ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3846/2025

Ședința publică din data de 26 iunie 2025

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2021 la data de 08.12.2021, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți - Serviciul Evidență Plăților și Rambursări TVA, în temeiul dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală raportate la cele ale art. 8, art. 10 alin. (1) și (3) și art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

- anularea Deciziei nr. 4185/25.06.2021 prin care a fost respinsă contestația fiscală înregistrată la organul fiscal sub nr. x27.04.2021;

- anularea Deciziei nr. 12087/04.03.2021 prin care a fost soluționată cererea de dobânzi înregistrată la organul fiscal sub nr. x/17.12.2020 pentru nerambursarea în termenul legal a TVA solicitată la rambursare prin Deconturile cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferente perioadei decembrie 2014 - noiembrie 2018;

- recunoașterea dreptului la dobânzi de întârziere în cuantum de 8.833.618 RON aferente restituirii cu întârziere cuprinse între 294 si 808 de zile, precum și obligarea intimatei să achite suma de 8.833.618 RON cu titlu de dobânzi de întârziere;

- cheltuielile de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

Prin sentința civilă nr. 986 din 4 iunie 2024, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

A admis, în parte, contestația formulată de A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți - Serviciul Evidență Plăților și Rambursări TVA, astfel cum a fost precizată.

A anulat Decizia nr. 4185/25.06.2021 privind soluționarea contestației și Decizia nr. 12087/04.03.2021 privind soluționarea cererii de dobânzi nr. x/17.12.2020.

A obligat pârâta să emită reclamantei decizie de restituire a sumei de 8.668.005 RON, cu respectarea dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015.

A majorat onorariul domnului expert B. cu suma de 4300 RON.

A obligat pârâta să plătească diferența de onorariu cuvenită domnului expert B., în cuantum de 4300 RON.

A obligat pârâta să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în cuantum de 20.000 RON reprezentând onorariu de avocat redus.

Împotriva sentinței civile nr. 986 din 4 iunie 2024, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți - Serviciul Evidență Plăților și Rambursări TVA, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. dar și prevederile art. 20 Legea nr. 554/2004.

În motivarea recursului se arată, în esență, că prima instanță a interpretat greșit prevederile art. 77 alin. (1) și (5) din Codul de procedură fiscală, cu privire la acordarea dobânzii ca urmare a rambursării TVA cu întârziere, calculată începând cu a 46-a zi de la depunerea decontului.

Susține că, începând cu data de 01.01.2016 sunt aplicabile prevederile art. 77 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "În situația în care, pe baza analizei de risc, soluționarea cererii necesită efectuarea inspecției fiscale, termenul de soluționare a cererii este de cel mult 90 de zile de la înregistrarea cererii."

Având în vedere că soluționarea deconturilor de TVA cu control anticipat nu este condiționată de efectuarea unei analize de risc, fiind expres prevăzută la Cap. III, pct. 42, lit. b) din OPANAF nr. 3699/2015, că în cazul contribuabililor nerezidenți înregistrați în scopuri de TVA, organul fiscal nu deține toate datele necesare întocmirii fișei de calcul a SIN, întrucât aceste persoane impozabile nu au obligația depunerii bilanțului contabil, Sin-ul se stabilește la valoarea de 1 unitate și rambursarea TVA se efectuează numai în urma controlului fiscal.

Arătând că perioada controlului a fost suspendată de două ori, între 05.03.2019 și 07.10.2019, la cererea contribuabilului nerezident, deoarece acesta nu a putut pune la dispoziția organului fiscal documentele necesare desfășurării inspecției, recurenta consideră că perioada suspendării, în total 260 zile, trebuie exclusă de la calculul dobânzilor fiscale, organul fiscal neputând fi răspunzător pentru faptul că societatea nerezidentă nu deține documente justificative pentru rambursarea de TVA.

Totodată, recurenta consideră că instanța de judecată în mod greșit a avut în vedere ca dată până la care vor fi calculate dobânzile este 09.01.2020, atunci când reclamantei-intimate i-au fost restituite efectiv sumele, în locul datei de 08.01.2020, data virării banilor din contul Trezoreriei de Stat, evidențiată în extrasul de cont bancar în euro, deschis în străinătate.

În sprijinul acestei critici invocă art. 182 alin. (1) Codul de procedură fiscală care prevede că dobânzile pentru sumele de rambursat se calculează "până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege", adică cele reglementate la art. 22, între care și plata, a cărei dată este stabilită conform art. 163 din același cod.

Afirmă că a contestat modul de calcul stabilit de expert, inclusiv din această perspectivă.

În al doilea rând, recurenta critică hotărârea și în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 24.300 RON, solicitând aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

În esență, recurenta critică majorarea onorariului expertului și caracterul nerezonabil al cuantumului cheltuielilor de judecată.

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate prin întâmpinarea depusă și de prevederile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Primordial, Înalta Curte notează că ceea ce a solicitat intimata-reclamantă în prezenta cauză este dobânda prevăzută de art. 182 Codul de procedură fiscală din 2016, aferentă plății cu întârziere a deconturilor de TVA.

Contrar criticilor recurentei-pârâte, în mod corect instanța fondului a reținut că reclamanta are dreptul la dobânzi pentru nerambursarea în termen de 45 zile a TVA.

În acest sens se reține că, prin Hotărârea pronunțata la 24.10.2013, în Cauza C. S.A., Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că, atunci când rambursarea în favoarea persoanei impozabile a excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralității sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare astfel generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (par. 22-23).

CJUE a mai reținut că un calcul al dobânzilor datorate de la buget care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA ar fi trebuit în mod normal să fie restituit conform Directivei TVA este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (par. 21-24 cu referire la Hotărârea Enel Maritsa Iztok).

Esențial este paragraful 25 în care CJUE a stabilit că "… din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță. În acest context, nu există vreo diferență pertinentă între o rambursare târzie intervenită din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute și cea intervenită din cauza unor acte administrative care au exclus în mod nelegal rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească."

Așadar, în principiu, recurenta-reclamantă are dreptul la dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA.

În continuare, pentru a stabili care este momentul la care organele fiscale trebuiau să ramburseze TVA și pentru a clarifica dacă a existat ori nu o întârziere în rambursare, Înalta Curte reține că au fost depuse 13 deconturi în perioada 25.07.2017 - noiembrie 2018, așadar sub imperiul actualului Codul de procedură fiscală, reglementat de Legea nr. 207/2016.

Termenul de soluționare a cererilor recurentei-reclamante privind rambursarea TVA-ului solicitat prin Deconturile de TVA este de 45 de zile, conform art. 77 Codul de procedură fiscală:

"Cererile depuse de către contribuabil/plătitor la organul fiscal se soluționează de către acesta în termen de 45 de zile de la înregistrare."

În același sens se reține că alin. (2) prevede că, legiuitorul român a reglementat posibilitatea prelungirii termenului legal de soluționare a unei cereri până la maximum 90 de zile de la data înregistrării cererii contribuabilului.

"(2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, este necesară administrarea de probe suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării probei și data obținerii acesteia, dar nu mai mult de:

a) două luni, în cazul în care sunt solicitate probe suplimentare de la contribuabilul/plătitorul solicitant;

b) 3 luni, în cazul în care sunt solicitate probe suplimentare de la autorități sau instituții publice ori de la terțe persoane din România;

c) 6 luni, în cazul în care sunt solicitate probe suplimentare de la autorități fiscale din alte state, potrivit legii.

(3) În situațiile prevăzute la alin. (2) lit. b) și c), organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul/plătitorul cu privire la prelungirea termenului de soluționare a cererii.

(4) În situația prevăzută la alin. (2) lit. a), termenul de două luni poate fi prelungit de organul fiscal la cererea contribuabilului/plătitorului.

(5) În situația în care, pe baza analizei de risc, soluționarea cererii necesită efectuarea inspecției fiscale, termenul de soluționare a cererii este de cel mult 90 de zile de la înregistrarea cererii, prevederile alin. (2) - (4) aplicându-se în mod corespunzător. În acest caz contribuabilul/plătitorul este notificat cu privire la termenul de soluționare aplicabil în termen de 5 zile de la finalizarea analizei de risc. Inspecția fiscală pentru soluționarea cererii este o inspecție fiscală parțială în sensul art. 115.

(6) Inspecția fiscală pentru soluționarea cererii potrivit alin. (5) poate fi suspendată în condițiile art. 127. În acest caz, nu sunt aplicabile prevederile alin. (2). Perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul termenului prevăzut la alin. (5)."

Înalta Curte mai reține că legislația fiscală aplicabilă rambursării de TVA solicitată prin intermediul Deconturilor de TVA impune organului fiscal parcurgerea procedurii de rambursare aprobate prin ordin al ministrului finanțelor, cum a reținut și prima instanță.

În conformitate cu punctele 78 și 79 din Capitolul III. E. al Ordinului 3699/2015, organul fiscal este obligat că efectueze inspecția fiscală, iar termenul de soluționare a cererii de rambursare va fi prorogat până la finalizarea procedurii de inspecție.

Însă, organul fiscal avea obligația legală de a demara inspecția fiscală în termen de 45 de zile. În lipsa îndeplinirii acestei obligații, termenul de soluționare prevăzut la art. 77 alin. (1) din Codul de procedură fiscală a fost depășit fără justificare. Prelungirea unui termen este posibilă doar în măsura în care acesta se află în curs de desfășurare.

Prin urmare, prelungirea termenului poate interveni numai în condițiile prevăzute de lege, care obligă organul fiscal să solicite informațiile suplimentare sau să declanșeze inspecția fiscală în interiorul acestui termen. Or, în speță, așa cum corect a sesizat prima instanță, autoritatea fiscală nu a solicitat informații suplimentare și nici nu a declanșat inspecția fiscală în 45 de zile de la data formulării fiecărei cereri, cu excepția cererii de decont TVA nr. x/21.12.2018, aferent TVA noiembrie 2018, perioada inspecției fiind 10.01.2019-25.11.2019.

În altă ordine de idei, Înalta Curte subliniază că art. 182 consacră dreptul contribuabililor la dobândă, fără a distinge după cum organele fiscale ar fi fost sau nu în culpă, câtă vreme este vorba de existența certă a unei obligații de restituire.

Așadar, la momentul expirării termenului prevăzut de lege de 45 de zile de la depunerea fiecărei cereri de decont TVA, în condițiile în care nu au fost solicitate documente suplimentare și nici nu a fost declanșat controlul fiscal, pârâta era obligată să se pronunțe asupra sumelor solicitate.

Având în vedere Cauza 431/12, S.C. C. S.A. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, paragraful 24, dar și faptul că aplicarea, în afara cadrului legal, a dispoziției care permite efectuarea unei inspecții fiscale în soluționarea cererii de decont TVA a avut ca efect privarea reclamantei de o sumă considerabilă și pentru o perioadă considerabilă, precum și excluderea acestei persoane de la dreptul de a beneficia de dobânzile datorate în mod normal, Înalta Curte constată că intimata a fost expusă unor dezavantaje pecuniare, s-a aflat în imposibilitate de a prevedea data la care poate beneficia de suma solicitată și, astfel, s-a creat o sarcină suplimentară pentru aceasta.

Concluzia este că formularea unei cereri de decont TVA, urmată de efectuarea unei inspecții fiscale, implică un risc financiar pentru contribuabil. A nega dreptul la dobânzi a contribuabilului pentru sumele de restituit, în situația recunoașterii dreptului statului la dobânzi și penalități de întârziere pentru neplata la scadență a TVA, încălcă justul echilibru între părțile raportului juridic fiscal.

Nu este negată obligația organului fiscal de a verifica eventualele creanțe fiscale pentru compensarea de drept cu sumele de restituit, însă, aceasta nu contravine dreptului la dobânzi pentru sumele de restituit. Aceste două chestiuni, compensarea creanțelor fiscale cu sumele de restituit și dreptul contribuabilului la dobânda legală pentru sumele de restituit, privesc aspecte diferite care nu se influențează reciproc.

În plus, inclusiv Ordinul 1899/2004, în capitolul II, recunoaște dreptul contribuabilului la dobândă pentru sumele nerestituite în termen și stabilește modul calcul și de compensare a acestora.

În final, în definirea dobânzii în materie fiscală, art. 7 pct. 12 din Codul fiscal stabilește că aceasta este suma de bani ce trebuie plătită sau primită pentru utilizarea banilor, indiferent de contextul debitului principal.

Sensul noțiunii de dobândă este unul restrâns, acela de fruct civil, ca remunerație a capitalului, întrucât debitorul se obligă la acesta ca "echivalent al folosinței capitalului" și nu neapărat pentru acoperirea unui prejudiciu.

Așa fiind, întârzierea soluționării cererii, cu nerespectarea normelor de procedură fiscală și vinovăția, trecute și prin filtrul acestei accepțiuni, sunt chestiuni nerelevante în economia speței.

În ceea ce privește critica privind cuantumul dobânzii, inclusiv data până la care se datorează, Înalta Curte constată că sentința de fond a reținut calculul expertului. Modul de calcul efectiv nu a fost contestat de organul fiscal, iar data până la care a fost calculată dobânda este data de 09.01.2020, când banii au intrat în contul creditorului.

Critica recurentei cu privire la data plății, ca fiind data când au fost transferați banii - 08.01.2020, este nefondată, pe de o parte, pentru că dispoziția invocată în recurs, cuprinsă în art. 163 Codul de procedură fiscală, este o normă specială care se aplică în cazul expres prevăzut de aliniatul 1, al plății către organul fiscal. Fiind de strictă interpretare, această normă nu poate fi extinsă și la alte tipuri de plăți.

Pe de altă parte, noma generală aplicabilă este reprezentată de art. 1497 C. civ. (care completează norma fiscală) potrivit căreia, momentul plății este considerat ziua în care contul creditorului este alimentat cu suma de bani ce face obiectul plății. Așadar, în cauză, nu contează când debitorul organ fiscal a inițiat plata, ci când banii ajung efectiv în contul creditorului, respectiv 09.01.2020.

Ca atare, se constată că soluția primei instanțe este legală, fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incident.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare invocat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți-Serviciul Evidență Plăților și Rambursări TVA împotriva sentinței civile nr. 986 din data de 04 iunie 2024, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

De asemenea, instanța va obliga Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți - Serviciul Evidență Plăți și Rambursări TVA să achite suma de 10.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariul avocatului. Cuantumul a fost considerat rezonabil, având în vedere complexitatea cauzei, stadiul procesual al recursului și activitatea desfășurată de avocat, fiind redus conform prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți-Serviciul Evidență Plăților și Rambursări TVA împotriva sentinței civile nr. 986 din data de 04 iunie 2024, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți-Serviciul Evidență Plăților și Rambursări TVA la plata sumei de 10.000 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 26 iunie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.