.02.2017, în sensul recunoașterii dreptului reclamantei la rambursarea TVA în sumă de 240.085 RON și al respingerii opțiunii de rambursare în ceea ce privește TVA în sumă de 1.134.889 RON.

Obiectul litigiului pendinte este reprezentat de solicitarea de anulare în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, fiind, astfel, contestată legalitatea soluției de respingere a cererii de rambursare a TVA în sumă de 1.134.889 RON solicitată prin decontul de TVA cu opțiune de rambursare aferent perioadei de raportare 01.07.2016 - 31.07.2016 ("decontul lunii iulie 2016").

Pe de altă parte, din actele dosarului (nota explicativă a împuternicitului societății] aflată la filele f.79-84 vol. I al dosarului instanței de fond) rezultă că TVA în sumă de 1.134.889 RON, înscrisă la rândul 30 - "regularizări taxa dedusă" în decontul aferent lunii iulie 2016, provine din mai multe facturi prin intermediul cărora au fost achiziționate servicii juridice de la B. SCA și servicii de proiectare și de racordare de la ENEL Distribuție Dobrogea S.A., C. S.R.L. și D.. Astfel de achiziții au fost efectuate de reclamantă în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011, aceasta afirmând că achizițiile au fost făcute în scopul realizării unui ansamblu energetic eolian, situat în localitatea Mihai Viteazul, județul Constanța.

Pentru claritate, Înalta Curte observă că, din perspectiva situației de fapt a proiectului privind ansamblul energetic totalizând 29,9 MW din zona extravilană a localității Mihai Viteazul, județul Constanța, la care face trimitere recurenta, realizarea acestuia presupunea construirea unui număr de 13 centrale eoliene, din care 6 eoliene urmau a fi amplasate pe terenuri deținute în proprietate de reclamantă (Parc Eolian A), însă un număr de 7 eoliene (ce urmau a constitui Parcului Eolian B) urmau a fi amplasate de terenuri pentru care dreptul de superficie a fost, la data de 24.10.2010, cesionat de către reclamantă în favoarea altor două societăți, mai precis E. S.R.L. și F.. După cum corect a reținut și prima instanță, urmare a cesionării dreptului de superficie, au fost transmise către cele două societăți atât toate drepturile și obligațiile aferente terenurilor, cât și autorizația de construire a celor 7 turbine. Totodată, din afirmațiile recurentei expuse în memoriul de recurs, Înalta Curte reține că, din proiectul eolian inițial, format din 13 turbine, Parcul eolian A este operațional, în timp ce, în privința Parcului eolian B, finalizarea investiției nu a mai avut loc.

Revenind la chestiunea respingerii cererii de rambursare pentru TVA în cuantum de 1.134.889 RON, Înalta Curte observă că, prin Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 și RIF nr. x/28.02.2017, organele fiscale au apreciat că dreptul de deducere pentru o astfel de TVA nu putea fi solicitat la rambursare. Argumentul principal invocat a fost, în esență, că drept de deducere, cu opțiune de rambursare aferent achizițiilor efectuate în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011 de la furnizorii B. SCA, ENEL Distribuție Dobrogea S.A., C. S.R.L. și D. a fost deja exercitat la nivelul 2013, fiind analizat prin Decizia de impunere nr. x/15.02.2013, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.02.2013.

Un astfel de raționament a fost validat și de instanța de fond, iar soluția judecătorului de primă instanță este împărtășită și de instanța de recurs, nefiind fondate argumentele recurentei prin care aceasta apreciază că sentința recurată a fost dată cu greșita aplicare și interpretare a prevederilor art. 297 alin. (4) și art. 301 alin. (2) din Legea nr. 227/2017 privind Codul fiscal (corelative art. 145 alin. (2), respectiv art. 147

1

din Legea nr. 571/2003), precum și art. 67 alin. (17) și art. 71 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (corelative art. 45 alin. (6) și 48 alin. (1) din Norma de aplicare a Legii nr. 571/2003), dar și a celor ale art. 46 alin. (2) lit. f), art. 97, art. 131 alin. (1) și art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

Astfel, în esență, prin argumentele evocate, recurenta - reclamantă neagă efectele Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013, apreciind că aceasta nu putea fi invocată în justificarea respingerii dreptului de deducere exercitat la nivelul anului 2016.

În opinia recurentei, aceasta ar fi avut, în continuare, dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor în discuție, pe care îl putea exercita și în cadrul decontului aferent lunii iulie 2016, drept efect al îndeplinirii condițiilor de fond pentru exercitarea acestuia urmare a obținerii, la nivelul anului 2016, a Deciziei de abandonare a executării lucrărilor de investiții, a întocmirii Raportului de informare care detaliază motivele obiective și prevederile legale în susținerea dreptului de rambursare a TVA, a Studiului de analiză a fezabilității, precum și a documentelor justificative care stau la baza achizițiilor efectuate, toate coroborate cu faptul că cesiunea terenului nu a fost însoțită și de transmiterea drepturilor de proprietate sau de folosință asupra serviciilor achiziționate (în considerarea cărora s-a solicitat rambursarea TVA), iar drepturile de superficie asupra terenurilor aferente Parcului eolian B au fost transferate, ulterior anului 2013, înapoi recurentei, în cotă de 80%.

De asemenea, recurenta a apreciat că, întrucât prevederile art. 303 alin. (3) din Legea nr. 227/2005 nu au fost invocate drept temei de drept în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 și RIF nr. x/28.02.2017, nu poate fi reținută incidența condiției reglementate de un astfel de text de lege, potrivit primei teze a căruia: Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat.

Înalta Curte nu poate împărtăși, însă, susținerile recurentei apreciind, în acord cu prima instanță, că principala chestiune ce prezintă relevanță în cauza pendinte este cea a efectelor pe care Decizia de impunere nr. x/15.02.2013, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/15.02.2013, le produce în planul exercitării dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor de servicii efectuate în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011 de la B. SCA, ENEL Distribuție Dobrogea S.A., C. S.R.L. și D. (reprezentând servicii juridice, servicii de proiectare și servicii de racordare).

Din această perspectivă, instanța de control judiciar observă că achizițiile în discuție au fost analizate în cadrul inspecției fiscale realizate în anul 2013, ce a avut drept obiect verificările aferente soluționării deconturilor de TVA depuse de reclamantă la datele de 25.01.2011, 25.10.2011 și 19.01.2012.

Astfel, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în cuantum de 1.134.889 RON, aferentă achizițiilor de servicii în discuție, prin deconturile de TVA pentru intervalul 01.07.2010-31.12.2011, prin care a optat și pentru rambursare acesteia (cu opțiune de rambursare).

Pentru claritate, Înalta Curte reține că prin deconturile depuse în perioada 25.01.2011-19.01.2012 recurenta a solicitat recunoașterea dreptului de deducere a TVA aferentă mai multor achiziții de servicii de la furnizorii B. SCA, ENEL Distribuție Dobrogea S.A., C. S.R.L. și D..

Prin Decizia de Impunere nr. x/15.02.2013 parte din dreptul de deducere aferent unor astfel de achiziții a fost refuzat de organul fiscal, însă parte a fost recunoscut/acordat, iar o astfel de decizie, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/15.02.2013 nu a fost contestată de recurenta - reclamantă, prezumția sa de legalitate consolidându-se prin neexercitarea căilor administrative și contencioase de atac.

Analizând o astfel de decizie de impunere, Înalta Curte observă că, la nivelul anului 2013, organul fiscal nu a acceptat la deducere suma de 250.087 RON aferentă unei facturi emise de C. S.R.L. în 04.10.2010 și a sumei de 124.068 RON reprezentând TVA aferentă unei facturi emise de B. SCA în 25.11.2010.

În privința sumelor pentru care dreptul de deducere nu a fost acordat în 2013, Înalta Curte observă, însă, că motivele refuzului nu au nicio legătură cu cesiunea dreptului de superficie invocată de recurentă și nici cu Parcul eolian B. Organul fiscal a aprecia, la nivelul anului 2013, că sume aferente facturii emise de C. S.R.L. în 04.10.2010 nu reprezintă prestări de servicii în temeiul contractului dintre părți în care furnizorul avea calitatea de proiectant general, ci livrări de bunuri și alte servicii în afara raporturilor contractuale dintre părți, astfel încât achiziția nu are legătură cu operațiunile taxabile ale reclamantei. După cum s-a arătat mai sus, o astfel de stabilire, prin Decizia de Impunere nr. x/15.02.2013, a situației fiscale a achiziției nu a fost contestată de recurenta - reclamantă.

Cât privește suma de 124.068 RON reprezentând TVA aferentă unei facturi emise de B. SCA în 25.11.2010, prin Decizia de Impunere nr. x/15.02.2013 s-a reținut că aceasta nu era aferentă operațiunilor taxabile ale reclamantei întrucât destinația serviciilor juridice achiziționate a fost exclusiv în beneficiul acționarilor persoanei impozabile și în scopul achiziției de către aceștia a părților sociale ale A. S.R.L., fără ca mandatul dat de reclamantă către B. SCA să includă și servicii juridice prestate în beneficiul acționarilor reclamantei. Nici o astfel de stabilire a situației fiscale nu a fost contestată de recurenta - reclamantă, la nivelul anului 2013.

În cuprinsul memoriului de recurs, recurenta a precizat că TVA în cuantum de 1.134.889 RON este aferentă achizițiilor realizate pentru investiția începută și care nu a mai fost finalizată, investiție ce, tot potrivit susținerilor recurentei, este Parcul eolian B, în privința căruia dreptul de superficie a fost cesionat în 24.10.2010 în condițiile descrise în paragrafele anterioare.

Or, în afară de cele două contexte expuse mai sus (respinse cu o motivare fără legătură cu parcul eolian B sau cu cesiunea dreptului de superficie), din perspectiva restului achizițiilor de servicii de la B. SCA și C. S.R.L. (altele decât cele pentru care dreptul a fost refuzat prin Decizia de impunere din 2013) și a achizițiilor de servicii de la ENEL Distribuție Dobrogea S.A. și D., caracterul deductibil al TVA a fost, în realitate, recunoscut/acordat prin Decizia de Impunere nr. x/15.02.2013.

Separat, însă, de recunoașterea dreptului de deducere a unei astfel de TVA, prin același act administrativ fiscal (Decizia de Impunere nr. x/15.02.2013), organele fiscale au apreciat că, în conformitate cu art. 128 alin. (4) lit. b) (Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni: preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial) și art. 129 alin. (4) lit. b) (Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele: cesiunea bunurilor necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate, cum sunt: transferul și/sau cesiunea drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare) din Legea nr. 571/2003, coroborate și cu art. 6 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004, în considerarea cesiunilor ce au operat în privința terenurilor aferente Parcului eolian B, persoana impozabilă (recurenta - reclamantă) trebuia să colecteze TVA, stabilind, astfel, o diferență de TVA de plată.

Înalta Curte constată că ceea ce s-a refuzat prin Decizia de impunere nr. x/15.02.2013 a fost opțiunea de rambursare a soldului negativ de TVA în cuantum de 1.134.889 RON aferent achizițiilor sus menționate, organul fiscal apreciind că, prin stabilirea (în urma inspecției fiscale), a unei diferențe de TVA de plată ce incumba persoanei impozabile (recurenta - reclamantă), soldul negativ al deconturilor depuse pentru intervalul 01.07.2010-31.12.2011 evocat de persoana impozabilă (recurenta - reclamantă) nu era unul justificat. Astfel, dreptul de deducere a TVA recunoscut a fost, în fapt, "compensat" cu obligația de plată aferentă TVA ce trebuia colectată, nemaiexistând, astfel, un sold negativ care să facă obiectul opțiunii de rambursare. Acest aspect rezultă și din rezultatul soluționării decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, indicat în Decizia de impunere nr. x/15.02.2013, unde se menționează aceleași valori și în rubrica TVA stabilită suplimentar la plată și în rubrica TVA respinsă la rambursare.

În raport de astfel de aspecte, Înalta Curte reține că dreptul reclamantei de a deduce TVA aferentă facturilor emise de B. SCA, ENEL Distribuție Dobrogea S.A., C. S.R.L. și D. pentru serviciile juridice, de proiectare și de racordare achiziționate în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011 (recunoscut persoanei impozabile de prevederile 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 - preluate, ulterior de art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal), a fost exercitat de reclamantă prin deconturile de TVA depuse la nivelul anilor 2011-2012, fiind, de altfel, exercitată, în aceeași perioadă și opțiunea de rambursare, iar situația fiscală a persoanei impozabile referitor la astfel de drepturi a fost stabilită, în sensul respingerii cereri de rambursare întemeiată pe sus indicatele facturi, pentru considerentele expuse în paragrafele anterioare, printr-un act administrativ fiscal rămas definitiv prin necontestarea sa de către persoana impozabilă (recurenta - reclamantă).

Or, în concordanță cu jurisprudența CJUE, instanța de control judiciar apreciază că, în virtutea principiului securității juridice, situația fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor sale față de administrația fiscală, nu poată fi repusă în discuție la nesfârșit (a se vedea prin analogie hotărârea din cauza C-294/11 Elsacom, punctul 29).

Aspectele evocate de recurentă, potrivit cărora, ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013, ar fi apărut elemente de fapt noi, precum reintrarea, în patrimoniul său, a unei cote de 80% din drepturile de superficie aferente terenurilor pe care trebuia să fie dezvoltat Parcul eolian B, precum și obținerea, la nivelul anului 2016, a Deciziei de abandonare a executării lucrărilor de investiții și a documentației conexe, nu pot fi apreciate ca fiind apte a reactiva nici un drept de deducere ce a fost deja exercitat în privința facturilor emise pentru achizițiile realizate în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011 (serviciile juridice, de proiectare și de racordare) și nici o opțiune de rambursare exercitată și respinsă printr-un act administrativ definitiv.

În cauza de față, instanța de control judiciar observă că, prin decontul de TVA aferent lunii iulie 2016, în privința sumei de 1.134.889 RON, nu s-a realizat o primă exercitare a unui drept de deducere aferent unor achiziții dintr-o perioadă anterioară, print-un decont ulterior, cum tinde recurenta să susțină prin evocarea prevederilor art. 301 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și a prevederilor pct. 71 alin. (1) din Normele de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

De altfel, este cert că, nu s-a realizat nici o regularizare a deducerilor efectuate inițial (referitoare la serviciile indicate anterior) atunci când ele sunt mai mari sau mai mici decât cele pe care persoana impozabilă avea dreptul să le efectueze, în conformitate cu dispozițiile titlului X capitolul 5 din Directiva TVA, în urma căreia ar fi fost introdusă o nouă cerere de rambursare. De asemenea, nu suntem nici în ipoteza unei rectificări a unei facturi, în special atunci când este eronată sau când anumite detalii obligatorii au fost omise pe aceasta și nici nu s-a rectificat, prin corecții în contabilitate, pe baza unor situații de fapt anterioare, în cadrul termenului de prescripție, un decont de TVA, nefiind, astfel, incidente nici ipoteze precum cele reținute în cauza C-81/17 Zabrus Siret (cu atât mai mult cu cât, după cum s-a arătat anterior, dreptul de deducere, în sine, nu a fost refuzat în 2013).

Înalta Curte observă că dreptul de deducere și respectiv de rambursare au putut fi exercitate în mod util, la nivelul anului 2013, în temeiul facturilor și a situației fiscale existente, nefiind vorba de o neîndeplinire, în 2013, a unor condiții și formalități de exercitare a dreptului de deducere, ce ar fi fost îndeplinite abia în 2016. În realitate, prin decontul aferent lunii iulie 2016 s-a realizat o a doua exercitare a acelorași drepturi referitoare la TVA aferentă serviciilor juridice, de proiectare și de racordare achiziționate în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011 (o dublare a demersului de exercitare a dreptului de deducere).

Or, Înalta Curte apreciază că, în cauza de față, sunt aplicabile, prin analogie, aspectele statuate de CJUE în cauza C-80/20, Wilo Salmson, pct. 89-100 (drept răspuns la întrebarea a treia, formulată în respectiva cauză).

Cu titlu prealabil, instanța de control judiciar arată că, în raport de natura cesiunii, ce este un act translativ de drept, dar și de circumstanțele cauzei, nu pot fi reținute argumentele recurentei privind un caracter temporar al acesteia. În realitate, au existat două tranzacții: una anterioară emiterii Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013, de scoatere a dreptul de superficie asupra terenurilor pe care trebuia să fie dezvoltat Parcul eolian B, împreună cu drepturile conferite de autorizațiile de construire, din patrimoniul societății, tranzacție a cărei situație fiscală a fost tranșată prin emiterea sus indicatei decizii de impunere și o a doua tranzacție, realizată de reclamantă ulterior respingerii opțiunii de rambursare, prin care o proporție de 80% din dreptul de superficie a reintrat în patrimoniul recurentei.

Pe de altă parte, în concordanță cu jurisprudența CJUE precitată, Înalta Curte apreciază că aspectul reintrării în patrimoniul recurentei a proporției de 80% din dreptul de superficie, coroborat cu emiterea Deciziei de abandonare a executării lucrărilor de investiții și a documentației conexe, nu pot genera o repunere în discuție a obligațiilor de colectare a TVA, or a dreptului de deducere și a celui de rambursare a TVA aferentă serviciilor juridice, de proiectare și de racordare a căror situație fiscală a fost deja soluționată printr-o decizie de impunere, după ce aceasta a rămas definitivă și nici nu dau dreptul persoanei impozabile să formuleze, din nou, o cerere de rambursare a TVA aferentă acelorași achiziții în legătură cu o perioadă de rambursare ulterioară, întrucât un astfel de demers ar avea ca efect o eludare a termenului de depunere a unei contestații împotriva acestei decizii fiscale de respingere a rambursării, ceea ce ar lipsi dispozițiile ce reglementează instituțiile contestației administrative și contencioase de orice efect util și ar aduce atingere securității juridice.

Contrar celor afirmate de recurentă, în cauză nu este vorba de o aplicare a prevederilor pct. 67 alin. (17) din Norma metodologică de aplicare a Legii nr. 227/2015, coroborate cu art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, întrucât chestiunea în discuție nu este cea a inexistenței unui drept de deducere, ci a epuizării dreptului de exercitare a acestuia la nivelul anului 2013, prin deconturile de TVA cu opțiune de rambursare depuse la acel moment, soluționate prin Decizia de impunere nr. x/15.02.2013, în sensul recunoașterii dreptului de deducere, dar al respingerii opțiunii de rambursare.

Pe cale de consecință, prima instanță a identificat corect efectele pe care emiterea și rămânerea definitivă a Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013 le generează în planul exercitării opțiunii de rambursare a TVA în cuantum de 1.134.889 RON, aferentă achizițiilor de servicii efectuate de recurentă, în perioada 04.10.2010 - 31.12.2011, de la B. SCA, ENEL Distribuție Dobrogea S.A., C. S.R.L. și D., respectiv că un drept de deducere cu opțiune de rambursare exercitat la nivelul anilor 2012-2013 și soluționat printr-un act administrativ fiscal definitiv nu mai poate fi repus în discuție în împrejurări precum cele incidente litigiului pendinte.

De asemenea, Înalta Curte reține că organul fiscal a interpretat și aplicat corect atât prevederile art. 302 alin. (2) Codul fiscal, cât și pe cele ale art. 323 alin. (2) Codul fiscal.

Astfel, potrivit art. 302 alin. (2) Codul fiscal o persoană impozabilă își putea exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care condițiile și formalitățile de exercitare erau îndeplinite sau printr-un decont ulterior, doar în situația în care aceste condiții și formalități de exercitare nu erau îndeplinite în perioada de declarare. Or, prin Decizia de impunere nr. x/15.02.2013, după cum s-a arătat în mod repetat în paragrafele anterioare, dreptul de deducere pentru achiziționarea serviciilor a fost recunoscut (fiind, astfel, apreciate ca îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare), motiv pentru care decontul aferent lunii iulie 2016 pentru TVA în cuantum de 1.134.889 RON nu îndeplinea condițiile reglementate de art. 302 alin. (2) Codul fiscal.

Totodată, după cum a observat și judecătorul fondului, art. 323 alin. (2) Codul fiscal arată că: Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 316 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 301 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte constată că prin Decizia de impunere nr. x/28.02.2017 și RIF nr. x/28.02.2017, organul fiscal a invocat și prevederile Ordinului nr. 588/2016, în Anexa 2 a căruia se reține expres că se preia suma din decontul perioadei precedente celei de raportare, pentru care nu s-a solicitat rambursare (fiind astfel preluate prevederile art. 303 alin. (3) Codul fiscal, în aplicarea căruia, printre altele, ordinul a și fost emis).

Astfel, regula că soldul negativ al taxei aferente unei perioade fiscale precedente nu mai poate fi solicitat dacă a făcut obiectul unei solicitări de rambursare anterioare nu rezultă doar din prevederile art. 303 alin. (3) Codul fiscal, ci și din interpretarea sistematică a textelor normative citate în paragrafele anterioare.

În aceste condiții, indiferent dacă în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 și a RIF nr. x/28.02.2017 au fost menționate sau nu prevederile art. 303 alin. (3) Codul fiscal, efectele Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013 au fost expres menționate în cuprinsul acestora, fiind analizate din perspectiva verificării îndeplinirii condițiilor reglementate de antemenționatele texte normative.

Pe cale de consecință, chestiunea efectelor Deciziei de impunere nr. x/15.02.2013 nu reprezintă o cauză juridică nouă de respingere a cererii de rambursare a TVA în cuantum de 1.134.889 RON (formulată prin decontul aferent lunii iulie 2016) invocată pentru prima dată de către organul de soluționare a contestației în Decizia nr. 365/11.10.2017, pe calea evocării prevederilor art. 303 alin. (3) Codul fiscal, cum susține recurenta, motiv pentru care nu se poate reține o încălcare, de către organul de soluționare a contestației, a prevederilor art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

De asemenea, Înalta Curte reține că, deși motivarea reprezintă un element esențial pentru formarea convingerii cu privire la legalitatea actului administrativ, constituind, totodată, o garanție a alegerii soluției optime de către organul fiscal, amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerințele pe care trebuie să le îndeplinească depind de circumstanțele fiecărui caz. Așadar, deși motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act administra