ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 555/2021

Ședința publică din data de 3 februarie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București –Secția a VIII a contencios administrativ și fiscal la data de 10.02.2017 sub nr. x/2017, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București -Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

(i) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 266969/10.08.2016, emise de AFP Sector 1, formulate împotriva Deciziei de respingere a cererii de dobânzi înregistrate sub nr. x/17.02.2016;

(ii) anularea în tot a Deciziei de respingere a cererii de dobânzi nr. x/27.06.2016, în ceea ce privește respingerea dreptului de a beneficia de dobânzi fiscale în cuantum de 1.517.467 RON, aferente rambursării cu întârziere a TVA la care era îndreptățită reclamanta;

(iii) recunoașterea dreptului reclamantei la rambursarea sumei de 1.517.467 RON;

(iv) obligarea pârâtelor la rambursarea efectivă a sumei de 1.517.467 RON către reclamantă;

(v) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

1.2. Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive.

1.3. La data de 19.05.2017, reclamanta A. a depus cerere precizatoare prin care a solicitat introducerea în cauză a pârâtelor ANAF-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

1.3. Prin întâmpinarea înregistrată la data de 29.08.2017, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii, a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive și a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Prin sentința civilă nr. 4212 din 8 noiembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal:

(i) a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

(ii) a admis în parte cererea formulată de A., în contradictoriu cu pârâtele: Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Direcția Regională a Finanțelor Publice București;

(iii) a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 266969/10.08.2016 și Decizia nr. 14789/27.06.2016;

(iv) a obligat pârâtele la rambursarea sumei de 1.517.467 RON către reclamantă;

(v) a obligat pârâtele la plata sumei de 18.555 RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă;

(vi) a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală –Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Împotriva sentinței curții de apel au formulat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

3.1. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice, și-a întemeiat recursul pe dispozițiile generale prevăzute de art. 483 și art. 488 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În mod eronat a apreciat instanța de fond că întârzierile în soluționarea deconturilor negative de TVA cu opțiune de rambursare apar ca fiind imputabile autorității fiscale care era ținută să efectueze întreaga analiză documentară impusă de soluționare în interiorul termenului de 45 de zile, deși acest aspect nu s-a probat în cauză.

Susține recurenta-pârâtă că a respectat metodologia stabilită pentru soluționarea deconturilor negative de TVA cu opțiunea de rambursare a taxei, depuse de reclamantă în perioada septembrie 2014 - iulie 2015, iar întârzierile determinate de aplicarea acestei metodologii nu-i pot fi imputate și nu pot produce consecința acordării dobânzilor de la data solicitată de reclamantă.

În conformitate cu dispozițiile OMFP nr. 263/2010, deconturile de TVA cu optiune de rambursare a soldului negativ nu puteau fi soluționate decât cu control ulterior, ceea ce presupune includerea în programul național gestionat de ANAF a acestor operațiuni. Dincolo de acest impediment, în ceea ce privește încadrarea în termenul de recomandare de 45 de zile, acordarea sumelor stabilite prin control fiscal ulterior a fi datorate nu se poate face decât în conformitate cu selecția națională de soluționare a deconturilor negative cu opțiune de rambursare. Rezultă deci că termenul legal de solutionare a acestor solicitari se prelungeste, prin efectul vointei legiuitorului fiscal, cu perioada cuprinsă între data depunerii deconturilor de TVA și data corectării acestora.

În mod nelegal instanța de fond nu a ținut cont și de punctul de vedere prezentat de organul fiscal. Intimata-reclamantă a solicitat la date diferite soluționarea deconturilor de TVA cu optiune de rambursare a soldului negativ, însă data de la care se calculează termenul de soluționare, care, în fapt, echivalează cu restituirea efectivă a sumelor constatate de către inspectorii fiscali a fi datorate, este data la care nota de restituire este transmisă spre a fi operată de Unitatea de trezorerie competentă.

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea primei instanțe și în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 18.555 RON, susținând că nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ., având în vedere că nu există aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale care să fie reținute în sarcina acesteia.

Solicită aplicarea, în cauză, a prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., întrucât, în opinia recurentei-pârâte, cheltuielile de judecată urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil, invocând în acest sens jurisprudența CEDO (Hotărârea din 15 martie 1999, alin. (54), cauza Iatridis împotriva Greciei și Hotărârea din 28 mai 2002, alin. (27), cauza Beleyer împotriva Italiei).

3.2. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și, pe cale de consecință, respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar pe fond, ca neîntemeiată.

Recurenta – pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii a susținut, ca prim aspect de nelegalitate, omisiunea primei instanțe de a se pronunța asupra excepției lipsei calității procesuale pasive, pe care a invocat-o prin întâmpinarea depusă la fond, excepție reiterată și în recurs și fundamentată pe împrejurarea că nu este emitenta actelor administrativ fiscale a căror anulare s-a solicitat, în speță, Decizia de soluționare a contestației nr. 266969/10.08.2016 și Decizia de respingere a cererii de dobânzi nr. x/27.06.2016.

În raport de dispozițiile art. 1 și art. 13 din Legea nr. 554/2004, acțiunea în contencios administrativ prin care se solicită anularea unui act administrativ se formulează în contradictoriu cu instituția emitentă.

Cum, în cauză, instituția emitentă a actelor contestate este Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, consideră că nu se justifică calitatea procesuală pasivă a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, în speță.

În ceea ce privește fondul cauzei, recurenta-pârâtă a criticat modalitatea de soluționare, de către prima instanță, a cererii de chemare în judecată, prin stabilirea în sarcina sa a obligației de plată a dobânzilor de întârziere solicitate de intimata-reclamantă.

Instanța de fond a reținut, în esență, că deconturile reclamantei nu au fost soluționate în termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, însă acest termen este unul de recomandare pentru soluționarea cererilor depuse de contribuabili și nu unul de decădere, în acest sens pronunțându-se și ÎCCJ-SCAF prin Decizia nr. 182/2008.

De asemenea, în speță sunt incidente și dispozițiile art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, având în vedere că, pentru soluționarea cererii erau necesare informații suplimentare pentru obținerea cărora trebuiau efectuate anumite demersuri, deci termenul de soluționare în acest caz s-a prelungit cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor.

A arătat că a fost respectată metodologia stabilită pentru soluționarea deconturilor negative de TVA, cu opțiunea de rambursare a taxei, iar întârzierile determinate de aplicarea acestei metodologii nu-i pot fi imputate și nu pot produce consecința acordării dobânzilor de la data solicitată de intimată.

Recurenta-pârâtă a criticat sentința recurată și în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, susținând că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 451 alin. (1) C. proc. civ.

Prin întâmpinările depuse în cauză, intimata-reclamantă Societatea A. a invocat, în principal, excepția nulității recursurilor pentru nemotivare, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

În privința recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a arătat că instanța de fond s-a pronunțat în considerentele sentinței asupra excepției lipsei calității procesuale pasive, contrar susținerilor recurentei-pârâte.

În opinia intimatei-reclamante pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii se legitimează procesual în cauză întrucât, în prezent, societatea reclamantă este administrată din punct de vedere fiscal de către Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, aceasta aflându-se în evidență pe lista nominală a contribuabililor mijlocii care vor fi administrați de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București începând cu data de 01.01.2007, la poziția nr. 2686.

Totodată, a precizat că Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii este o instituție fără personalitate juridică care funcționează în subordinea DGRFP București, astfel că hotărârea ce se va pronunța în cauză se impune a fi opozabilă, inclusiv față de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, dat fiind faptul că, în eventualitatea rămânerii definitive a sentinței recurate, această autoritate va fi cea care va proceda la plata efectivă a dobânzilor.

II. Soluția instanței de recurs

Recursul pârâtei se întemeiază pe motivul de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, o primă critică se referă la omisiunea primei instanțe de a se pronunța asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

Critica este fondată întrucât, din analiza dosarului de fond, rezultă că Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, în calitate de pârâtă chemată în judecată, a formulat întâmpinare la fond prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive în cauză, excepție asupra căreia prima instanță nu s-a pronunțat, contrar apărărilor intimatei-reclamante.

În ceea privește susținerea propriu-zisă a excepției menționate, reiterată în recurs, Înalta Curte reține că excepția fiind de ordine publică, poate fi invocată/analizată direct în recurs.

Pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii susține, în esență, că nu este parte în raportul juridic de drept administrativ dedus judecății, nefiind emitenta actelor administrative contestate.

Înalta Curte constată că excepția este fondată întrucât reclamanta, pe calea acțiunii de față, a solicitat anularea Deciziei nr. 266969/10.08.2016 privind soluționarea contestației administrative și a Deciziei de respingere a cererii de dobânzi nr. x/27.06.2016, ambele decizii fiind emise de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice.

Prin urmare, raportul juridic de drept administrativ dedus judecății are ca părți pe Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, în calitate de autoritate emitentă a actelor administrative supuse controlului în contencios administrativ și pe reclamantă, în calitate de destinatară a acestor acte.

Potrivit art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății.

Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii nu este parte în raportul juridic dedus judecății, în condițiile în care cererea de plată a dobânzii fiscale a fost înregistrată la data de 17.02.2016 la Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, organ fiscal competent la momentul respectiv, nefiind relevante în cauză susținerile intimatei-reclamante, în sensul că, începând cu data de 01.01.2017, societatea reclamantă este administrată din punct de vedere fiscal de către Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii.

În plus, este de principiu că în materia contenciosului administrativ și fiscal are legitimare procesuală pasivă autoritatea emitentă a actului administrativ tipic sau asimilat atacat, fiind evident că exprimarea refuzului de acordare a dobânzilor aferente deconturilor de TVA în discuție și emiterea deciziei de soluționare a contestației administrative formulate de reclamantă justifică formularea acțiunii judiciare în contradictoriu cu Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice.

Nici argumentele invocate de intimata-reclamantă referitoare la asigurarea opozabilității hotărârii judecătorești ce se va pronunța în prezenta cauză nu sunt de natură a legitima procesual pasiv pe pârâta Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, întrucât opozabilitatea față de terți a unei hotărâri judecătorești este asigurată, principial, prin efectul legii (art. 435 alin. (2) C. proc. civ.), iar nu prin constituirea de către reclamant a cadrului procesual subiectiv al cauzei.

În raport de caracterul întemeiat al excepției analizate și de soluția ce urmează a se pronunța în recurs, nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurenta-pârâtă, ce vizează fondul cauzei.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și va casa în parte sentința civilă recurată, va admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii și va respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, în contradictoriu cu această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Criticile din recurs se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Modalitatea de dezlegare a aspectelor litigioase de către prima instanță a fost criticată în calea recursului, susținând recurenta-pârâtă că a respectat metodologia stabilită pentru soluționarea deconturilor negative de TVA, cu opțiunea de rambursare a taxei, iar întârzierile determinate de aplicarea acestei metodologii nu-i pot fi imputate și nu pot produce consecința acordării dobânzilor de la data solicitată de reclamantă.

Potrivit Ordinului MFP nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, termenul de soluționare a cererilor de rambursare formulate de reclamantă era de 45 de zile de la data înregistrării cererilor la organul fiscal competent, conform dispozițiilor art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 70.

Capitolul 2 al Ordinului MFP nr. 263/2010, referitor la Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, cuprinde, de asemenea, dispoziții referitoare la dreptul contribuabilului la dobândă, pentru sumele nerestituite în termen.

Rezultă, în baza acestor prevederi legale, că autoritatea fiscală recurentă-pârâtă era ținută de respectarea termenului de soluționare a cererii, de 45 de zile de la înregistrare, care nu este unul de recomandare, așa cum susține, dar și că legiuitorul stabilește că pierderile financiare generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani ce trebuiau restituite la un anume termen trebuie să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.

Susținerea recurentei-pârâte, în sensul că data de la care se calculează termenul de soluționare, care, în fapt, echivalează cu rambursarea sumelor constatate de către inspectorii fiscali a fi datorate, este data la care nota de restituire este transmisă spre a fi operată de Unitatea de trezorerie competentă nu are niciun suport legal. Recurenta-pârâtă interpretează dispozițiile legale anterior citate, referitoare la termenul de soluționare a cererii de restituire, într-o manieră subiectivă, neargumentată.

Parcursul procedurii de restituire, care a implicat și intervenția autorității fiscale, în efectuarea controlului operațiunilor, de asemenea, nu poate constitui un argument pentru eludarea termenului legal de soluționare, respectiv nu poate fi opus dreptului contribuabilului la restituirea în termen a soldului negativ al TVA solicitat la rambursare.

Și în privința dispoziției de obligare la plata cheltuielilor de judecată, criticată de recurenta-pârâtă, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a aplicat corespunzător prevederile art. 451-453 din C. proc. civ., în condițiile în care pârâta a pierdut procesul, reclamanta a dovedit efectuarea cheltuielilor în legătură cu prezentul litigiu, iar reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată, nu poate face obiectul motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., conform Deciziei nr. 3/2021 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție într-un recurs în interesul legii.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București -Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii București împotriva sentinței civile nr. 4212 din 8 noiembrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând:

Admite excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii.

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București -Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 3 februarie 2021.