ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5454/2023

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice si Direcția Generala de Administrarea a Marilor Contribuabili, solicitând anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019 emise de pârâtă prin Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a soluționat contestația reclamantei, înregistrată sub nr. x/27.03.2019, anularea Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 emise de pârâtă pentru stabilirea de obligații fiscale suplimentare totale de 7.961.458 RON și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.10.2015. S-a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată,

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 985 din 22 iunie 2021 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. S-a respins cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. S-a admis excepția prescripției dreptului la acțiune. S-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca prescrisă. S-a admis excepția inadmisibilității. S-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca inadmisibilă.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate întemeiate pe cazul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. S-a arătat că din cererea de chemare în judecată rezultă că recurenta - reclamantă a chemat în judecată Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București și Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, dosarul având ca obiect anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019 emise de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a soluționat contestația privind Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/08.10.2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/08.10.2015 și a deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 emise în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/08.10.2015. S-a arătat că cererea introductiva a îndeplinit cerințele imperative prevăzute de art. 194 din C. proc. civ., lit. c), d), e), și) f), iar omisiunea parțială de la lit. a) - indicarea părții adverse, atrage incidenta dispozițiilor art. 78 din C. proc. civ., pe care instanța nu l-a aplicat, deși raportul juridic o impunea. Astfel, argumentul primei instanțe potrivit căruia instanța nu poate să reformuleze cadrul procesual pasiv, în temeiul art. 78 alin. (2) din C. proc. civ. și art. 16 ind. l din Legea nr. 554/2004, întrucât actele atacate au fost emise de pârâți diferiți, este nelegal. A susținut recurenta - reclamantă că obiectul era clar precizat în cererea introductivă, nefiind afectat în niciun fel de o eventuală completare a cadrului procesual cu partea adversă corespunzătoare, completare care să facă posibilă soluționarea capătului de cerere respectiv. S-a arătat că cererea de chemare în judecată a fost formulată în termen, iar hotărârea pronunțată este nelegală, deoarece instanța era obligată să exercite rolul activ și să pună din oficiu în discuția părților introducerea în cauză a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor pentru completarea cadrului procesual, în baza art. 78 din C. proc. civ. S-a precizat că nulitatea invocată este una virtuală (art. 6 C. proc. civ.), absolută (art. 174 alin. (2) C. proc. civ.) și condiționată (art. 175 C. proc. civ.). Cu privire la excepția prescripției dreptului la acțiune, s-a arătat că instanța de fond admis această excepție, în mod nelegal, întrucât nu a dispus din oficiu introducerea în cauza a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, precum și pentru faptul că cererea adițională a fost introdusa în termen (cu respectarea dispozițiilor art. 204 alin. (l) din C. proc. civ. cu privire la modificarea cererii de chemare în judecata), fiind depusă la dosar la data de 17.09.2020, anterior primului termen de judecata la care reclamanta a fost legal citată (18.09.2020). În subsidiar, s-a arătat că termenul de 1 an (de la data comunicării deciziei atacate la 27.03.2019) nu este împlinit, deoarece a intervenit suspendarea termenului de prescripție datorita intervenției stării de urgenta prin Decretul 195/2020 (în perioada 16 martie 2020 - 15 mai 2020). Cu privire la excepția inadmisibilității, s-a precizat că instanța de fond a dispus în mod nelegal admiterea acestei excepții considerând că, de fapt, s-au formulat două acțiuni prin raportare la faptul că au fost atacate două acte administrative. În concluzie, s-a solicitat admiterea recursului și casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei.

Apărările formulate în cauză Intimata - pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca tardiv formulat, excepție respinsă de Înalta Curte în ședință publică, iar în subsidiar, ca nefondat. S-a arătat că nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., întrucât prin soluția pronunțată instanța nu a încălcat nicio regulă de procedură sancționată cu nulitatea. Nu există o încălcare a rolului activ al instanței, întrucât acesta este condiționat de necesitatea respectării principiului disponibilității, neexistând nicio obligație de a pune în discuția părților lărgirea cadrului procesual. Prin urmare, în raport de data la care recurenta - reclamantă a formulat cerere de introducere în cauză a emitentului deciziei de soluționare a contestației, termenul prevăzut de art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 era depășit. În ceea ce privește excepția inadmisibilității, contrar celor susținute de recurenta - reclamantă, instanța a admis-o în mod corect, în condițiile în care cererea de chemare în judecată împotriva deciziei de soluționare a contestației a fost respinsă pe cale de excepție. Intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția de Soluționare a Contestațiilor a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat apreciind că nu se poate reține nicio neregularitate de ordin procedural de genul celor sancționate pe calea prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Procedura de soluționare a recursului Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a acordat cuvântul asupra excepției tardivității invocate de intimata - pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respingând-o in ședință publică întrucât cererea de recurs a fost formulată în termen. Constatând că din motivele de recurs rezultă că recurenta - reclamantă nu a criticat soluția primei instanțe prin care s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Înalta Curte a reținut că sentința se bucură de autoritate de lucru judecat, pârâta neavând calitate procesuală în recurs.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs invocate de recurenta - reclamantă, în raport și de apărările formulate prin cele două întâmpinări, Înalta Curte constată nelegalitatea acesteia. Având în vedere că pe calea recursului se invocă încălcarea de către prima instanță a unor norme de procedură instituite de legiuitor privind momentul până la care se poate formula acțiunea în contencios administrativ fiscal, respectiv, a dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu art. 11 din Legea nr. 554/2004, precum și ale art. 204 din C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că motivele invocate se încadrează în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., potrivit cărora: "prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității". Observă Înalta Curte că prin cererea de chemare în judecată recurenta - reclamantă a solicitat în temeiul art. 281 din Codul de procedură fiscală anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019, anularea Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.10.2015. În soluționarea cererii de chemare în judecată instanța de fond a reținut că recurenta - reclamantă nu a înțeles să își îndrepte pretențiile împotriva emitentului deciziei de soluționare a contestației nr. 117/25.03.2019 (Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor) prin cererea introductiva de instanță, ci doar ulterior, prin formularea unei cereri adiționale. În raport de data formulării cererii, s-a constatat că a fost depășit termenul de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 coroborat cu art. 11 din Legea nr. 554/2004. Pe cale de consecință, fiind prescris dreptul material de formulare a contestației, acțiunea în contenciosul administrativ fiscal împotriva actelor emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a fost respinsă ca inadmisibilă. Constată Înalta Curte că, în mod greșit, s-a procedat la soluționarea în primă instanță a acțiunii, cu nerespectarea dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu art. 11 din Legea nr. 554/2004, precum și ale art. 204 din C. proc. civ. În acest sens se reține că reclamanta a formulat acțiune în contencios administrativ fiscal solicitând, în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice București și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019 emisă de pârâtă prin Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a soluționat contestația înregistrată sub nr. x/27.03.2019, anularea Deciziei de impunere nr. x/08.10.2015 emise de pârâtă pentru stabilirea de obligații fiscale suplimentare totale de 7.961.458 RON și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.10.2015. Reține Înalta Curte că Titlul VIII (art. 268-281 1 ) din Legea nr. 207/2015 reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ - fiscal, procedură care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 279, ce poate fi atacată în contencios administrativ potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală. În interpretarea normelor care reglementează procedura de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrativ-fiscale, Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat în mod constant că procedura contestației prevăzută de Codul de procedură fiscală are caracterul unei proceduri administrative obligatorii, cu caracteristica sui generis a atacării în fața instanței de contencios fiscal a deciziilor emise de organele fiscale în soluționarea contestațiilor cu privire la actele administrative fiscale. Observă instanța de control judiciar că, deși în curtea de apel a reținut corect incidența acestor dispoziții legale, în mod greșit a dat eficiență susținerilor pârâtelor privind prescripția dreptului material la acțiune, apreciind fără temei că cererea adițională formulată în cauză prin care reclamanta a precizat că se judecă și cu pârâta Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, reprezintă o modificare a pretenției deduse judecății cu toate aspectele care deriva din aceasta, inclusiv în ceea ce priveste respectarea termenului de prescripție a dreptului la acțiune. Potrivit dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 "(2)Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii". Devin aplicabile astfel dispozițiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora: "Cererile prin care se solicită anularea unui act administrativ individual, a unui contract administrativ, recunoașterea dreptului pretins și repararea pagubei cauzate se pot introduce în termen de 6 luni de la: (… ) a)data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă" Se reține că Decizia nr. 117/25.03.2019 privind solutionarea contestatiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/8.10.2015 emise de ANAF-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost comunicată reclamantei la data de 27.03.2019, conform confirmării de primire aflate la dosarul curții de apel, vol. VI. Cererea de chemare în judecată a fost depusă la data de 27.09.2019, în termenul de 6 luni mai sus indicat, prin aceasta solicitându-se expres anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019 emise de pârâtă prin Direcția generală de Soluționare a Contestațiilor, astfel că motivarea primei instanțe potrivit căreia termenul se apreciază în raport de momentul depunerii cererii adiționale, este lipsită de fundament legal. Se observă, contrar celor reținute de prima instanță, că nu putem vorbi despre o modificare a acțiunii prin cererea adițională, actul administrativ prevăzut de art. 279 și 281 din Codul de procedură fiscală fiind contestat în termen. Totodată, prin cererea adițională formulată în condițiile art. 204 din C. proc. civ., anterior primului termen de termen de judecată, reclamanta a precizat că se judecă și cu emitentul actului. Este adevărat că reclamanta și-a întreprins demersul judiciar într-un mod neriguros, raportat la dispozițiile art. 281 din Codul de procedură fiscală, chemând inițial în judecată ca pârâți pe Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în considerarea dispozițiilor art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, însă instanța de contencios administrativ este îndrituită să califice cadrul procesual în raport de dispozițiile art. 78 din C. proc. civ. Actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit dispozițiilor mai sus arătate din Codul de procedură fiscală, este decizia de soluționare a contestației, iar în cadrul acestei acțiuni se analizează și legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală ori a altor acte care premerg decizia emisă. Ținând seama de succesiunea actelor administrative fiscale stabilită de legiuitor și de procedura de contestare a acestora, Înalta Curte reține că raportul de drept fiscal impune stabilirea cadrului procesual pasiv în contradictoriu cu emitentul deciziei de soluționare a contestației și cu emitentul actului de impunere și al actelor premergătoare, actele contestate aflându-se în strânsă legătură. Cum prin acțiune, reclamanta a indicat obiectul acțiunii ca fiind anularea Deciziei nr. 117/25.03.2019 utilizând sintagma "emisă de pârâtă prin Direcția generală de Soluționare a Contestațiilor", în raport cu această împrejurare, se constată că nu ne aflăm în situația unei modificări a pretenției deduse judecății, judecătorul fondului fiind dator să solicite reclamantei lămuriri privind denumirea corectă a entităților chemate în judecată, în vederea unei juste și complete dezlegări a raportului litigios, prin luarea în considerare a tuturor etapelor procedurii și a competențelor prevăzute de lege, iar nu prin abordarea lor trunchiată, care nu este în măsură să asigure un act de justiție eficient. Având în vedere că prin cererea de chemare în judecată se contestă decizia prevăzută la art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, în raport de considerentele prezentate în prezenta hotărâre se constată că și soluția dispusă asupra inadmisibilității cererii de anulare a deciziei de impunere si a raportului de inspecție fiscal este pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept procesual. În concluzie, având în vedere, că cererea de chemare în judecată a fost formulată în termen, iar recurenta a indicat în condițiile art. 204 din C. proc. civ., cadrul procesual pasiv în sensul solicitării de a fi introdus în cauză emitentul deciziei de soluționare a contestației, Înalta Curte constată că prin soluția atacată, s-a produs o vătămare gravă a drepturilor procesuale ale părții, care nu poate fi înlăturată decât prin casarea hotărârii de fond și reluarea judecății în fața aceleiași instanțe. Prin urmare, se apreciază că hotărârea pronunțată de instanța de fond nu respectă exigențele procedurale impuse de textele de lege menționate, fiind lovită de nulitate în condițiile art. 175 alin. (1) din C. proc. civ., astfel încât, în vederea respectării principiilor ce guvernează desfășurarea procesului civil, cu referire directă la principiul contradictorialității și ținând cont de necesitatea aplicării efective, iar nu doar formale, a dreptului părților la dublul grad de jurisdicție, se impune casarea în parte a hotărârii, mai puțin în ceea ce privește admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, constatând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., în temeiul art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.