ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3872/2017

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data 29 iulie 2014 pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 35 din 17 februarie 2014, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, solicitând anularea deciziei contestate, anularea Deciziei de impunere nr. 6567 din 28 iunie 2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 6567 din 28 iunie 2013, care are ca obiect suma totală de 5.069.726 lei, din care 2.281.865 lei reprezentând T.V.A. și 2.787.861 lei reprezentând accesorii aferente T.V.A., precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 80 din 23 martie 2015, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul A., a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 6567 din 28 iunie 2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, precum și a Deciziei nr. 35 din 17 februarie 2014, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală în soluționarea contestației administrative a reclamantului, în limita aplicării bazei de impunere a TVA și a accesoriilor aferente, cu obligația de recalculare a obligațiilor fiscale suplimentare de plată, prin procedeul sutei mărite, respingând în rest acțiunea reclamantului.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței nr. 80 din 23 martie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. Recurenta-pârâtă susține că, în raport cu probatoriul administrat, sentința atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material aplicabile în cauză, respectiv art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (2), art. 152, art. 160 1 alin. (1), art. 125 1 pct. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. În esență, recurenta-pârâtă susține că, în perioada 2007-2012, reclamantul A., în nume propriu și în asociere, a efectuat un număr de 79 de tranzacții imobiliare, constând în vânzări de terenuri construibile, ce intră în sfera de aplicare a TVA, obținând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic. În acest sens, recurenta-pârâtă invocă dispozițiile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1), art. 125 1 pct. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma aplicabilă începând cu data de 03.04.2007. Totodată, recurenta-pârâtă critică hotărârea atacată și sub aspectul faptului că instanța nu a analizat cu temeinicie din apărările formulate de pârâtă, limitându-se la a da o interpretare superficială dispozițiilor legale aplicabile în cauză și neținând cont de faptul că, în mod temeinic și legal, autoritățile fiscale au apreciat că intimatul-reclamant trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în condițiile prevăzute la art. 152 din Codul fiscal, sau înainte de începerea activității economice, conform prevederilor art. 153 din Codul fiscal și să îndeplinească toate obligațiile ce decurg din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile. În considerarea faptului că intimatul-reclamant, în urma tranzacțiilor imobiliare efectuate, constând în vânzarea de terenuri construibile, a depășit, în luna iulie 2007, plafonul de scutire de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, acesta avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10.08.2007, potrivit prevederilor art. 153 alin. (1) lit. b) și art. 152 alin. (6) din același act normativ, obligație care nu a fost îndeplinită, astfel că înregistrarea a fost considerată valabilă începând cu data de 01.09.2007. Sub acest aspect, recurenta-pârâtă învederează faptul că intimatul-reclamant a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA, cu respectarea dispozițiilor legale aplicabile, la data de 27.08.2013, în temeiul dispozițiilor pct. 62 alin. (2) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în vigoare în perioada 22.12.2008- 31.12.2009. Cu referire la faptul că în anul 2009, prin O.U.G nr. 190/2009, a fost clarificată noțiunea "orice fel de tranzacții", iar normele de aplicare au fost de asemenea publicate în anul 2009, conform H.G. nr. 1620/2009, recurenta-pârâtă susține că instanța de fond nu a interpretat corect dispozițiile legale, întrucât legislația în domeniul TVA nu a fost modificată semnificativ, noțiunile de persoană impozabilă, caracter de continuitate și activitate economică existând în Codul fiscal, încă de la publicare. Învederează recurenta că, la stabilirea TVA de plată în sarcina reclamantului, organele de inspecție fiscală au ținut cont de livrarea apartamentului utilizat în scopuri personale, care a fost dobândit prin moștenire legală, în urma dezmembrării succesiunii în urma decesului mamei acestuia, astfel că, în mod temeinic și legal pentru perioada 2007-2009, vânzările de construcții și terenuri care nu au fost utilizate în scop personal, cu excepția celor efectuate cu titlu ocazional, au constituit operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA. Instanța de fond nu a luat in considerare faptul ca veniturile din transferul tranzacțiilor imobiliare, prin cuantumul și repetabilitatea acestora, determina caracterul de continuitate al veniturilor obținute din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor din patrimoniul personal, dând astfel o interpretare greșita actelor normative aplicabile cauzei. În ceea ce privește principiul neutralității TVA, consacrat și în jurisprudența Curții Europene de Justiție (C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie Dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM), în perioada de referință condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare era ca atât furnizorul, cât și beneficiarul, să fie înregistrați ca plătitori de TVA, așa cum prevăd dispozițiile art. 1601 alin. (1), respectiv art. 160 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recurenta susținând că, întrucât reclamant nu a fost înregistrat ca plătitor de TVA, nu puteau fi aplicabile măsurile de simplificare în această perioadă fiscală, neexistând o prevedere legală care să îi confere acest drept. Potrivit legislației în domeniul TVA, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor, însă numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului de deducere prevăzut la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și numai prin depunerea decontului de TVA, în conformitate cu prevederile art. 1471 alin. (1) din același act normativ, în vigoare începând cu 01.01.2007. Recurenta-pârâtă critică și considerentul instanței de fond conform căruia calculul bazei de impunere a TVA a fost aplicat în mod greșit de autoritatea fiscală, apreciind că actele normative în vigoare la momentul efectuării operațiunilor au fost aplicate în mod temeinic și legal, calculându-se în mod corect atât TVA, cât și accesoriile aferente.

Apărările formulate în cauză Intimatul-reclamant A. nu a depus întâmpinare la dosarul cauzei.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 08 martie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Părțile nu au înregistrat la dosarul cauzei un punct de vedere cu privire la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului. Prin încheierea din data de 04 octombrie 2017, constatând că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a căii de atac. II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală este nefondat, pentru următoarele considerente: Înalta Curte urmează să analizeze criticile de nelegalitate formulate de pârâtă prin cererea de recurs, în raport de dispozițiile legale a căror încălcare este sesizată, în două categorii distincte: (i) greșita aplicare și interpretare a prevederilor legale referitoare la statutul de persoană impozabilă în scopuri de TVA a intimatului-reclamant; (ii) greșita calculare a bazei de impunere a TVA. II.1. Un prim set de critici, subsumate stabilirii statutului de persoană impozabilă în scopuri de TVA a reclamantului A., vizează, în esență, aprecierea caracterului de continuitate a tranzacțiilor imobiliare derulate de intimatul-reclamant în perioada 2007-2009, ceea ce a generat obligația acestuia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, la momentul depășirii plafonului de scutire stabilit de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal și obligația de plata a taxei pe valoare adăugată. Corelativ, s-au prezentat de către recurenta-pârâtă argumente cu privire la corecta înregistrare a reclamantului ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, efectuată, din oficiu, de către organul fiscal și s-a invocat imposibilitatea aplicării măsurilor de simplificare (taxarea inversă), ca urmare a înregistrării tardive. Recurenta-pârâtă a susținut că prima instanță nu a interpretat corect dispozițiile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (2), art. 152, art. 160 1 alin. (1), art. 125 1 pct. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Înalta Curte apreciază că aceste critici nu sunt fondate, întrucât prima instanță, analizând argumentele expuse de pârâtă prin întâmpinare (și reluate prin motivele de recurs), le-a considerat întemeiate și le-a valorificat în cuprinsul sentinței recurate, dispunând admiterea în parte a contestației formulate de reclamant. Cât privește caracterul de continuitate a tranzacțiilor imobiliare derulate în perioada 2007-2009, prima instanță a reținut că argumentația organelor fiscale este corectă, activitatea desfășurată de reclamant având caracter economic, supusă prevederilor art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în sarcina reclamantului născându-se atât obligația de înregistrare în calitate de plătitor al TVA, cât și obligația de plată a taxei. S-a reținut, de asemenea, și legalitatea operațiunii de înregistrare a intimatului-reclamant ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, de către organul fiscal, din oficiu, în raport de starea de pasivitate a contribuabilului. Prin urmare, interpretarea instanței de fond cu privire la aplicarea, în speță, a dispozițiilor art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (2), art. 152 din C. fisc. și pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, coincide cu argumentele recurentei-pârâte, expuse în cuprinsul Deciziei privind soluționarea contestației nr. 35 din 17 februarie 2014, dar și în cuprinsul întâmpinării depuse în dosarul de fond. În ceea ce privește aplicarea măsurilor de simplificare reglementate de dispozițiile art. 160 alin. (1) și art. 160 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Înalta Curte observă că instanța de fond a respins critica de nelegalitate formulată de reclamant, cu motivarea că nu a fost îndeplinită condiția prealabilă și obligatorie necesară aplicării taxării inverse, respectiv aceea ca atât beneficiarul, cât și furnizorul să fie înregistrați în scopuri de TVA. Curtea de apel a reținut că neîndeplinirea de către contribuabil a obligației de înregistrare conduce la imposibilitatea de a beneficia de măsurile de simplificare, argument regăsit, de asemenea, în cuprinsul Deciziei nr. 35 din 17 februarie 2014 și dezvoltat de pârâte ca apărare la fondul cauzei. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că recursul formulat de pârâtă nu se raportează la conținutul concret al considerentelor sentinței atacate, fiind formulate critici ce vizează aspecte soluționate în mod favorabil pârâtelor de către instanța de fond, aceasta menținând, ca fiind legale, constatările organelor fiscale referitoare la statutul de persoană impozabilă în scopuri de TVA a intimatului-reclamant și consecințele de ordin fiscal antrenate de acest statut. II.2. Motivul de recurs privitor la greșita calculare a bazei de impunere a TVA este apreciat a fi, de asemenea, nefondat. Sub un prim aspect, Înalta Curte reține că recurenta-pârâtă nu a formulat critici detaliate cu privire la soluția instanței de fond, susținând doar că baza de calcul a taxei a fost determinată cu aplicarea corectă a actelor normative în vigoare la momentul efectuării operațiunilor. În speță, Înalta Curte constată că, la calcularea bazei de impunere a TVA, au fost avute în vedere dispozițiile art. 140 alin. (1) C. fisc., prin aplicarea cotei standard, de 19% și, respectiv 24%, asupra bazei de impozitare reprezentată de prețul convenit în cuprinsul contractelor autentificate de vânzare-cumpărare. Această modalitate de calcul a fost infirmată de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care, prin Hotărârea din data de 07.11.2013, pronunțată în cauzele conexate C249/2012 și C250/2012 Tulică și Plavoșin, a constatat că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, reținând că: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată." Totodată, prin dispozițiile pct. 23 alin. (2) din cuprinsul H.G. nr. 44/2004, cu modificările ulterioare, s-a stabilit modalitatea de aplicare a prevederilor art. 140 din Codul fiscal, reținându-se că: "Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 24 x 100/124 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când prețul de vânzare include și taxa. De regulă, prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi potrivit art. 155 alin. (9) din Codul fiscal, precum și în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa." Aplicând aceste dispoziții normative, în raport și de Hotărârea CJUE anterior menționată, care are caracter general obligatoriu în ceea ce privește interpretarea legislației europene, instanța de fond a constatat nelegalitatea calculului efectuat de către organul fiscal cu privire la baza de impunere a TVA, dispunând refacerea acestuia prin aplicarea procedeului sutei mărite. Această concluzie va fi menținută și de Înalta Curte, apreciind că, în speță, este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea TVA (respectiv scăderea taxei din prețul menționat în contracte), întrucât în contractele de vânzare-cumpărare nu există mențiuni distincte în ceea ce privește TVA. În raport de această omisiune, este evident că prețul plătit de cumpărător și încasat de vânzător include TVA, prețul fiind stabilit de părți conform principiului libertății contractuale prevăzut de art. 969 din C. civ. de la 1864, iar recurenta-pârâtă nu a prezentat argumente care să combată această concluzie. Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca nefondat.