ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5177/2022

Ședința publică din data de 3 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 15.01.2021 pe rolul Curții de Apel București, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. x/2020, anularea Deciziei nr. 12143/09.09.2020 prin care a fost respinsă cererea nr. x/15.07.2020, de acordare a dobânzilor datorate pentru restituirea cu întârziere a TVA, anularea procesului-verbal nr. x/31.08.2020 privind calculul dobânzilor și a Deciziei de impunere nr. x/14.09.2020, privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidențelor fiscale, prin care s-a stabilit nelegal cuantumul dobânzilor datorate de pârâtă, precum și anularea actelor subsecvente Deciziei nr. x/2020, respectiv a: a) Deciziei de restituire a sumelor de la buget sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. x/14.09.2020; b) Deciziei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. x/14.09.2020 și c) a Notei privind restituirea/rambursarea unor sume nr. x/14.09.2020.

A mai solicitat reclamanta obligarea pârâtei la plata dobânzilor datorate reclamantei, în cotă de 0,03%/zi de întârziere, începând cu 14 martie 2014, până la 17 august 2020, respectiv plata diferenței actualizate cu rata inflației, până la data achitării efective, precum și obligarea pârâtei la plata dobânzii legale aferentă sumei solicitată cu titlul de dobândă fiscală datorată și neachitată. A arătat că dobânda legală calculată asupra diferenței de dobândă fiscală neachitată trebuie determinată în principal prin aplicarea procentului de 0,03%/zi de întârziere începând cu data de 18 august 2020 și până la data achitării efective a sumei solicitate, iar în subsidiar, conform art. 1535 C. civ., coroborat cu dispozițiile O.G. nr. 13/2011, începând cu data de 18 august 2020 și până la data achitării efective a sumei solicitate conform capătului 3 de cerere. De asemenea, a solicitat acordarea cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 1400 din 11 octombrie 2021, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității;

A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrați Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii;

A anulat în parte Decizia nr. x/23.11.2020, Decizia nr. 12143/09.09.2020, Procesul-verbal nr. x/31.08.2020, Decizia de impunere nr. x/14.09.2020, Decizia de restituire a sumelor de la buget nr. x/14.09.2020, Decizia privind compensarea obligațiilor fiscale nr. x/14.09.2020 și Nota privind restituirea/rambursarea unor sume nr. x/14.092020, exclusiv în privința datei de la care se cuvine dobânda fiscală și a modului de calcul al dobânzii;

A obligat pârâta la plata dobânzilor datorate suplimentar reclamantei, în sumă totală de 3.399.496 RON, calculate după cum urmează:

- pentru perioada 14.03.2014 - 31.12.2015, prin aplicarea procentului de 0,03% pe zi de întârziere asupra debitului principal de 16.351.597 RON (restituit la 14.08.2020), rezultând un cuantum al dobânzilor de 3.222.899 RON;

- pentru perioada 01.01.2016 - 24.02.2016, asupra debitului principal de 16.351.597 RON (restituit a 14.08.2020) prin aplicarea procentului de 0,02% pe zi, rezultând un cuantum al dobânzilor de 176.597 RON;

A respins cererea privind plata daunelor interese, ca inadmisibilă.

Împotriva sentinței nr. 1400 din 11 octombrie 2021 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii.

Prin recursul declarat, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii a solicitat, în temeiul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea în tot a sentinței recurate, respingerea acțiunii și menținerea actelor administrative întocmite de către organul fiscal, precum și respingerea unei eventuale cereri de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului s-a arătat că hotărârea recurată este nelegală și netemeinică, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material. O primă critică formulată a vizat faptul că, prin anularea actelor emise de către organul fiscal se pune la îndoială modul de aplicare a legislației fiscale de către acesta, știrbindu-se autoritatea statului și creând premisa că orice act emis de organul fiscal poate fi anulat de către instanță.

Instanța de fond a reținut că în mod nelegal organul fiscal a limitat dreptul reclamantei la dobânzile fiscale prin raportare la data finalizării controlului, aceste dobânzi fiind datorate la data expirării termenului legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.G. nr. 92/2003. Sub acest aspect, s-a arătat că art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că atunci când sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, termenul inspecției se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate.

De asemenea, O.M.F.P. nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugata cu opțiune de rambursare, Capitolul II, prevede că:

"Procedura de soluționare a solicitărilor de rambursare TVA, Secțiunea C - Fluxul operațiunilor în cazul deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare soluționate cu inspecție fiscală anticipată, cu modificările și completările ulterioare, se prevăd următoarele: (...)

6.1. În situațiile în care pentru soluționarea solicitării de rambursare organul de inspecție fiscală consideră că sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor respective, potrivit art. 70 alin. (2) din Codul de procedura fiscală."

Contrar celor reținute de către instanța de fond, recurenta-pârâtă a arătat că data de la care societății i se cuvin dobânzile este data finalizării controlului. Organul fiscal în administrarea căruia se află societatea, respectiv Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, a pus în executare dispozițiile sentinței civile nr. 3266/22.09.2017, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, definitivă prin decizia nr. 3136/02.07.2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție.

Prin Nota privind restituirea/rambursarea unor sume nr. 12143/13.08.2020, la data de 14.08.2020, conform fișei sintetice pe plătitori și extras de cont al A.T. C. pen. Municipiul București a fost operată restituirea sumei de 16.351.597 RON reprezentând TVA. Ulterior, în urma corespondenței purtate cu organul fiscal care a efectuat controlul, recurenta-pârâtă a procedat în mod corect la calcularea dobânzilor în conformitate cu prevederile art. 182 din Legea 207/2015.

Prin Procesul-verbal privind calculul dobânzilor acordate contribuabilului nr. x/31.08.2020, s-a calculat dobânda pentru 1.632 zile, în suma de 5.337.161 RON, de la data de 25.02.2016 (data stingerii obligației fiscale stabilite suplimentar pentru TVA prin Decizia de impunere nr. x/23.02.2016, în suma de 16.351.597 RON, până la data de 14.08.2020, a restituirii sumei rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal, respectiv până în ziua înregistrării, inclusiv a operațiunii de restituire în conturile bugetare corespunzătoarei, conform fișei de cont transmise de Activitatea de Trezorerie și Contabilitate Publică a Municipiului București, conform Codului de procedură fiscală.

A subliniat recurenta faptul că pentru suma de 5.337.161 RON, calculată prin procesul-verbal nr. x/31.08.2020, în baza Deciziei de restituire a sumelor de la buget sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. x/14.09.2020, au fost emise Decizia privind compensarea obligațiilor fiscale nr. x/14.09.2020 (pentru suma de 326.388 RON) și Nota privind restituirea/rambursarea unor sume nr. x/14.09.2020 (pentru suma de 5.010.773 RON). Așadar, organul fiscal a calculat în mod corect dobânzile cuvenite reclamantei, respectiv de la data de 25.02.2016 (data stingerii prin compensare a sumei de 16.351.597 RON, stabilite suplimentar prin decizia de impunere desființată de către instanță, până la data de 14.08.2020 (ziua înregistrării, inclusiv a operațiunii de restituire în conturile bugetare corespunzătoare).

Prin recursul declarat împotriva aceleiași sentințe, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate, în limitele respingerii cererii introductive, fie pe cale de excepție, fie pe fond și, pe cale de consecință, admiterea recursului, rejudecarea cauzei și admiterea integrală a cererii introductive.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.. În motivarea recursului s-a arătat că litigiul de față a pornit de la o tranzacție imobiliară în care a avut calitate de cumpărătoare, încheiată în anul 2013, prin care a dobândit dreptul de proprietate asupra unui imobil, prin contractul de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/25.04.2012. Ulterior, a depus la autoritatea fiscală competentă, Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 2 București, un decont de TVA cu sumă negativă și opțiune de rambursare, iar prin decontul înregistrat sub nr. x din data de 27 ianuarie 2014, a solicitat la rambursare suma de 19.567.671 RON, cu titlu de taxă pe valoare adăugată achitată în baza contractului de vânzare mai sus menționat.

Autoritatea fiscală, în urma unui control fiscal efectuat cu depășirea termenului maxim prevăzut de lege, până la data de 23.02.2016, a admis doar în parte cererea de rambursare, dispunând rambursarea doar a aproximativ 3 milioane RON și respingând cererea pentru suma de 16.351.597 RON.

Reclamanta a contestat actele administrativ fiscale și, în urma soluționării dosarului nr. x/2016, a obținut o hotărâre judecătorească, rămasa definitivă, prin care instanța a obligat autoritatea: la rambursarea sumei de 16.351.597 RON, cu titlu de TVA nerambursat și la plata dobânzii legale din ziua următoare expirării termenului legal pentru soluționare decont, litigiul de față privind această din urmă obligație. S-a solicitat, astfel, a se constata că autoritatea pârâtă îi datorează, suplimentar față de dobânzile acordate prin actele emise tot de aceasta, suma de 6.185.809,40 RON, iar prima instanță a admis în parte cererea, respectiv în ceea ce privește nivelul dobânzii și data până la care era datorată dobânda, iar cererea privind plata despăgubirilor întemeiate pe art. 8 din Legea nr. 554/2004 a fost respinsă ca inadmisibilă.

Referitor la data până la care erau datorate dobânzile, recurenta a arătat că pârâta a considerat că datorează dobânzi până la 14.08.2020, contrar dispozițiilor art. 1497 C. civ., care prevede că:

"Dacă plata se face prin virament bancar, data plății este aceea la care contul creditorului a fost alimentat cu suma de bani care a făcut obiectul plății." Prima instanță a reținut că pârâta nu datorează dobânzile decât până la data de 14.08.2020, fiind aplicabil art. 182 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit căruia dobânzile sunt datorate până la data stingerii creanței, iar potrivit art. 22 din același act normativ, stingerea creanței ar opera prin plată.

În opinia recurentei, trebuie să se țină cont de momentul la care se consideră efectuată plata, iar locul în care este regăsită reglementarea nu determină inaplicabilitatea ei, deoarece acolo unde legea specială nu prevede, se aplică regulile generale, în speță, aceasta regăsindu-se în art. 1497 C. civ., motiv pentru care apreciază că prima instanță a pronunțat o hotărâre nelegală, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fără a respecta dispozițiile art. 1497 C. civ. și ale art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care reglementează completarea Codului de procedură fiscală cu prevederile C. civ. și ale C. proc. civ.

Referitor la nivelul dobânzii datorate, acesta este cel de la data la care s-a născut dreptul la dobânzi, adică data la care era scadentă obligația principală, instanța reținând în mod corect acest aspect, respectiv de la data de 14.03.2014, data expirării termenului legal pentru soluționarea decontului de TVA nr. x din data de 27.01.2014. Însă, cât privește nivelul dobânzii datorate, s-a apreciat că prima instanță a interpretat greșit dispozițiile art. 6 din C. civ. și art. 15 alin. (2) din Constituția României privind neretroactiviatea legii noi, nivelul dobânzii datorate fiind acela de la data la care s-a născut dreptul la dobândă, dobânda fiind una de tip moratoriu/penalizator și este acordată pentru neexecutarea obligației de plată, adică cu titlu de reparație a prejudiciului. Astfel, nivelul dobânzii este cel de la data la care era scadentă obligația principală, respectiv de la expirarea termenului pentru soluționarea decontului de TVA - 14.03.2014.

În acest sens, s-a invocat și nerespectarea dispozițiilor art. 352 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care prevăd că procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a acestui cod rămân supuse legii vechi, apreciindu-se că reglementarea veche se aplică inclusiv în chestiunea datorării, stabilirii și plății unei dobânzi, întrucât măsura de acordare a unei dobânzi însoțește creanța principală până la plata sa efectivă, în forma în care s-a născut, neputând să preia altă reglementare mai nouă, ce intervine pe parcurs, până la momentul epuizării sale, adică până la data plății.

În ceea ce privește cererea de obligare a pârâtei la plata daunelor interese, recurenta-reclamantă a arătat că solicitarea de reparare a prejudiciului urmărea doar suma de bani care a fost refuzată la plată, însă prima instanță i-a respins cererea ca inadmisibilă, reținând că în materie fiscală, pentru neplata la scadență a unei sume, singura sancțiune ar fi aceea a plății unei dobânzi, legea interzicând acordarea unor altor sume.

Deși instanța a reținut că reclamanta ar fi solicitat plata unei dobânzi aferente unei sume de bani, pentru întârzierea plății acesteia, nu a solicitat plata unei dobânzi pentru întârziere, ci pentru refuzul efectiv de plată a sumei de bani, refuz manifestat prin emiterea unor acte administrativ - fiscale, daunele - interese solicitate fiind sunt rezultatul nelegalității actelor administrativ fiscale. Existența unei reglementări speciale în materie fiscală nu înseamnă anihilarea completă a reglementării generale privind contenciosul administrativ al actelor adminsitrativ - fiscale emise, în condițiile în care pentru actele administrativ fiscale, emise de organele fiscale, legiuitorul a prevăzut în art. 268 alin. (1) și 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, faptul că acestea se atacă în fața instanțelor judecătorești competente în materia contenciosului administrativ și fiscal, în condițiile Legii nr. 554/2004.

Subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta a apreciat că soluția și considerentele primei instanțe se bazează pe aspecte ce nu au fost puse în dezbaterea părților. Astfel, raționamentul pârâtei în invocarea excepției se bazează pe interpretarea art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în sensul că daunele interese se pot acorda doar atunci când este vorba despre nesoluționarea în termen a unei cereri de către o autoritate sau refuzul nejustificat în soluționarea unei cereri, ignorând prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, din care reiese că daunele se pot solicita pentru oricare dintre cele trei posibilități de manifestare a nelegalității activității autorităților publice, respectiv: printr-un act administrativ unilateral, prin nesoluționarea în termen a unei cereri sau prin refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri. Instanța a reținut, astfel, inadmisibilitatea pe baza unor dezlegări juridice ce nu au fost puse în discuția părților, fiind străine de pretențiile din cauză.

De asemenea, legislația procesual-fiscală nu cuprinde vreo derogare sau excludere a regulilor instituite de art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, astfel încât soluția primei instanțe este nelegală, sub aspectul inadmisibilității acestui capăt de cerere.

Concluzionând, recurenta-reclamantă a precizat că este îndreptățită la plata diferenței de dobândă, conform sentinței civile nr. 3266/22.09.2017 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2016, rămasă definitivă prin Decizia nr. 3136/02.07.2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, respectiv la plata sumei de 6.185.809,40 RON, compusă din: creanța la care se calculează dobânda - 16.351.597 RON reprezentând TVA de rambursat; scadența creanței: 14 martie 2014 - data la care s-a împlinit termenul legal pentru soluționarea decontului TVA și data de la care curg dobânzile; data până la care se calculează dobânzile - 17 august 2021 - până la care a calculat dobânzile datorate, respectiv data la care a încasat parțial dobânda; nivelul dobânzii: 0,03% pentru fiecare zi - conform dispozițiilor art. 120 alin. (7

1

) din O.G. nr. 92/2003; număr total de zile de întârziere: 2.349 zile, aferente intervalului 14.03.2014 -17.08.2020; dobânda totală datorată de pârâtă - 11.522.970,4 RON; suma achitată de intimată cu titlu de dobânzi (stinsă prin compensare sau prin plata în cont): 5.337.161 RON conform procesului-verbal privind calculul dobânzii acordate contribuabilului nr. x/31.08.2020 - Anexa 5 la cererea introductivă. Restul neachitat, ce face obiectul prezentei acțiuni este în cuantum de 6.185.809,40 RON, suma rezultată ca urmare a diferenței dintre suma de 11.522.970,4 RON și suma de 5.337.161 RON.

Recurenta-reclamanta A. S.R.L. a depus și întâmpinare față de recursul autorității pârâte și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În cauză, reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.AF. - D.G.R.F.P. București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. x/2020, anularea Deciziei nr. 12143/09.09.2020 prin care a fost respinsă cererea nr. x/15.07.2020, de acordare a dobânzilor datorate pentru restituirea cu întârziere a TVA, anularea procesului-verbal nr. x/31.08.2020 privind calculul dobânzilor și a Deciziei de impunere nr. x/14.09.2020, privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidențelor fiscale, prin care s-a stabilit nelegal cuantumul dobânzilor datorate de pârâtă, precum și anularea actelor subsecvente Deciziei nr. x/2020, respectiv a: a) Deciziei de restituire a sumelor de la buget sau de acordare a dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget nr. x/14.09.2020; b) Deciziei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. x/14.09.2020 și c) a Notei privind restituirea/rambursarea unor sume nr. x/14.09.2020.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtei la plata dobânzilor datorate reclamantei, în cotă de 0,03%/zi de întârziere, începând cu 14 martie 2014, până la 17 august 2020, respectiv plata diferenței actualizate cu rata inflației, până la data achitării efective, precum și obligarea pârâtei la plata dobânzii legale aferentă sumei solicitată cu titlul de dobândă fiscală datorată și neachitată, prin aplicarea procentului de 0,03%/zi de întârziere începând cu data de 18 august 2020 și până la data achitării efective a sumei solicitate, iar în subsidiar, conform art. 1535 C. civ., coroborat cu dispozițiile O.G. nr. 13/2011, începând cu data de 18 august 2020 și până la data achitării efective a sumei solicitate conform capătului 3 de cerere.

Împotriva soluției de admitere în parte a acțiunii, astfel cum a fost redată la pct. 2 al prezentei decizii, au declarat recurs ambele părți, criticând-o prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ.

În privința recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Activitatea Juridică, Înalta Curte constată că principala critică formulată vizează data de la care i se cuvin reclamantei dobânzile solicitate, recurenta-pârâtă susținând, contrar celor reținute de către instanța de fond, că dobânzile sunt datorate de la data finalizării controlului.

Instanța de recurs reține caracterul nefondat al acestei critici, în condițiile în care prin sentința nr. 3266/22.09.2017 a Curții de Apel București, definitivă prin Decizia Î.C.C.J. nr. 3136/02.07.2020, s-a dispus obligarea organului fiscal "la plata dobânzii aferente T.V.A. nerambursat din ziua următoare a expirării termenului legal de soluționare a decontului cu sumă negativă de T.V.A. și opțiune de rambursare și până la plata efectivă a sumei". Dosarul nr. x/2016 al Curții de Apel București, în care s-a pronunțat sentința anterior arătată, a avut ca obiect obligarea organului fiscal la rambursarea T.V.A. în cuantum de 16.351.597 RON, cu privire la care, în prezentul dosar, se solicită acordarea dobânzilor datorate pentru restituirea cu întârziere a respectivei sume reprezentând TVA.

Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut în mod corect că obligația de calcul a dobânzii trebuia să aibă în vedere data expirării termenului legal de soluționare a decontului, iar nu data finalizării inspecției fiscale, neexistând nicio prevedere în O.G. nr. 92/2003 care să lege acest moment de "termenul legal de soluționarea decontului". În cauză, în privința datei de la care se calculează dobânzile pentru soluționarea cu întârziere a decontului de TVA, se impun a fi reținute următoarele dispoziții legale:

- art. 124 din O.G. nr. 92/2003, aplicabil în raport cu data de referință:

"(1)Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor."

- art. 70 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate."

În ceea ce privește susținerea recurentei-pârâte conform căreia art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că atunci când sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, termenul inspecției se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate, Înalta Curte apreciază că nici acestea nu sunt de natură a pune la îndoială legalitatea soluției pronunțate. Astfel, se reține că dobânzile sunt datorate de către organul fiscal de la expirarea termenului de 45 de zile de la înregistrarea decontului cu opțiunea de rambursare a TVA, termen în care organul fiscal avea obligația soluționării cererii.

Reținerea unui alt moment de la care aceste dobânzi se impuneau a fi acordate ar fi de natură să prejudicieze societatea și să ignore natura juridică a dobânzilor, aceea de a compensa lipsa de folosință a părții; în speță, recurenta-reclamantă era îndreptățită la soluționarea cererii de rambursare TVA de la momentul expirării celor 45 de zile, respectiv de la data de 14.03.2014.

Cu alte cuvinte, în ipoteza dată, titularul decontului de TVA era îndreptățit a beneficia de dobânzi aferente restituirii cu întârziere a TVA de la expirarea termenului de 45 zile pentru fiecare decont de TVA, și nicidecum de la data finalizării inspecției fiscale, în condițiile în care nu există un text de lege pentru a reglementa un asemenea moment ca început al curgerii dobânzilor, iar pe de altă parte, în condițiile în care finalizarea inspecției fiscale s-a făcut abia la data de 23.02.2016, moment mult ulterior celui la care organul fiscal avea obligația soluționării cererii societății. Argumentele anterior expuse sunt de natură a infirma criticile pârâtei referitoare la justificarea depășirii termenului de soluționare legal de 45 zile a deconturilor de TVA, aspect care o îndreptățește pe recurenta-reclamantă la acordarea dobânzilor.

În același sens, este și jurisprudența Curții Europene de Justiție, instanța de fond observând în mod corect că prin hotărârile pronunțate în cauzele C-431/12 Steaua Română și C-107/10 Enel Martiza Iztok, s-a reținut că:

"în lumina principiului neutralității fiscale, articolul 183 din Directiva privind TVA ul trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de TVA, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere."

În ceea ce privește recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., Înalta Curte constată că primul motiv de casare invocat - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., poate fi invocat în cazul hotărârii pronunțate cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității.

Sub imperiul acestei norme de drept, se pot include doar neregularități de ordin procedural, care atrag sancțiunea nulității sentinței în condițiile art. 174 C. proc. civ., altele decât cele prevăzute expres în cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.. Subsumat acestui motiv de casare s-a invocat faptul că soluția și considerentele primei instanțe referitoare la inadmisibilitatea solicitării daunelor prevăzute de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 cumulat cu dobânzile fiscale se bazează pe aspecte ce nu au fost puse în dezbaterea părților.

Instanța de recurs apreciază că acest motiv de casare ar fi incident doar în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greșite de către instanța de fond a unor dispoziții legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la invocarea excepției, comunicarea acesteia acesteia celorlalte părți sau discutarea excepției cu nerespectarea principiului contradictorialității, aspecte care nu au fost invocate de recurentele-reclamante. În speță, însă, ceea ce se critică este soluția dată de către instanța de fond cu privire la excepția inadmisibilității și nu încălcarea unor norme de procedură referitoare la această excepție.

Prin urmare, această critică se subsumează motivului de casare privind interpretarea sau aplicarea greșită a normelor de drept materiale, urmând a fi analizată ca atare, în cadrul celui de al doilea caz de casare invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, printr-o primă critică s-a apreciat că data până la care trebuiau achitate dobânzile este 17.08.2020, respectiv data la care sumele au intrat efectiv în cont, aceasta fiind data la care plata se consideră efectuată, conform art. 1497 C. civ.

Referitor la acest aspect, Înalta Curte constată că deși potrivit art. 1497 C. civ.:

"Dacă plata se face prin virament bancar, data plății este aceea la care contul creditorului a fost alimentat cu suma de bani care a făcut obiectul plății", în materie fiscală legiuitorul a prevăzut o normă specială, cu caracter derogatoriu de la norma de drept comun invocată de către recurenta-reclamantă, prevăzând la art. 114 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, că:

"În cazul stingerii prin plată a obligațiilor fiscale, momentul plății este: (...) c) în cazul plăților efectuate prin decontare bancară, data la care băncile debitează contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice, astfel cum această informație este transmisă prin mesajul electronic de plată de către instituția bancară inițiatoare, potrivit reglementărilor specifice în vigoare, cu excepția situației prevăzute la art. 121, data putând fi dovedită prin extrasul de cont al contribuabilului". Prin urmare, în mod nefondat a susținut recurenta-reclamantă că în lipsa unei norme speciale în materie fiscală, se aplică norma de la art. 1497 C. civ., în condițiile în care art. 114 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală reglementează în mod expres tocmai momentul la care se consideră efectuată plata în materie fiscală, acesta fiind data la care băncile debitează contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare specifice.

În consecință, în speță, dobânda este datorată până la momentul efectuării plății de către organul fiscal, respectiv până la data de 14.08.2020, și nu până la data de 17.08.2020, cum în mod nefondat a susținut recurenta-reclamantă.

O altă critică vizează nivelul dobânzii datorate, recurenta-reclamantă apreciind că prima instanță a interpretat greșit dispozițiile art. 6 din C. civ. și art. 15 alin. (2) din Constituția României privind neretroactivitatea legii noi, întrucât nivelul dobânzii datorate este acela de la data la care s-a născut dreptul la dobândă. Dobânda este una de tip moratoriu/penalizator și este acordată pentru neexecutarea obligației de plată, adică cu titlu de reparație a prejudiciului.

Înalta Curte constată că nici această critică nu poate fi reținută. Problema litigioasă referitoare la procentul de dobândă datorat vizează aplicarea în materie de dobândă a procentului reglementat de O.G. nr. 92/2003 sau a celui reglementat prin Legea nr. 207/2015, câtă vreme în perioada asupra căreia sunt datorate respectivele dobânzi au fost în vigoare ambele acte normative.

Potrivit art. 120 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003:

"(7)Nivelul dobânzii este de 0,03% pentru fiecare zi de întârziere.", iar potrivit art. 174 alin. (1) și (5) din Legea nr. 207/2015:

"(1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. (...) (5) Nivelul dobânzii este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere", nemulțumirea recurentei-reclamante constând în nivelul diferit al dobânzii reglementate prin Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aplicabil de la momentul intrării în vigoare a acestui act normativ, respectiv de la data de 01.01.2016.

Referitor la acest aspect, instanța de fond a reținut în mod corect că, potrivit textelor de lege de mai sus, dobânzile curg și se calculează "zi de zi/pe zi de întârziere" . Cum în aplicarea principului aplicării imediate a legii noi, legea nouă se aplică, în principiu, tuturor situațiilor juridice născute, modificate sau stinse după intrarea sa în vigoare, situațiilor juridice în curs de constituire, modificare sau stingere, precum și efectelor viitoare ale situațiilor juridice anterior născute sau modificate, astfel că de la data de 01.01.2016, odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, se aplică dobânda de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, prevăzută de această lege.

Altfel spus, fiind vorba de un aspect ce intră în câmpul de reglementare al unei facta praeterita, respectiv al unei fapte ale cărei efecte viitoare nu au fost consumate și în condițiile în care dobânzile curg și se calculează zi de zi/pe zi de întârziere, de la data de 01.01.2016 se aplică dobânda de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, prevăzută de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, nefiind vorba de o aplicare retroactivă a unui text de lege, ci de aplicarea legii cu privire la efecte ce nu s-au consumat.

În mod similar, se reține de către instanța de recurs și caracterul nefondat al criticii vizând soluția de respingere ca inadmisibilă a cererii de obligare a pârâtei la plata daunelor interese, întemeiată pe art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. În materie fiscală, potrivit art. 3 Codul de procedură fiscală - Legea 207/2015:

"(1)Prezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea creanțelor prevăzute la art. 2. (2)Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. și ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorități publice și contribuabili/plătitori." Norme similare celor de mai sus existau și în O.G. nr. 92/2003, la art. 1 și 2.

Înalta Curte constată că atât vechiul Codul de procedură fiscală, cât și noul Codul de procedură fiscală nu prevăd posibilitatea de acordare a unor daune interese, ci doar acordarea unor dobânzi pentru prejudiciile cauzate prin lipsa de folosință, astfel că în lipsa unei prevederi speciale care să permită acordarea cumulată a daunelor interese cu dobânzile fiscale, aceste daune nu pot fi acordate.

Nici faptul că legiuitorul a prevăzut în art. 268 alin. (1) și 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, faptul că actele administrative fiscale se atacă în fața instanțelor judecătorești competente în materia contenciosului administrativ și fiscal, în condițiile Legii nr. 554/2004, nu dă dreptul recurentei-reclamante la oblținerea de daune interese, conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, câtă vreme acest text de lege privește doar procedura de urmat în cazul contestării actelor fiscale, fără a deschide calea acordării unor daune reglementate în materia contenciosului administrativ.

Prin urmare, instanța de fond a reținut în mod corect că în materie fiscală, evaluarea prejudiciului constând în beneficiul nerealizat (lucrum cessans) decurge din lege, fiind opțiunea legiuitorului să stabilească modalitatea în care poate fi reparat prejudiciul cauzat contribuabilului care nu beneficiază de rambursarea la termen a taxelor de la buget. Fiind vorba așadar despre o situație în care Codul de procedură fiscală dispune în concret asupra modalității de reparare a prejudiciului cauzat prin neîndeplinirea obligației de restituire a sumelor de la buget, nu se impune completarea normei de procedură fiscală cu alte dispoziții legale, cum ar fi Legea nr. 554/2004, dat fiind că o astfel de completare nu este permisă decât în cazurile nereglementate expres de Legea nr. 207/2015.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința recurată nu este afectată de nelegalitate și nu poate fi reformată prin prisma cazurilor de casare invocate, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondate ambele recursuri promovate în cauză.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Activitatea Juridică - Serviciul Juridic Mijlocii, în reprezentarea Administrației fiscale pentru contribuabili mijlocii, împotriva sentinței nr. 1400 din 11 octombrie 2021 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 3 noiembrie 2022.