ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1892/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1892/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

deduse judecății

Prin acțiunea

înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția a contencios

administrativ și fiscal, reclamantul W.H. a solicitat, în contradictoriu cu

pârâta D.G.F.P. Timiș, în principal, anularea deciziei de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată din 27 aprilie 2011, a deciziei

privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA din 4 aprilie 2011, a deciziei

din 15 iulie 2011 prin care s-a respins contestația sa administrativă

îndreptată împotriva deciziei de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA,

respectiv, anularea deciziei din 24 aprilie 2011, prin care s-a suspendat

procedura de soluționare a contestației administrative îndreptate împotriva

deciziei de impunere.

Totodată, a solicitat

obligarea pârâtei la restituirea sumei de 607.594 RON, achitată în baza

deciziei de impunere menționate, la plata dobânzilor legale calculate potrivit

C. proc. fisc. începând din data de 26 octombrie 2011 (data achitării sumei

menționate) până la restituirea efectivă a acestuia, radierea sa din evidența

persoanelor impozabile, înregistrate în scopuri de TVA.

În subsidiar, reclamantul

a solicitat anularea deciziei din 24 iunie 2011 prin care s-a suspendat procedura

de soluționare a contestației administrative promovate împotriva deciziei de impunere

din 27 aprilie 2011, cu obligarea pârâtei la soluționarea contestației administrative,

față de prevederile art. 214 C. proc. fisc.

În motivarea acțiunii,

reclamantul a arătat că, în perioada 14 martie 2011-16 martie 2011 și 24 martie

2011-30 martie 2011, a fost supus inspecției fiscale pentru stabilirea obligațiilor

sale de plată în materia impozitului pe venit, fiind întocmit raportul de inspecție

fiscală din 31 martie 2011, act în baza căruia s-a emis decizia de impunere privind

impozitul pe venit stabilit suplimentar la plată, cu același număr, și decizia de

impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția

fiscală în materia TVA, din 31 martie 2011, precum și decizia privind înregistrarea

din oficiu în scopuri de TVA din 4 aprilie 2011

.

Reclamantul a precizat că deciziile de impunere

emise

din 31 martie 2011 au fost desființate, fiind emise alte două decizii de impunere

fiscală sub același număr, însă din data de 27 aprilie 2011, acestea

vizând obiectul acțiunii.

Totodată, reclamantul a arătat că împotriva acestor decizii

a formulat procedură prealabilă administrativă care a fost suspendată prin decizia

din 24 iunie 2011 în ceea ce privește impunerea suplimentară și soluționată prin

decizia din 15 iulie 2011, în sensul respingerii ca fiind fără obiect, în ceea ce

privește înregistrarea în scopuri de TVA.

În concluzie, reclamantul a susținut că actele de impunere emise

de pârâtă sunt nelegale, aceasta considerând, în mod greșit, că are obligația de

a plăti impozit pe venit în temeiul art. 71 C. fisc. și de a se înregistra în scopuri

de TVA în cursul anului 2007, veniturile obținute în cadrul exploatației agricole

comerciale W. neputând fi calificate drept venituri din activități agricole în sensul

textului de lege menționat, iar pentru acestea nu era necesară organizarea și conducerea

contabilității în partidă simplă.

Greșită

fiind și aprecierea pârâtei în sensul

obligației

de a achita impozit pe venit și TVA aferent tuturor veniturilor obținute de exploatația

agricolă, venituri care erau divizate între membrii asociației.

Prin întâmpinare, pârâta a solicitat respingerea acțiunii, ca

neîntemeiată, susținând că în mod legal s-a dispus suspendarea procedurii de soluționare

a contestației administrative, prin decizia

din 24 iunie 2011, întrucât

v

erificarea finalizată

prin decizia de impunere privind impozitul pe venit și TVA din 27 aprilie 2011,

prin care s-au stabilit obligații fiscale în suma totală de 716.452 RON, face obiectul

sesizării penale înregistrată la D.G.F.P. Timiș din 30 martie 2011

, conform

art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005

.

În această situație, a

susținut că organele fiscale nu se pot pronunța

înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, iar

pe fond

a arătat că

actele atacate sunt legale.

Curtea de Apel Timișoara,

secția contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din 20 iunie 2012, a

admis excepția de prematuritate a capetelor de cerere care vizează anularea deciziei

de impunere din 27 aprilie 2011, respingând ca prematură această cerere atât pentru

stabilirea impozitului pe venit suplimentar de plată, cât și pentru obligațiile

fiscale suplimentare de plată, reprezentând TVA, majorări de întârziere și penalități

de întârziere, având în vedere prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

În cauză, pârâta a emis

decizia de suspendare a procedurii de soluționare a contestației administrative

fără a emite o decizie de soluționare a contestației, în fond sau pe excepție, decizie

ce nu poate fi asimilată unei decizii de soluționare a contestației, acestea având

regim juridic și efecte distincte.

Curtea de Apel Timișoara,

secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 568 din 17 octombrie

2012, a admis în parte cererea formulată de reclamant, a dispus anularea deciziei

din 15 iulie 2011, emisă de pârâta D.G.F.P. Timiș prin Biroul de Gestiune Registru

Contribuabili Monitorizare Declarații Fiscale și Bilanțuri și obligă pârâta să soluționeze

în fond contestația administrativă prealabilă promovată de reclamant împotriva deciziei

privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA din 4 aprilie 2011, respingând

în rest cererea.

Pentru a pronunța această

soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Reclamantul este producător

agricol și împreună cu alte 40 de persoane acesta a înființat o exploatație agricolă

vegetală cu o suprafață de 226,9319 ha, din care 52,53 ha deținute în proprietate

și 174,40 ha luate în arendă, conform art. 2 din O.U.G. nr. 108/2001, art. 2 din

Legea nr. 36/1991 și art. 1499 și urm. C. civ., acesta fiind administrator și la

SC B.M. SRL, astfel cum rezultă din actele depuse la dosar.

Din raportul de inspecție

fiscală din 31 martie 2011, rezultă că, din exploatarea terenurilor agricole, reclamantul

a obținut venituri în cursul anilor 2006-2010 și nu s-a înregistrat ca persoană

impozabilă din punct de vedere al TVA și nici nu a achitat impozit pe venitul obținut

din activități agricole.

Prin același raport de

inspecție fiscală s-a reținut că reclamantul a depășit plafonul de scutire pentru

întreprinderile mici, stabilit în art. 152 C. fisc., pentru anul 2007, dar nu a

solicitat luarea sa în evidență ca plătitor TVA, motiv pentru care organul fiscal

pârât a emis decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA din 4

aprilie 2011, dispunând din oficiu înregistrarea sa.

De asemenea, s-a reținut

că în perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2010, ce a făcut obiect al controlului,

reclamantul a cultivat ardei, vinete, castraveți, în sistem irigat, pe suprafețe

ce variază între 0,5 și 1 ha pentru fiecare tip de cultură, organul de control fiscal

apreciind că veniturile obținute din valorificarea acestor legume sunt supuse impozitului

pe venit, potrivit art. 71 C. fisc.

În baza acestui raport

a fost emisă decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată din

27 aprilie 2011, prin care s-a stabilit obligația sa de plată a impozitului pe venit

suplimentar, cu accesorii, în sumă de 58.336 RON și TVA suplimentar de plată, cu

accesorii în sumă de 658,116 RON.

Împotriva acestor acte

administrative fiscale, reclamantul a formulat contestație, fiind soluționată astfel:

Prin decizia din 15

iulie 2011, pârâta a respins ca rămasă fără obiect contestația administrativă îndreptată

împotriva deciziei de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA, având în vedere

că reclamantul a desfășurat activitate economică cu caracter de continuitate și

a realizat în anul 2007 o cifră de afaceri de 541.564 RON, peste plafonul de scutire

prevăzut la art. 152 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

A apreciat astfel că reclamantul

avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată,

în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului de scutire, respectiv

până la data de 10 septembrie 2007, potrivit art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în caz contrar organele

fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu, conform art. 153

alin. (8) din același act normativ.

P

rin decizia din 24

iunie 2011, autoritatea pârâtă a suspendat soluționarea c

ontestației formulate

de reclamant împotriva d

eciziei

de impunere din 27 aprilie 2011, conform art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.,

până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală referitoare la sesizarea

din 30 martie 2011,

formulată în temeiul

art.

9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, privind combaterea evaziunii

fiscale.

Cu privire la această

soluție luată de pârâtă prin decizia nr. 1204/2011, prima instanța a apreciat că

nu sunt fondate criticile reclamantului, în speță fiind îndeplinite condițiile

art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., reclamantul nu a contestat cele reținute

în cuprinsul acestei decizii referitoare la formularea unei sesizări penale pentru

cercetarea sa sub aspectul săvârșirii infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1)

lit. b) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale.

În cauză, așa

cum rezultă din actele depuse la dosar, au fost sesizate organele penale cu privire

la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni legate de obligațiile

fiscale ale reclamantului.

Așa fiind, nu

se poate reține că, astfel cum pretinde reclamantul, constatarea săvârșirii infracțiunii

de evaziune fiscală nu ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce s-ar pronunța

cu privire la contestația administrativă, de vreme ce infracțiunea de evaziune fiscală

ce a făcut obiect al sesizării vizează tocmai omisiunea reclamantului de a se înregistra

ca plătitor de TVA după pretinsa depășire a plafonului de scutire în cursul anului

2007, respectiv omisiunea de declarare de către acesta a veniturilor impozabile

cu privire la care s-a apreciat de către organul fiscal că ar face obiect al

art. 71 lit. a) C. fisc.

De asemenea,

nu se putea reține că ar fi posibilă soluționarea contestației administrative, anterior

soluționării acțiunii penale, având în vedere principiul înscris în art. 22 C.

proc. pen., potrivit căruia „penalul ține în loc civilul”, dar și prevederile

art. 19 din

același cod.

Referitor la criticile

reclamantului privind nelegalitatea deciziei din 15 iulie 2011 prin care pârâta

respins ca lipsită de obiect contestația promovată de reclamant împotriva deciziei

privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA din 4 aprilie 2011, prima instanță

a reținut că sunt fondate, în condițiile în care din considerentele acesteia nu

rezultă motivele pentru care organul învestit cu soluționarea contestației a considerat

că aceasta nu are obiect.

În cauză nu s-a dovedit

că decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA din 4 aprilie 2011

ar fi fost desființată, astfel încât nu ar mai produce efecte juridice, pentru a

se considera că demersul reclamantului ar fi rămas fără obiect.

Pe de altă parte, considerentele

expuse în cuprinsul deciziei analizate, referitoare la obligația înregistrării ca

plătitor de TVA în termen de 10 zile de la depășirea plafonului de scutire și la

posibilitatea organului fiscal de a proceda din oficiu în cazul neîndeplinirii a

acestei obligații, nu justifică soluția de respingere pe cale de excepție a contestației

administrative, neputându-se determina motivele pentru care organul emitent al deciziei

nu a analizat în fond susținerile reclamantului referitoare la inexistența unor

obligații fiscale de înregistrare ca plătitor de TVA.

Or, potrivit art. 43

C. proc. fisc., decizia de soluționare a contestației administrative trebuie să

cuprindă motivele de fapt și temeiul de drept pe care se sprijină, absența acestora

făcând imposibil controlul judecătoresc de legalitate, la care face referire

art. 218 alin. (2) din același Cod.

Prin urmare, prima instanță

a apreciat că se impune ca pârâta să soluționeze în fond contestația administrativă

prealabilă promovată de reclamant împotriva deciziei privind înregistrarea din oficiu

în scopuri de TVA din 4 aprilie 2011, iar nu să analizeze în fond susținerile referitoare

la nelegalitatea acestui act, cu atât mai mult cu cât aceste susțineri vizează și

fondul contestației îndreptate împotriva deciziei de impunere din 27 aprilie 2011,

cu privire la care s-a menținut soluția de suspendare a procedurii administrative,

fiind considerată prematură cererea de față, de anulare a decizii de impunere menționate.

În consecință, prima instanță

a respins și cererea reclamantului de anulare a deciziei de impunere, de anulare

a deciziei de suspendare a procedurii administrative prealabile.

Reclamantul a atacat cu

recurs încheierea și sentința Curții de apel, solicitând casarea lor și trimiterea

cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, pentru motive pe care le-a încadrat

în prevederile art. 304 pct. 7, pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

O primă critică formulată

de recurentul-reclamant constă în aceea că există o contradicție evidentă între

cele două soluții pronunțate de instanța de fond, întrucât pe de o parte s-a reținut

că doar deciziile prin care se soluționează pe fond sau pe cale de excepție contestațiile

administrative pot fi supuse controlului judecătoresc, iar pe de altă parte, a fost

cenzurată legalitatea unei decizii prin care nu a fost soluționată pe fond sau pe

excepție contestația administrativă.

De asemenea, recurentul-reclamant

a arătat că soluția de respingere, ca prematură, a cererii de anulare a deciziei

de impunere este în dezacord cu prevederile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

potrivit cărora dreptul la acțiune al persoanei vătămate se naște și în situația

în care plângerea administrativă nu este soluționată în termenul de 30 de zile reglementat

prin art. 2 alin. (1) lit. b) din aceeași lege.

În ceea ce privește soluția

de respingere a cererii de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestației

administrative, recurentul-reclamant a arătat că instanța nu a procedat efectiv

la un control de legalitate prin prisma art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc.

fisc., ale cărui dispoziții au fost încălcate de autoritatea fiscală.

Recurentul-reclamant a

criticat și soluția de obligare la soluționarea pe fond a contestației administrative

îndreptate împotriva deciziei de înregistrare împotriva deciziei de înregistrare

din oficiu în scopuri de TVA din 4 aprilie 2011, susținând că deși aparent autoritatea

fiscală a admis excepția lipsei de obiect, în realitate contestația a fost soluționară

pe fondul său.

Prin întâmpinarea depusă

la dosar, D.G.F.P. Timișoara a solicitat:

- respingerea recursului

ca rămas fără obiect și neîntemeiat în ceea ce privește decizia nr. din 15

iulie 2011, arătând că autoritatea fiscală s-a conformat hotărârii primei instanțe,

de soluționare pe fond a contestației administrative împotriva deciziei de înregistrare

din oficiu în scopuri de TVA, în sensul că a emis decizia din 22 noiembrie 2012,

prin care a dispus suspendarea soluționării contestației respective, act anexat

întâmpinării.

- respingerea recursului,

ca neîntemeiat, în ceea ce privește decizia de impunere și decizia de suspendare

a soluționării contestației formulate împotriva acesteia, întrucât constatarea stării

de fapt trebuie să se facă prioritar în acțiunea penală.

Prin răspunsul la întâmpinare,

recurentul-reclamant a învederat instanței că plângerea penală a fost soluționată

prin rezoluția emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiș la data de 23

decembrie 2013, în Dosar nr. 552/P/2011, însă nici la această dată pârâta nu a soluționat

contestația administrativă, ceea ce denotă cu evidență reaua credință a acesteia,

prin săvârșirea unui abuz de drept cu consecințe vătămătoare în dauna reclamantului.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Examinând cauza prin prisma

criticilor formulate de recurentul-reclamant și a prevederilor art. 304

1

C.

proc. civ., ținând seama de apărările intimatei și de înscrisurile nou depuse la

dosar, Înalta Curte constată că recursul este fondat numai în limita și pentru considerentele

care urmează.

de drept relevante

Recursul împotriva încheierii

din data de 20 iunie 2012, prin care instanța a admis excepția prematurității capetelor

de cerere vizând anularea deciziei de impunere, este nefondat, pentru că Titlul

IX (art. 205-art. 218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie

de contestare a actelor administrative fiscale, procedură care se finalizează printr-o

decizie emisă conform art. 216-art. 217, ce poate fi atacată în justiție, potrivit

art. 218 alin. (2) din același cod.

Acest cadru normativ derogă

de la regimul de drept comun reglementat prin Legea nr. 554/2004, astfel încât regularitatea

și obiectul demersurilor procesuale efectuate de recurentul-reclamant nu pot fi

apreciate prin prisma prevederilor art. 8 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. b)

din această lege.

Sentința este însă criticabilă

pentru caracterul său contradictoriu, în sensul că nu este fundamentată pe o abordare

unitară a capetelor de cerere formulate de reclamant, în condițiile în care actele

administrative fiscale au fost emise în cadrul aceluiași raport de drept fiscal

material, atât starea de fapt care a atras cele două soluții fiscale, cât și argumentele

din contestație, fiind comune.

Așa cum rezultă din expunerea

rezumativă cuprinsă la pct. 1.1 din prezenta decizie, în baza constatărilor raportului

de inspecție fiscală din 31 martie 2011 au fost emise, în temeiul art. 109

alin. (2) C. proc. fisc., decizia de impunere din 27 aprilie 2011, privind obligațiile

fiscale suplimentare stabilite în sarcina recurentului-reclamant, constând în impozit

pe venit suplimentar, TVA, majorări de întârziere și penalități de întârziere, precum

și decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA, potrivit prevederilor

art. 153 alin. (8), art. 153

1

alin. (1) C. fisc.

Ambele acte au fost contestate

potrivit art. 205 C. proc. fisc., contestația împotriva deciziei de impunere fiind

suspendată în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., în timp ce în privința

deciziei de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA, autoritatea fiscală a emis

decizia din 15 iulie 2011, prin care a respins contestația ca fiind „fără obiect”,

reținând că persoana verificată avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor

de TVA în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului de scutire,

conform art. 152 alin. (6) C. fisc., întrucât, prin raportul de inspecție fiscală,

s-a constatat că a desfășurat activitate economică cu caracter de continuitate,

realizând o cifră de afaceri superioară plafonului de scutire prevăzut în art. 152

alin. (1) și alin. (5) C. fisc.

Cu alte cuvinte, autoritatea

fiscală a reținut lipsa de obiect a contestației raportându-se la prezumția de legalitate

a măsurii administrative, fără a realiza un examen efectiv al susținerilor contestatorului,

care tindeau la demonstrarea inexistenței obligațiilor fiscale suplimentare și,

corelativ, a lipsei de temei a măsurii de înregistrare din oficiu în scopuri de

TVA, aspect care afectează legalitatea deciziei din 15 iulie 2011, după cum judicios

a stabilit judecătorul fondului.

În acest context, nu pot

fi identificate considerente rezonabile pentru care să fie menținută decizia de

suspendare a soluționării contestației împotriva deciziei de impunere, dar în același

timp să se dispună soluționarea pe fond a contestației împotriva deciziei de înregistrare

din oficiu în scopuri de TVA, cu riscul perpetuării unor soluții contradictorii

și a prelungirii nejustificate a stării de incertitudine fiscală a contribuabilului.

Apărarea pârâtei, în sensul

că recursul ar fi rămas fără obiect în ceea ce privește motivul analizat mai sus,

nu poate fi reținută, pentru că decizia din 22 noiembrie 2012 nu constituie o îndeplinire

a obligației stabilite prin hotărârea primei instanțe, de vreme ce contestația împotriva

deciziei din 4 aprilie 2011 nu a fost soluționată pe fond, ci suspendată în temeiul

art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc.

De asemenea, Înalta Curte

reține ca fiind întemeiate criticile privind modul de interpretare și aplicare a

art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în soluționarea cererii privind anularea

deciziei de suspendare a contestației, în care prima instanță a pornit de la premisa

că posibilitatea sa de a cenzura măsura suspendării este limitată în sensul că nu

poate analiza aspecte de oportunitate a actelor administrative, cum sunt cele lăsate

la aprecierea unei autorități publice. Astfel, a ajuns la concluzia potrivit căreia

suspendarea cauzei este obligatorie în orice situație în care autoritatea fiscală

ori chiar instanța de judecată este învestită cu analiza unor creanțe fiscale care

fac și obiect al acțiunii penale, fără o examinare în concret a existenței indiciilor

săvârșirii unei infracțiuni și a „înrâuririi hotărâtoare” pe care ar putea-o avea

soluția penală în litigiul dedus judecății.

Contrar acestei concluzii,

Înalta Curte reține că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul

de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C.

proc. fisc. poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea

dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului

de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității

și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz

contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în cazul

oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise

a soluției în procedura administrativă.

Toate considerentele expuse

impun admiterea recursului, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004,

și casarea sentinței, cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță,

care urmează a soluționa în mod unitar acțiunea reclamantului, ținând seama de cele

reținute mai sus.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de W.H. împotriva încheierii din 20 iunie 2012 și a sentinței nr. 568 din 17 octombrie

2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat

de W.H. împotriva sentinței nr. 568 din 17 octombrie 2012 ale Curții de Apel Timișoara,

secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată

și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 10 aprilie 2014.