ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3993/2015

Cadrul procesual Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/59/2010, la data de 15.10.2010, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș ca, prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 06 aprilie 2010 emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș - Activitatea de inspecție fiscală; anularea Deciziei de impunere nr. 3817 din 06.04.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș în baza raportului de inspecție fiscală supra menționat; anularea Deciziei nr. 1117/199 din 24 iunie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș - Biroul Soluționare Contestații - prin care s-a respins contestația administrativă formulată; exonerarea reclamantului de la plata sumei de 781.517 RON cu titlu de obligații fiscale suplimentare constând în Taxa pe Valoare Adăugată (TVA), din care 490.956 RON debit principal și 290.561 RON accesorii (majorări de întârziere). Totodată, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, reclamantul a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 3817 din 06.04.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentului litigiu; cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 82 din 25 martie 2015 (pronunțată în al doilea ciclu procesual, după casarea cu trimitere dispusă prin decizia civilă nr. 1751 din 03 aprilie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție), Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea promovată și completată de reclamantul A.; a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 3817 din 06 aprilie 2010, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 06 aprilie 2010 și a Deciziei de soluționare a contestației administrative cu nr. 1117/199 din 24 iunie 2010, emise de fosta Direcție Generală a Finanțelor Publice Timiș, în partea care excede sumei de 412.567,91 RON - TVA, cu accesoriile aferente și a respins cererea reclamantului de anulare a certificatului de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA, cererea de anulare a actelor administrative fiscale atacate, în limita sumei de 412.567,91 RON - TVA, cu accesoriile aferente, cererea de exonerare a reclamantului de la plata obligațiilor fiscale suplimentare constând în TVA cu accesorii și cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x din 06 aprilie 2010, până la soluționarea irevocabilă a cauzei. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a analizat într-o manieră detaliată situația de fapt și dispozițiile legale incidente cauzei și a constatat că reclamantul solicită atât anularea actului de impunere, împreună cu raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emis, cât și a deciziei soluționare a contestației administrative, a certificatului de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA, solicitând exonerarea de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de pârâtă, precum și suspendarea executării deciziei de impunere până la soluționarea irevocabilă a cauzei. Curtea a apreciat că cererea astfel formulată și completată este doar parțial întemeiată, față de următoarele considerente: Cu privire la calitatea de persoană impozabilă a reclamantului, la calificarea acestuia drept "comerciant" în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., la aplicarea pretins retroactivă a unor norme în materia TVA, la posibilitatea stabilirii obligațiilor de plată și a determinării plafonului de scutire la plata TVA în mod distinct pentru cei doi soți, precum și la dreptul de deducere a cheltuielilor aferente edificării celor două imobile din Timișoara str. Sfinții Apostoli Petru și Pavel, instanța a constatat că Înalta Curte de Casație și Justiție a dat dezlegări în drept cu caracter obligatoriu potrivit art. 315 C. proc. civ., motiv pentru care aceste susțineri ale reclamantului nu au mai fost analizate, reținându-se că asupra acestor aspecte s-a statuat în mod irevocabil prin decizia dată de Înalta Curte cu nr. 1751 din 3 aprilie 2014. Prin urmare, au fost analizate în rejudecare doar acele susțineri ale reclamantului care vizează starea de fapt, în privința căreia s-a stabilit necesitatea administrării unui probatoriu suplimentar, precum și cele care privesc baza de impunere la calculul TVA, sub toate aspectele invocate. Cu privire la prima din cele două probleme astfel reținute, instanța a constatat că susținerile reclamantului nu pot fi reținute. Acesta acreditează ideea că ar beneficia de scutire de la plata TVA și pentru livrările de apartamente din imobilul construit pe str. Sfinții Apostoli Petru și Pavel, în considerarea faptului că blocul de apartamente a fost finalizat până la data de 16.09.2009, a fost ocupat după această dată și până la eliberarea autorizației de construire pentru intrarea în legalitate, astfel încât, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., interpretat prin dispozițiile pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004, apartamentele înstrăinate nu pot fi considerate drept "construcții noi". Instanța a reținut din probatoriul administrat că imobilul de pe str. Sfinții Apostoli Petru și Pavel nr. 35B a fost edificat în intervalul 2004-2005, potrivit susținerilor reclamantului, însă în ce privește data finalizării construcției (inclusiv a finisajelor), cu posibilitatea ocupării acestuia în vederea folosirii spațiilor cu destinația de locuință, afirmațiile acestuia nu mai pot fi valorificate în speță. Aceasta deoarece o stare de fapt contrară este reținută printr-o hotărâre irevocabilă, respectiv decizia Curții de Apel Timișoara nr. 220 din 14 februarie 2013, pronunțată în dosarul atașat cu nr. x/2011, care se impune cu puterea lucrului judecat și în prezenta cauză. În concluzie, instanța a reținut că niciuna din probele administrate în cauză nu poate fi valorificată pentru a se reține că imobilul din str. Sfinții Apostoli Petru și Pavel nr. 35B a fost ocupat în anul 2005, pentru a se considera că trebuia calificat drept construcție veche, în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 C. fisc., în forma în vigoare la data efectuării vânzărilor, livrările fiind astfel scutite de la plata TVA. De altfel, chiar în măsura în care s-ar reține aceste susțineri, instanța a observat incidența în speță a disp. art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 C. fisc., pentru calificarea apartamentelor vândute de reclamant drept construcții noi. Pe de altă parte, Curtea a concluzionat că în mod corect organul fiscal a apreciat că reclamantul nu beneficiază de scutire de la plata TVA în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., pentru livrările ce au vizat cele 12 apartamente din imobilul situat pe str. Sfinții Apostoli Petru și Pavel, din acest punct de vedere actul de impunere fiind legal. Aceeași concluzie se impune și cu privire la cele reținute în raportul de inspecție fiscală în privința terenurilor de pe raza localității Nucet, jud. Bihor, cu privire la care reclamantul pretinde că ar fi operat în beneficiul său o scutire similară de la plata TVA, conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., întrucât menționatele imobile nu ar fi avut caracter constructibil la data înstrăinării acestora. S-a constatat însă că susținerile reclamantului în această privință, întemeiate, în esență, pe mențiunile operate în cărțile funciare ale imobilelor, referitoare la destinația de pășune a terenurilor, nu pot fi reținute, în condițiile în care, potrivit celor comunicate de Primăria orașului Nucet, prin adresa din 22 decembrie 2014, parcelele ce au fost proprietatea reclamantului erau construibile atât la data dobândirii acestora - 15.10.2005, cât și la data transmiterii dreptului de proprietate - 12.10.2009, potrivit HCL a orașului Nucet nr. 92 din 02 septembrie 205, privind aprobarea PUG a orașului Nucet. Însă, a reținut judecătorul fondului, neîntemeiate sunt și alegațiile referitoare la calculul eronat al cifrei de afaceri și determinarea greșită de către organul fiscal a momentului la care a fost depășit plafonul de scutire de la plata TVA reglementat de art. 152 alin. (1) Cod. Fiscal. În această privință instanța reține că "cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând și operațiunile scutite cu drept de deducere și pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f)". Așadar, legiuitorul prevede expres că în calculul cifrei de afaceri pentru determinare a plafonului anual de scutire la plata TVA se includ toate livrările de bunuri efectuate de o persoană impozabilă în cursul unui an, inclusiv operațiunile scutite fără drept de deducere prev. de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., cum este cazul operațiunilor de vânzare a apartamentelor din imobilul situat pe str. Sfinții Apostoli Petru și Pavel, construit în regim P+2E+M, pentru care s-a considerat că operează scutirea de la plata TVA. În schimb, s-a constatat a fi întemeiate, după cum a reținut și Înalta Curte de Casație și Justiție în decizia prin care cauza a fost trimisă spre rejudecare, susținerile reclamantului referitoare la determinarea eronată de organul fiscal a bazei de impunere la care a fost aplicată cota standard de TVA, prin includerea în aceasta în întregime a contrapartidei livrărilor de bunuri. În această privință, este de reținut că prin hotărârea dată la 7.11.2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică-Plavoșin, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că "directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată." Acestea fiind reținute, instanța a constatat că este necesar ca în speță să se stabilească baza de impunere pentru calculul TVA în conformitate cu dispozițiile art. 152 alin. (1) și (2) C. fisc., a căror interpretare este necesară a fi realizată prin luarea în considerare a sensului unora din termenii incluși în aceste texte legale, astfel cum a fost determinat în jurisprudența CJUE, dată în interpretarea Directivei 2006/112/CE ori a directivelor anterioare acesteia în materia TVA, modificate ori completate în timp, codificate prin directiva din anul 2006. Aceasta în condițiile în care Titlul VI al C. fisc. român, referitor la taxa pe valoare adăugată transpune Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, publicat în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene nr. L 347 din 11 decembrie 2006, cu modificările și completările ulterioare. În acest sens se precizează în art. 161<SUP>2</SUP> C. fisc., rezultând astfel că instanțele naționale au obligația de a interpreta dreptul național în materie de TVA în conformitate cu legislația Uniunii Europene care armonizează această materie la nivelul tuturor statelor membre. Potrivit expertizei tehnice judiciare administrate în prezenta cauză, prin redimensionarea în acest mod a bazei de impunere, a rezultat că reclamantul datorează, pentru livrările celor 12 apartamente din imobilul situat în str. Sfinții Apostoli Petru și Pavel și a celor două terenuri de pe raza localității Nucet, jud. Bihor, TVA în sumă de 412.567,91 RON, față de 490.956 RON, cât s-a stabilit prin actele atacate în speță. II. Calea de atac exercitată Împotriva sentinței nr. 82 din 25 martie 2015 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat recurs reclamantul A., în esență, pentru următoarele motive întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 1865: 1. În mod greșit prima instanță și-a fundamentat soluția pe decizia nr. 220/2013 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara în dosar nr. x/2011 în condițiile în care în acea cauză nu s-a judecat fondul pricinii, acțiunea fiind respinsă ca inadmisibilă (recurentul se referă la starea de fapt și pretinde că, spre diferență de cele reținute de instanță, imobilul a fost edificat în perioada 2004-2005 și a fost locuit în perioada 17.09.2005-01.01.2007). 2. În mod greșit instanța a reținut incidența în speță a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 C. fisc. deoarece nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru a reține că imobilul vândut este o construcție nouă.

De asemenea, instanța de fond a reținut greșit că vânzarea de imobile este supusă TVA deoarece practica Înaltei Curți de Casație și Justiție (decizia nr. 576/2003) stabilește că "afacerile cu imobile sunt de natură eminamente civilă".

În mod greșit prima instanță, deși a reținut obligativitatea colectării TVA, nu a acordat dreptul de deducere aferent taxei, contrar practicii CJUE (se invocă și sub acest aspect cauza Salomie și Oltean C&#8209;183/14).

Referitor la obligațiile accesorii stabilite prin decizia de impunere, recurentul pretinde că prima instanță a pronunțat o hotărâre nelegală deoarece a încălcat principiul proporționalității, așa cum este acesta stabilit în practica CJUE (cauzele C 286/94, C 255/02, C 210/91, etc.). De asemenea, se invocă hotărârea pronunțată de CJUE în cauza Salomie și Oltean C&#8209;183/14. Partea pretinde că nu poate fi obligat la plata de obligații accesorii în condițiile în care legea internă nu era suficient de clară și previzibilă în ce privește înregistrarea în scop de TVA a persoanelor fizice care vând imobile. III. Întâmpinarea intimatului În apărare, intimatul DGRFP Timișoara solicită respingerea recursului ca nefondat arătând că problemele invocate de recurent au primit dezlegare în primul ciclu procesual prin decizia de casare nr. 1751 din 03 aprilie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție. IV. Considerentele Înaltei Curți Examinând actele și lucrările dosarului precum și susținerile părților, ținând cont de motivele de recurs invocate în cauză precum și de dispozițiile art. 3041 C. proc. civ. 1865 (în continuare C. proc. civ.), Înalta Curte constată că recursul este întemeiat pentru considerentele ce se vor arată în continuare: 1. Referitor la primele patru motive de recurs 1.1 Cu privire la calitatea recurentului de persoană impozabilă Înalta Curte constată că apărarea intimatului formulată prin întâmpinare este întemeiată deoarece calitatea recurentului de persoană impozabilă și obligativitatea colectării taxei pe valoarea adăugată (în continuare, TVA sau taxa) au fost stabilite cu autoritate de lucru judecat prin decizia nr. 1751 din 03 aprilie 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în primul ciclu procesual. Astfel, în mod întemeiat instanța de fond în cel de-al doilea ciclu procesual nu mai reluat întreaga problematică invocată de reclamant, respectând întocmai dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cărora "În caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului". În acest context, Înalta Curte constată că singurul motiv pentru care s-a dispus casarea cu trimitere în primul ciclu procesual a fost legat de modul de stabilire a bazei de calcul a TVA, respectiv cu luarea în considerare a hotărârii CJUE în cauzele conexate Tulică și Plavoșin (C&#8209;249/12 și C&#8209;250/12). Dată fiind casarea cu trimitere, s-a dispus ca în rejudecare să fie reanalizate criticile reclamantului referitoare la starea de fapt și încadrarea juridică a tranzacțiilor ce au avut ca obiect imobilul din Timișoara str. Sf. Apostoli Petru și Pavel și două terenuri (aflate în loc Nucet, jud. Bihor). Aceste verificări referitoare la o parte a stării de fapt nu poate aduce atingere dezlegării date problemelor de drept prin decizia amintită. 1.2 Cu privire la situația apartamentelor vândute de recurent situate Timișoara str. Sf. Apostoli Petru și Pavel și a terenurilor situate în loc Nucet, jud. Bihor. În esență, recurentul pretinde că cele 10 apartamente situate la adresa de mai sus și vândute în cursul anului 2008 nu sunt construcții noi, în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., deoarece imobilul în care sunt situate a fost construit fără autorizație de construire în perioada 2004-2005 (fapt pentru care a fost sancționat contravențional) iar apartamentele au fost locuite în perioada 17.09.2005-01.01.2007. Înalta Curte constată că instanța de fond - bazându-se nu numai pe lucrările dosar nr. x/2011 (cum greșit susține recurentul) ci pe un probatoriu mai vast ce include procesul-verbal de contravenție, un memoriu tehnic întocmit de expert B. în 09.11.2006, verificări la serviciile de evidența populației și la furnizorii de utilități - a reținut în mod corect că data finalizări construcției din Timișoara str. Sf. Apostoli Petru și Pavel este data procesului-verbal de recepție (22.11.2007) iar vânzarea apartamentelor în cursul anului 2008 reprezintă vânzare de construcții noi, în sensul art. 37 alin. (1)-(6) din H.G. nr. 44/2003. În aceste condiții, motivarea alternativă dată de prima instanță (motivare care pleacă de la ipoteza că, acceptând că imobilul a fost finalizat în 2005, el a fost transformat semnificativ ulterior, în 2006), întemeiată pe excepția prevăzută de dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 C. fisc., este lipsită de relevanță. În ce privește cele două terenuri situate pe raza localității Nucet jud. Bihor, în mod întemeiat prima instanță a respins apărările reclamantului bazate pe mențiunile de carte funciară. Într-adevăr, regimul juridic construibil sau neconstruibil al unui teren rezultă din documentația de urbanism a localității, așa cum corect a reținut instanța de fond, astfel încât destinația de "pășune" menționată în cartea funciară este lipsită de relevanță. Or, din comunicările făcute de Primăria Nucet rezultă caracterul construibil al parcelelor. În sfârșit, practica judiciară a Înaltei Curți de Casație și Justiție indicată de recurent nu are legătură cu prezenta cauză. În consecință, raportat la criticile recurentului, Înalta Curte constată că instanța de fond a dezlegat legal și temeinic chestiunile legate de starea de fapt (privind imobilele în discuție) și încadrarea juridică a acestora și, bazându-se pe expertiza efectuată în cauză, a anulat parțial actele administrativ fiscale luând în considerarea că prețul de vânzare a imobilelor include TVA. 1.3 În ce privește dreptul de deducere a taxei, Înalta Curte constată că prin decizia nr. 1751 din 03 aprilie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a stabilit că dreptul de deducere nu face obiectul judecății, trebuind urmată o procedură separată. Așadar, fondul dreptului pretins de recurent nu a fost soluționat de prima instanță ca o consecință a deciziei de casare iar hotărârea pronunțată de CJUE în cauza Salomie și Oltean nu este de natură să modifice această dispoziție strict procedurală a Înaltei Curți de Casație și Justiție. 2. Referitor la ultimul motiv de recurs Înalta Curte constată că la data de 09.07.2014 Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) a pronunțat hotărârea în cauza C-183/14 Salomie și Oltean prin care a dezlegat următoarele două chestiuni de drept: "1) Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității. 2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate." Împrejurările din litigiul care a condus la sesizarea CJUE sunt asemănătoare cu cele din prezenta cauză și, având în vedere preeminența dreptului Uniunii Europene asupra dreptului național, Înalta Curte urmează să dea eficiență hotărârii CJUE. Astfel, răspunzând criticilor reclamantului privind obligațiile accesorii debitului principal instanța nu a luat în considerare principiul proporționalității și nu a hotărât dacă majorările de întârziere stabilite prin actul de impunere (diminuate corespunzător părții anulate din obligația principală) respectă sau nu acest principiu. Chestiunea nu este pur formală ci ține de precizarea unui criteriu (sau a unui set de criterii) în funcție de care se face aprecierea. Or, soluționarea acesteia direct în recurs ar aduce atingere dreptului reclamantului de a beneficia de dublul grad de jurisdicție. Așa fiind, pentru ca instanța de fond să se pronunțe asupra cererii reclamantului de scutire de la plata majorărilor de întârziere cu luarea în considerare a principiului proporționalității acestor obligații accesorii, cf. hotărârii pronunțate de CJUE în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, Înalta Curte, în temeiul art. 312 și art. 313 C. proc. civ., va casa sentința și va trimite cauza spre rejudecare primei instanțe.