ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1919/2021

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la nr. x/2018 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Bacău, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a solicitat anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.06.2017, anularea Procesului-verbal nr. x/07.06.2017, anularea Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017, anularea Deciziei nr. 14/17.01.2018 privind soluționarea contestației, obligarea pârâților la daune materiale și morale în valoare de 16.138.214 RON, obligarea pârâților la cheltuieli de judecată.

La termenul de judecată din data de 05.02.2019, reclamanta a precizat obiectul acțiunii, anularea Deciziei emise în soluționarea contestației administrative fiscale și obligarea organului fiscal să soluționeze contestația.

Prin încheierea din 11.03.2018, instanța a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Prin sentința civilă nr. 1724 din data de 14 mai 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea, astfel cum a fost precizată (restrânsă) sub aspectul obiectului, privind pe reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator provizoriu B., prin administrator special C., și pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, Administrația Județeană a Finanțelor Bacău, și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată.

Împotriva aceste sentințe a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat admiterea recursului și schimbarea în tot a hotărârii, în sensul casării hotărârii recurate și pronunțării unei hotărâri de admitere a acțiunii, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 4) și 8) din C. proc. civ.

În motivarea recursului, recurenta a arătat că instanța de fond, în soluționarea contestației depuse, nu a ținut cont de faptul că instanța constituțională a statuat că întâietatea rezolvării acțiunii penale consacrată de prevederile C. proc. pen. presupune existența pe rolul unei instanțe a unui proces penal în curs de soluționare, în timp ce sesizarea parchetului nu a condus până la momentul depunerii contestației la instanță nici măcar la începerea urmăririi penale. Nici la data formulării recursului nu este un dosar penal, nu este începută urmărirea penală sau nu este pusă în mișcare acțiunea penală.

Lipsa oricăror indicii sau suspiciuni rezonabile din partea organului fiscal asupra unui tip de infracțiune permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare pe o perioadă nedeterminată a soluționării contestației administrativ-fiscale și, dată fiind durata în general îndelungată de soluționare a laturii penale, în special în dosare cu componentă economică, existența juridică a contribuabilului este pusă sub semnul întrebării, deoarece decizia de impunere deja emisă este executorie.

Curtea de Apel București ține cont de Decizia nr. 72/28.05.1996, în neconcordanță cu prevederile și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, în acest sens fiind Decizia nr. 1892/2014. De asemenea, nu a ținut cont de deciziile Curții Constituționale, în acest sens fiind Decizia nr. 617 din 6 mai 2010.

Recurenta a mai arătat că sunt încălcări flagrante ale art. 6 CEDO privind dreptul la un proces echitabil și într-un termen rezonabil, existând o plângere penală, nesemnată și neînsușită (din actele prezentate la dosarul cauzei) de către niște funcționari publici, fapt pentru care ei înșiși au încălcat prevederile legale. Nu este adevărată susținerea instanței de fond că practica judiciară s-a pronunțat constant în sensul necesității suspendării soluționării contestațiilor in astfel de cazuri, depunând la dosarul cauzei chiar hotărâri în sensul soluționării și admiterii contestațiilor privind anularea suspendării, deoarece organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător

Sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul București a fost superficială, formală, generică, fără indicarea unor minime elemente de fapt sau drept. Art. 214 alin. (1) lit. a) impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate și indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Fiind o măsură excepțională și pe durată nedeterminată, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condițiile legale, iar în speță, decizia de suspendare nu îndeplinește condițiile stipulate de art. 214 alin. (1) lit. a). Organul fiscal trebuie să indice măcar o infracțiune sau elementele constitutive ale acesteia, precum și legătura de cauzalitate dintre aspectele de fapt de natură fiscală care conduc la presupunerea rezonabilă că ar fi implicate și elemente de drept penal în sfera celor fiscale. Plângerea penală depusă la dosarul cauzei de către pârâte nu are un număr unic de înregistrare la Parchetul competent, nu este semnată de către organul de control fiscal și nici de reprezentantul acestuia, nu este însușită, nu îndeplinește condițiile de formă, nefiind semnată nici de pârâtă și nici de către contribuabil, așa cum prevede art. 132 alin. (2) din Legea 207/2015, și nici nu le-a fost comunicată. Măsura suspendării soluționării contestației nu este decât o modalitate prin care A.N.A.F. a evitat să se pronunțe asupra probelor evidente de nelegalitate și netemeinicie ale deciziei de impunere și ale raportului de inspecție fiscală.

Decizia de suspendare nr. 14/2018 a fost dată cu aplicarea greșită a legii, iar hotărârea Curții de Apel, de asemenea, a fost pronunțată cu aplicarea greșită a legii, drept pentru care recursul este întemeiat, întrucât textul de lege nu instituie o obligație în sarcina ANAF de a suspenda în toate cazurile soluționarea contestației administrative doar pentru simplul fapt că s-a formulat o plângere penală, ci, dimpotrivă, textul respectiv dă posibilitatea organului competent de a suspenda soluționarea contestației cu condiția să existe indicii temeinice că în cauză s-a săvârșit o infracțiune, iar decizia de suspendare să fie motivată. Respingând cererea, instanța de fond i-a încălcat dreptul de acces la justiție în sensul art. 6 alin. (1) din Convenție.

Un alt motiv de recurs este și acela prevăzut de art. 488 pct. 4), instanța soluționând fondul sau încercând să soluționeze, deși nu a fost învestită. Nu există nicio justificare legala pentru a considera că aspectele penale ar prevala celor fiscale. De la data sesizării organelor de cercetare penală, prin adresa nr. x/07.06.2017, până la data recursului, au trecut aproape doi ani, fără ca în dosar să se fi dispus vreo măsură, ceea ce este de natură a încălca mai ales exigențele privind respectarea dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, cu referire la termenul rezonabil de soluționare a cauzelor. Caracterul rezonabil al duratei procedurii de soluționare a contestației trebuie să fie apreciat în lumina circumstanțelor cauzei și cu trimitere la următoarele criterii: complexitatea cauzei, comportamentul reclamantei (cooperant pentru aflarea adevărului, administratorul statutar punând la dispoziție toate actele, răspunzând tuturor solicitărilor, manifestându-și disponibilitatea pe tot parcursul controlului fiscal și după) și al autorităților competente, precum și miza litigiului.

În privința evocării fondului de către Curtea de Apel București, deși trebuia să se pronunțe doar pe suspendarea soluționării contestației, precizează, în privința lipsei informării contribuabilului și dreptului la apărare, că instanța de fond a «uitat» faptul că discuția finala nu a avut loc, iar punctul de vedere pe care l-a trimis organului fiscal nu a fost înscris in RIF. De asemenea, faptul că Decizia nr. 14/2018 este motivată în drept și fapt, nu înseamnă că de fapt este motivată privind răspunsurile la solicitările și plângerea recurentei. De asemenea, consideră că sunt nefondate și afirmațiile Curții prin care se evită, menținându-se suspendarea soluționării contestației, derularea a două proceduri privind aceleași fapte. Este eronat și fals, pentru că una este acțiunea penală împotriva faptelor de evaziune fiscală și alta este contestația cu privire la nulitatea absolută de care este lovit raportul de inspecție fiscală. Recurenta susține încălcarea dreptului la acces la justiție, având în vedere refuzul Comisiei de soluționare a contestațiilor de a se pronunța asupra cauzelor de nulitate absolută a actelor sau deciziilor emise de către parata intimata, invocând art. 6 alin. (1) din Convenție.

Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 4) din C. proc. civ., a arătat că nu se poate reține faptul că instanța de fond a pronunțat hotărârea cu depășirea atribuțiilor judecătorești. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că aspectele procedurale invocate sunt nefondate, întrucât în Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.06.2017 se menționează faptul că în data de 24.05.2017 a fost înmânat societății proiectul de raport de inspecție fiscală însoțit de înștiințara privind discuția finală nr. 2149/23.05.2017, iar societatea a prezentat punctul de vedere, aspecte față de care organele de inspecție fiscală s-au pronunțat prin Raportul de inspecție fiscală.

Precizează că nu a fost îngrădit accesul la justiție al reclamantei, întrucât aceasta a avut posibilitatea exercitării căii administrative de atac, drept de care a uzat prin formularea contestației administrative, exprimându-și argumentele de fapt și de drept în legătură cu actul administrativ fiscal încheiat ca urmare a inspecției fiscale. Învederează faptul că în mod corect s-a dispus suspendarea soluționării contestației, în mod corect instanța de fond a apreciat că Decizia nr. 14/17.01.2018 este legală și temeinică, fiind aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.06.2017 și existența elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că în cauză se ridică problema realității tranzacțiilor efectuate, chiar dacă prin documentele financiar contabile înregistrate se reflectă o aparență de legalitate prin care se încearcă să se acopere caracterul fictiv al înregistrărilor.

Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a două proceduri independente, administrativă și penală, cu privire la aceleași fapte, ce are drept consecință emiterea unor hotărâri contradictorii (Cauza Lungu și alți împotriva României).

Având în vedere situația de fapt, precum și faptul că prioritatea de soluționare o au organele de urmărire penală care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al faptelor, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală nu se putea investi cu soluționarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată, în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 4) și 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/07.06.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/07.06.2017 de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Bacău, s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligații fiscale suplimentare în cuantum de 3.870.111 RON impozit pe profit și 5.952.314 RON taxă pe valoarea adăugată.

Organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Bacău au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul București sesizarea penală nr. 4888/08.06.2017, împreună cu Procesul-verbal nr. x/07.06.2017, ale cărui constatări sunt preluate din Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.06.2017, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017, reclamanta a formulat contestație administrativă. Prin Decizia nr. 14/17.01.2018 privind suspendarea soluționării contestației reclamantei nr. A_SLP 2318/19.09.2017, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a dispus, în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, suspendarea soluționării contestației formulate de S.C. A. S.R.L. - în faliment împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017, soluționarea contestației urmând a fi reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat, în conformitate cu art. 277 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

În motivarea Deciziei nr. 14/2018, pârâta a reținut că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.06.2017, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 contestată, și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, care constă în faptul că se ridică problema realității tranzacțiilor efectuate, chiar dacă documentele financiar contabile înregistrate reflectă o aparență de legalitate, încercând să acopere caracterul fictiv al înregistrărilor.

S-a reținut că organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu a prezentat studii de piață, studii de fezabilitate, situații, rapoarte, proiecte sau orice alte materiale pentru justificarea achizițiilor de servicii, că lanțul de tranzacționare este compus într-o proporție semnificativă din societăți care sunt interconectate, respectiv prezintă elemente comune privind administratorii, asociații, salariații, sediul social, că unele servicii au fost achiziționate de la prestatori care nu au salariați și care nu declară nici achiziții în amonte de la potențiali furnizori de servicii și există situații când unele servicii au fost achiziționate de la prestatori care sunt în aceeași perioadă și beneficiari ai A. S.R.L., că decontarea serviciilor achiziționate s-a făcut în proporție de 80-90% prin contul 5125 "Sume în curs de decontare" cu explicația "bilet la ordin", decontări ce nu se regăsesc decât într-o proporție nesemnificativă în rulajele contului 5121 "Conturi curente la bănci".

S-a mai reținut că prin Sesizarea penală nr. 4888/08.06.2017 se precizează faptul că "...A. S.R.L. are un comportament de firmă ce participă la realizarea de operațiuni comerciale nereale având ca efect denaturarea cheltuielilor, a rezultatelor financiare..." și orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația anterioară artificiului respectiv va fi restabilită (CEJ - Cauza 255/2002 Halifax & alții).

Împotriva acestei decizii de suspendare a soluționării contestației a formulat reclamanta cererea de chemare în judecată respinsă prin sentința recurată.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4) C. proc. civ., depășirea de către instanță a atribuțiilor puterii judecătorești, se referă la situația în care instanța a pronunțat o hotărâre cu exces de putere, altfel decât în limitele prevăzute de lege, prin depășirea atribuțiile care îi revin, cu încălcarea principiului constituțional al separației puterilor în stat, prin imixtiune în atribuțiile puterii legislative sau executive ale unei alte autorități, sau în domenii excluse puterii judecătorești.

Susținerile recurentei nu se referă, în fapt, la depășirea atribuțiilor puterii judecătorești, privesc modalitatea în care instanța s-a pronunțat asupra cererii formulate, în limitele acesteia, asupra unora din motivele invocate, astfel că nu circumscriu acestui motiv de casare, urmând a fi avute în vedere în examinarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, asupra căruia se rețin următoarele:

Instanța de fond a reținut în mod corect obiectul cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată (restrânsă), și s-a pronunțat în limitele acesteia, exclusiv în ceea ce privește decizia de suspendare a soluționării contestației administrative fiscale.

A reținut, având în vedere obiectul restrâns al acțiunii, care vizează legalitatea și temeinicia suspendării soluționării contestației fiscale și, în subsidiar, dacă se impune, obligarea administrației fiscale la soluționarea contestației în ansamblu, că nu are de analizat susținerile reclamantei, apărările pârâților și excepțiile procesuale care vizează alte acte administrative/operațiuni decât cele atacate conform obiectului restrâns al acțiunii, a remarcat că pct. 1 și 2, precum și pct. 3, în partea referitoare la prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale, ale considerentelor deciziei atacate vizează fondul raportului fiscal, respectiv procesual fiscal, însă respectivele considerente nu se reflectă în dispozitivul Deciziei de soluționare a contestației nr. 14/17.01.2018, întrucât s-a suspendat soluționarea contestației fiscale și s-a dispus reluarea soluționării (pe fond) a contestației după încetarea motivului de suspendare, măsura privind suspendarea împiedicând administrația fiscală să pronunțe o soluție pe fondul contestației fiscale. A examinat exclusiv motivele care priveau măsura suspendării soluționării contestației.

Instanța de fond a observat în mod corect, referitor la plângerea penală, că este semnată de organul fiscal, iar în ceea ce privește indicarea infracțiunii, atât în plângerea penală nr. 4888/08.06.2017 cât și în Procesul-verbal nr. x/07.06.2017, întocmite ca urmare a Raportului de inspecție fiscala nr. x 7 07.06.2017, organul fiscal a considerat că au fost încălcate prevederile art. 9 alin. (1) lit. (c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, revenind organului judiciar penal să stabilească corecta încadrare juridică a ipoteticei fapte, conform competențelor prevăzute de C. proc. pen.

În ceea ce privește lipsa informării contribuabilului și dreptul la apărare, instanța de fond a reținut în mod corect domeniul de reglementare al art. 130 Codul de procedură fiscală, privind dreptul contribuabilului de a fi informat în cadrul inspecției fiscale, în cadrul raportului juridic de drept procesual fiscal, neaplicabil în privința sesizării penale.

Susținerea recurentei privind faptul că instanța de fond nu a ținut cont de faptul că întâietatea rezolvării acțiunii penale consacrată de prevederile C. proc. pen. presupune existența pe rolul unei instanțe a unui proces penal în curs de soluționare, este nefondat. În mod corect instanța de fond a reținut că aspectele menționate de reclamantă excedează dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, întrucât legiuitorul nu impune condiția să fi fost începută urmărirea penală. Dispozițiile menționate, contrar susținerii din recurs, nu impun condiția existenței unui proces penal în curs de soluționare sau condiția începerii urmăririi penale.

Potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Codul de procedură fiscală, "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă", "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu".

Suspendarea soluționării contestației administrative fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este o situație de excepție, determinată de faptul că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, și presupune îndeplinirea cumulativă a două condiții: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și constatarea infracțiunii ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Spre deosebire de reglementarea anterioară din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin art. 214 alin. (1) lit. a), care se referea la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, actualul Codul de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, precizează ca infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Curtea Constituțională, sesizată cu excepția de neconstituționalitate cu privire la prevederile ce reglementează posibilitatea de suspendare a soluționării contestației administrativ fiscale, prin Decizia nr. 774 din 28 noiembrie 2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 495 din 11 iunie 2020, a observat că "Legea se raportează doar la infracțiunile în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, fiind o prevedere legală mai restrictivă pentru organele fiscale decât cea din reglementarea anterioară. Ca atare, legiuitorul a circumstanțiat față de dispozițiile legale anterioare sfera situațiilor în care organul fiscal poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei, și anume atunci când organul fiscal de control constată indiciile săvârșirii unei infracțiuni doar în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare".

Stabilirea în concret a circumstanțelor din fiecare cauză revine instanței învestite cu soluționarea litigiului, care analizează particularitățile fiecărei spețe prin prisma dispozițiilor legale incidente.

Instanța de fond a constatat că sunt îndeplinite în mod cumulativ aceste condiții cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

În motivarea Deciziei nr. 14/2018, pârâta a reținut că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/07.06.2017, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 contestate, și existența elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, care constă în cauză în faptul că se ridică problema realității tranzacțiilor efectuate, chiar dacă documentele financiar contabile înregistrate reflectă o aparență de legalitate, încercând să acopere caracterul fictiv al înregistrărilor.

Deși nu s-a precizat că infracțiunea ar avea legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și că ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, instanța de fond a reținut că s-a ridicat problema realității tranzacțiilor efectuate și s-a apreciat că există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care au o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată asupra fondului contestației în procedura administrativă, astfel că în mod corect s-a dispus suspendarea soluționării contestației fiscale.

Faptul că organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni nu este suficient, însă, pentru suspendarea soluționării contestației, dacă nu sunt reliefate elemente concrete din care să rezulte că infracțiunea în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, ale cărei indicii sunt constatate de organul fiscal, ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 774 din 28 noiembrie 2019, anterior citată, a subliniat că "adoptarea acestei măsuri este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

Mai mult, având în vedere chiar jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, a reținut că "instanța de contencios administrativ învestită cu un control de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă".

Suspendarea soluționării contestației împotriva deciziei de impunere nu se impune în orice situație, este doar o posibilitate pe care organul de soluționare a contestației o are, cu îndeplinirea condițiilor prevăzute de prevederile legale, și este supusă cenzurii instanței de contencios administrativ.

În cauză, nu sunt în concret și temeinic detaliate aspectele pentru care eventuala constatare a săvârșirii unei infracțiuni ar influența hotărâtor soluția dată în procedura administrativă de soluționare a contestației administrativ fiscale, iar în lipsa unor asemenea motive, menținerea soluției de suspendare ar permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare a soluționării contestației administrative pe o perioadă nedeterminată.

Chiar instanța de fond a reținut că în cuprinsul contestației reclamanta a susținut realitatea tranzacțiilor, în timp ce administrația fiscală a susținut contrariul, aspect care poate fi tranșat în cadrul litigiului fiscal, prin administrarea de probe, a apreciat că, în contextul în care administrația fiscală a considerat, raportat la probe și la gravitatea faptelor, că acestea pot fi încadrate în conținutul constitutiv al infracțiunii de evaziune fiscală, trebuie stabilit în cadrul procesului penal dacă faptele imputate reclamantei există sau nu și dacă îndeplinesc condițiile unei/unor infracțiuni.

Cu toate acestea, nu rezultă motivele pentru care rezultatul cercetărilor penale este de natură a avea o înrâurire hotărâtoare în ceea ce privește soluționarea contestației, care se analizează în raport de susținerile contestatorului și de motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal contestat, cu aplicarea dispozițiilor legale situației de fapt constatate ca urmare a inspecției fiscale. Dispozițiile art. 276 Codul de procedură fiscală prevăd că organul competent verifică, în soluționarea contestației, motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analiza contestației se face în raport cu susținerile părților, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei, în limitele sesizării.

Motivul de recurs privind încălcarea dreptului la un proces echitabil și într-un termen rezonabil, în sensul art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, este, de asemenea, fondat, raportat la durata suspendării soluționării contestației, în condițiile în care nu s-a justificat o înrâurire hotărâtoare a constatării săvârșirii unei infracțiuni în ceea ce privește soluționarea contestației, pentru aprecierea caracterului rezonabil urmând a fi avute în vedere circumstanțele concrete ale cauzei.

De la data suspendării, prin decizia contestată, a soluționării contestației administrative, ce constituie o procedură obligatorie de urmat de contribuabil împotriva deciziei de impunere, pentru a avea ulterior posibilitatea de a se adresa instanței, a trecut o perioadă îndelungată, împrejurare care a împiedicat valorificarea dreptului reclamantei la un proces echitabil și într-un termen rezonabil de soluționare. Sesizarea penală nu a avut încă o finalitate, prin adresa din data de 29.10.2020 comunicându-se lichidatorului judiciar, la solicitarea acestuia, că dosarul nr. x/2017 se află în lucru la Poliția Sectorului 4 - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice, urmând ca la finalizarea cercetărilor să fie comunicată soluția dispusă în cauză.

Suspendarea soluționării contestației are drept consecință, așadar, amânarea soluționării contestației administrative formulate de societatea reclamantă pentru o perioadă de timp nerezonabilă, cu atât mai mult față de împrejurarea că reclamanta se află în procedura falimentului, procedură concursuală și colectivă care se aplică debitorului în vederea lichidării averii acestuia pentru acoperirea pasivului constituit din creanțele tuturor creditorilor, pasiv în cadrul căruia creanțele bugetare reprezintă o categorie distinctă.

Faptul reținut de instanța de fond, că măsura suspendării soluționării contestației fiscale evită derularea în paralel a două proceduri cu privire la aceleași fapte, cu trimitere la Hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului din 21 octombrie 2014, cauza Lungu și alții împotriva României, este corect, însă nu este de natură să confirme legalitatea suspendării soluționării contestației, întrucât, pe de o parte, suspendarea soluționării contestației presupune a fi îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de dispozițiile legale, iar pe de altă parte constituie o situație de excepție, care impune respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl urmărește organul fiscal și interesul legitim privat al contribuabilului, care urmărește clarificarea situației sale fiscale într-un termen optim și previzibil, echilibru afectat de nefinalizarea procedurii administrative și, pe cale de consecință, de imposibilitatea reclamantei de a se adresa instanței.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost respinsă acțiunea formulată de reclamantă, este nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, motiv de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, în rejudecare, va admite acțiunea precizată, va anula Decizia nr. 14/17.01.2018 privind suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/07.06.2017 și va obliga pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală la soluționarea contestației.