ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 347/2017

Obiectul litigiului dedus judecății și cadrul procesual; Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Timiș la data de 22 august 2013, sub nr. x/30/2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul B. - C. prin D. Timiș, E., pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: - anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. F/TM/497 din 11 septembrie 2012; - anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F/TM/551 din 11 septembrie 2012; - anularea Deciziei nr. 263/174 din 12 februarie 2013, prin care s-a respins contestația formulată împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere; - obligarea pârâtei la restituirea sumelor încasate în baza actelor administrative fiscale contestate reprezentând: 1.076.586 lei T.V.A. respinsă la rambursare și 34.043 lei accesorii aferente. Prin sentința civilă nr. 412/22 ianuarie 2014, Tribunalul Timiș a dispus declinarea competenței de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Timișoara, în baza dispozițiilor art. 10 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. La Curtea de Apel Timișoara, cauza a fost înregistrată la data de 17 martie 2014, sub nr. x/30/2013.

Hotărârea primei instanțe; Prin sentința civilă nr. 271 din 15 octombrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a dispus: admiterea acțiunii în parte, anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. F/TM/497 din 11 septembrie 2012 înregistrat sub nr. 8867 din 11 septembrie 2012 și a Deciziei de impunere nr. F/TM/551 din 11 septembrie 2012 emisă de D. Timiș în privința T.V.A. în sumă de 970.290 lei cu accesoriile aferente, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 263/174 din 12 februarie 2013 emisă D. Timiș, obligarea pârâtei la restituirea sumelor pentru care au fost anulate actele administrative fiscale și respingerea acțiunii în rest.

Calea de atac exercitată în cauză; Împotriva sentinței civile nr. 271 din 15 octombrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal pârâta F. Timișoara prin G. Timiș, susținând că aceasta a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Criticile formulate de recurentă au vizat, în esență, următoarele aspecte: 3.1. Cu privire la contestarea T.V.A. în sumă de 108.480 lei înscrisă în factura din 28 septembrie 2010, în mod nelegal prima instanță a apreciat ca fiind întemeiate solicitările reclamantei, întrucât nu sunt întrunite condițiile prevăzute la art. 127 alin. (1), art. 128 alin. (1), art. 132 alin. (1) lit. a) art. 134 1 alin. (1) coroborat cu art. 134 2 , art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 671/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. Astfel, nu s-a putut verifica existența condițiilor minime necesare pentru desfășurarea activității economice de la furnizorii SC H. SRL și SC I. SRL. Nu s-a putut constata proveniența bunurilor facturate, realitatea, legalitatea și modul de evidențiere a tranzacțiilor în contabilitatea celor doi furnizori. Nu s-a putut dovedi faptul că achiziționarea cantității de 400 tone de îngrășăminte complexe este urmare a unei livrări de la persoană impozabilă (activitate economică derulată pe teritoriul României). 3.2. Cu privire la contestarea T.V.A. în sumă de 436.050 lei înscrisă în factura din 30 decembrie 2011, prima instanță în mod nelegal a apreciat ca fiind întemeiate solicitările reclamantei, întrucât nu sunt întrunite condițiile legale de deductibilitate fiscală, ca urmare a evidențierii și declarării achiziției a șase tractoare în valoare de 1.816.875 lei. Astfel, nu au fost puse la dispoziția organelor fiscale documente justificative referitoare la datele de identificare și proveniența celor șase tractoare achiziționate, nu rezultă existența calității de plătitor de T.V.A. a furnizorului SC J. SRL Oradea, nu s-a putut verifica existența condițiilor minime necesare pentru desfășurarea activității economice a furnizorului SC J. SRL Oradea, nu s-a putut constata proveniența bunurilor facturate, realitatea, legalitatea și modul de evidențiere a tranzacțiilor în contabilitatea furnizorului, nu s-a putut dovedi faptul că achiziționarea celor șase tractoare este urmarea unei livrări de la o persoană impozabilă (activitate economică derulată pe teritoriul României). 3.3. Cu privire la contestarea T.V.A. în sumă de 425.760 lei înscrisă în factura din 15 noiembrie 2011, prima instanță în mod nelegal a apreciat ca fiind întemeiate solicitările reclamantei, în condițiile în care: - nu s-a putut verifica existența calității de plătitor de T.V.A. în privința furnizorului SC K. SRL Arad; - nu s-a putut verifica existența condițiilor minime necesare pentru desfășurarea activității economice la furnizorul SC K. SRL Arad; - nu s-a putut constata proveniența bunurilor facturate, realitatea, legalitatea și modul de evidențiere a tranzacțiilor în contabilitatea furnizorului; - nu s-a putut dovedi faptul că achiziționarea discurilor circulare în valoare de 2.199.760 lei de la SC K. SRL Arad este urmarea unei livrări de la o persoană impozabilă (activitate economică derulată pe teritoriul României). 3.

Cu privire la constatarea referitoare la T.V.A. în sumă de 106.296 lei, înscrisă în factura din 09 decembrie 2010, în mod temeinic și legal prima instanță a respins solicitarea reclamantei, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru deductibilitatea T.V.A. În ceea ce privește solicitarea reclamantei de restituire a sumelor pentru care au fost anulate actele administrative fiscale, în mod nelegal prima instanță a apreciat că sumele au fost efectiv încasate. În fapt, sumele în litigiu reprezintă T.V.A. respinsă la rambursare, așa cum reiese din Raportul de inspecție fiscală nr. F/TM din 11 septembrie 2012 și Decizia de impunere nr. F/TM/551 din 11 septembrie 2012. În concluzie, pentru motivele expuse, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate, rejudecarea cauzei și respingerea acțiunii în contencios administrativ promovată de reclamanta SC A. SRL. 4. Apărările formulate în cauză; Intimata SC A. SRL a invocat prin întâmpinare, excepția nulității recursului, în temeiul art. 489 alin. (2), raportat la art. 486 alin. (1) lit. d) și alin. (3) C. proc. civ., motivat de faptul că, prin motivele de recurs nu se aduce nicio critică sentinței atacate. În subsidiar, intimata a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, și menținerea în întregime a sentinței civile nr. 271 din 15 octombrie 2016, ca fiind temeinică și legală, reiterându-se argumentele pe care prima instanță le-a reținut în considerentele hotărârii.

Procedura derulată în recurs; Prin încheierea din data de 19 ianuarie 2016, în temeiul art. 493 alin. (4) C. proc. civ., s-a dispus comunicarea raportului întocmit de magistratul - asistent, cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului în termen de 10 zile de la comunicare. Prin încheierea din data de 11 octombrie 2016 s-a dispus respingerea excepției nulității recursului, admiterea recursului în principiu și fixarea unui termen de judecată pe fond a acestuia la data de 7 februarie 2017, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză; Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, constată că recursul este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează: În mod legal prima instanță a recunoscut dreptul de deducere a T.V.A. în valoare de 108.480 lei aferentă facturii din 28 septembrie 2010, prin care reclamanta a achiziționat cantitatea de 400 tone îngrășământ complex în valoare de 452,000 lei de la SC L. SRL, în condițiile în care, cu probatoriile administrate în cauză, s-a făcut dovada îndeplinirii cerințelor de fond și de formă prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., referitoare la sfera de aplicare a dreptului de deducere a T.V.A. Astfel, în justificarea dreptului de deducere a T.V.A., au fost prezentate factura din 28 septembrie 2010, care întrunește existențele impuse de art. 155 alin. (5) din C. fisc., contractul de vânzare - cumpărare și nota de recepție încheiate la 28 septembrie 2010, avizele de însoțire a mărfii, dovada înregistrării operațiunii de vânzare în jurnalul lunii septembrie 2010 și în decontul de T.V.A. aferent acestei luni de către furnizorul reclamantei SC L. SRL. Împrejurările invocate de recurenta-pârâtă privitoare la: lipsa calității de plătitor de T.V.A., a condițiilor minime necesare pentru desfășurarea activității economice, imposibilitatea determinării provenienței bunurilor facturate și a modului de evidențiere în contabilitatea furnizorilor SC H. SRL și SC I. SRL nu pot fi reținute în justificarea refuzului dreptului de deducere a T.V.A., atât timp cât toate condițiile de fond și de formă instituite de lege au fost îndeplinite în relația contractuală dintre reclamanta SC A. SRL și furnizorul său direct, SC L. SRL. Din această perspectivă, prezintă relevanță cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în jurisprudența sa, în sensul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind T.V.A.-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 6 decembrie 2012, cauza C-285/11, Bonik). De asemenea, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție, administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a T.V.A.-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata T.V.A.-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință. În aprecierea Curții, prin impunerea, din cauza riscului, în sarcina persoanelor impozabile a acestor măsuri, administrația fiscală ar transfera persoanelor impozabile propriile atribuții de control. În principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind T.V.A.-ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude (Hotărârea din 21 iunie 2012, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, Mahageben Kft și Peter David). Aplicând cele statuate de Curtea de Justiție în speța supusă judecății, se constată nelegalitatea refuzului dreptului de deducere a T.V.A., atât timp cât toate condițiile de fond și de formă au fost îndeplinite, iar autoritatea fiscală nu a dovedit, având în vedere elemente, obiective, că reclamanta (destinatarul facturii) știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere ar fi implicată într-o fraudă săvârșită de furnizorul său ( SC L. SRL) sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații (SC H. SRL și SC I. SRL). Prin urmare, este neîntemeiată critica recurentei privitoare la dreptul de deducere a T.V.A. în valoare de 108.480 lei aferentă facturii din 28 septembrie 2010. Referitor la T.V.A. în sumă de 436.050 lei înscrisă în factura din 30 decembrie 2011, în mod just prima instanță a reținut nelegalitatea refuzului dreptului de deducere a T.V.A., în condițiile în care, cu înscrisurile prezentate, s-a făcut dovada faptului că achiziția a fost realizată în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei, care a prezentat factura fiscală cu elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc., contractul de vânzare-cumpărare din 5 decembrie 2011, procesul verbal de predare primire și nota de recepție a bunurilor. Împrejurările invocate de recurenta-pârâtă, privitoare la comportamentul fiscal al furnizorilor bunurilor în lanțul de livrări, nu sunt imputabile reclamantei și nu pot justifica refuzul dreptului de deducere a T.V.A., atât timp cât nu s-a făcut dovada, pe baza unor elemente obiective, că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri, a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind T.V.A.-ul săvârșită de furnizorul său ori de un alt operator care a intervenit în aval în lanțul acestor livrări. Cele statuate de Curtea de Justiție în jurisprudența sa, astfel cum ele au fost evidențiate în precedent, își găsesc aplicabilitatea și în analiza de față, astfel că este neîntemeiată critica formulată în acest sens de recurenta-pârâtă. Referitor la T.V.A. în valoare de 425.760 lei, înscrisă în factura din 15 noiembrie 2011, din analiza probatoriilor administrate în cauză, se constată nelegalitatea refuzului dreptului de deducere a T.V.A., întrucât condițiile de fond și de formă prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. au fost îndeplinite. Împrejurarea că organele fiscale au fost în imposibilitate de a verifica existența calității de plătitor de T.V.A. al furnizorului SC K. SRL Arad, proveniența bunurilor facturate și modalitatea de evidențiere a tranzacțiilor în contabilitatea acestui furnizor, nu pot justifica refuzul acordării dreptului de deducere a T.V.A., întrucât este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind T.V.A.-ul și pentru a aplica sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude (Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 21 iunie 2012, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, invocată în precedent). În privința T.V.A. în sumă de 106.296 lei înscrisă în factura din 09 decembrie 2010, prin hotărârea primei instanțe au fost apreciate ca fiind neîntemeiate susținerile reclamantei, acțiunea fiind respinsă sub acest aspect, astfel că invocarea legalității refuzului dreptului de deducere a T.V.A. pe calea prezentului recurs este lipsită de interes. În ceea ce privește solicitarea reclamantei de restituire a sumelor încasate pentru care au fost anulate actele administrative fiscale, în mod legal prima instanță a observat că nu au fost formulate niciun fel de apărări de către autoritatea pârâtă. Prin hotărârea pronunțată, instanța nu a reținut sumele respective au fost efectiv încasate, cum afirmă recurenta, ci a dispus admiterea acestui capăt de cerere ca o consecință a măsurii de anulare parțială a actelor administrativ-fiscale contestate. În concluzie, pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte constată că în cauză nu este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și urmează să dispună, în temeiul art. 496 din acest act normativ, respingerea recursului, ca nefondat.