ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1210/2018

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2013, reclamanta A. a chemat în judecată pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, solicitând anularea în parte a Deciziei privind soluționarea Contestației nr. 1611/817/22.10.2012, emisă de către Serviciul soluționare contestații din cadrul DGFP Timiș; anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.05.2012, ambele emise de către Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul AIF- DGFP Timiș, cu cheltuieli de judecată.

La data de 21.11.2013, reclamanta A. a formulat o precizare a acțiunii, solicitând în subsidiar, în ipoteza în care se va considera că a desfășurat activitate economică și că are avea calitatea de persoană taxabilă din perspectiva TVA, anularea în parte a actelor administrativ fiscale în sensul reconsiderării și diminuării TVA colectată (de plată) consecutiv reducerii bazei impozabile de la suma de 5.955.601 RON la suma de 1.384.500 RON. De asemenea, a solicitat anularea în parte a acelorași acte contestate și pentru anii ulterior pentru care s-a realizat controlul, în sensul reconsiderării bazei de impunere potrivit celor statuate de CJUE în Cauza 249/12 Tulică c. ANAF și Plavoșin c. DGFP Timiș- Serviciul soluționare contestație, respectiv a includerii TVA în prețul contractual, iar nu al adiționării TVA la prețul contractual ca bază de impunere.

Prin sentința nr. 332 din 25 noiembrie 2014 pronunțată în dosar nr. x, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș; a anulat în parte Decizia privind soluționarea Contestației nr. 1611/817/22.10.2012, Raportul de inspecție fiscală nr. x/08.05.2012 și Decizia de impunere nr. x emise de pârâtă, în sensul că au fost menținute actele contestate pentru suma de 670.227,32 RON reprezentând TVA, suma de 701.789,04 RON, reprezentând majorări/dobânzi și suma de 100.534,10 RON, reprezentând penalități de întârziere; a respins în rest acțiunea și a obligat pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș să plătească; reclamantei suma de 4000 RON cheltuieli de judecată parțiale constând în taxă judiciară de timbru, onorariu avocat și onorariu expert.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timiș -AJFP Timișoara.

Prin decizia nr. 1426 din 6 aprilie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de reclamanta A., a casat în parte sentința recurată și, rejudecând, a redus cuantumul accesoriilor la suma de 670.227,32 RON, din care: 569.693,22 RON, reprezentând majorări/dobânzi și 100.534,10 RON, penalități de întârziere, menținând în rest celelalte dispozițiile ale sentinței; a obligat recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timiș la plata sumei de 2.500 RON, către recurenta-reclamantă, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. a respins recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timiș - AJFP Timișoara, ca nefondat.

Împotriva Deciziei nr. 1426 din 6 aprilie 2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a formulat cerere de revizuire reclamanta A., prin care a solicitat admiterea acesteia, schimbarea în parte a deciziei atacate, în sensul admiterii recursului împotriva sentinței civile nr. 332 din 25 noiembrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara (dosar nr. x), casarea acesteia și, rejudecând în fond cauza, admiterea acțiunii, în sensul anulării în parte a actelor administrative atacate, obligațiile fiscale datorate fiind de 263.055 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată și 221.566 RON obligații fiscale accesorii; obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată.

2.1. În motivarea cererii de revizuire, s-au arătat următoarele:

Potrivit art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004, constituie motiv de revizuire pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar.

Prin Decizia Curții Constituționale nr. 1039/2012, publicată în Monitorul Oficial nr. 61/29.01.2013, Legea nr. 299/2011 pentru abrogarea alin. (2) al art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 a fost declarată neconstituțională, în ansamblul său. Astfel cum reține Curtea Constituțională în cuprinsul deciziei menționate, dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 vor continua să producă efecte juridice după publicarea deciziei în Monitorul Oficial al României, cu excepția prevederilor cuprinse în teza a doua a textului, declarate ca neconstituționale prin Decizia nr. 1609 din 9 decembrie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 70 din 27 ianuarie 2011. Efectele juridice ale acestor din urmă norme au încetat în virtutea dispozițiilor art. 147 alin. (1) din Constituție.

Cât privește dispozițiile art. 21 alin. (2) teza întâi și a treia, acestea urmează a continua să producă efecte juridice, Curtea Constituțională reținând că, după publicarea deciziei Curții Constituționale în Monitorul Oficial al României, Partea I, acestea reintră în fondul activ al legislației. Așadar, dispozițiile art. 21 alin. (2) teza întâi au incidență în prezenta cauză, hotărârea instanței de recurs a cărei revizuire a solicitat-o fiind pronunțată ulterior publicării în Monitorul Oficial al României a Deciziei Curții Constituționale nr. 1039/2012.

Prin Decizia Curții Constituționale nr. 1039/2012 s-a decis și că prevederile art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004 sunt neconstituționale în măsura în care se interpretează în sensul că nu pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de recurs, cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, atunci când nu evocă fondul cauzei.

Hotărârea atacată s-a dat cu încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituție.

În perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2007, reglementarea regimului taxării livrărilor de bunuri imobile în România era realizată prin dispozițiile art. 141 - Operațiuni scutite din Codul fiscal (2003). care la alin. (2) lit. f) prevedea următoarele:

"Livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. în sensul prezentului articol, se definesc următoarele...".

Interpretarea logică, utilizând argumentul de interpretare per a contrario, a textului care reprezintă excepția de la scutire, conduce la concluzia că trebuie să beneficieze de scutire pentru operațiunile desfășurate în anul 2007, iar teza privind exceptarea de la scutire nu-i este aplicabilă. Această concluzie este întărită de examinarea dreptului UE, respectiv a originii și rațiunii textului respectiv din legea română, care-și are sursa în Directiva TVA, dar și în puterea largă de reglementare acordată de către Directivă în acest domeniu, al operațiunilor cu imobile, statelor membre.

Din analiza doctrinei de autoritate a comentariilor asupra Directivei TVA rezultă că se află în prezența unor reglementări complicate, ieșite din tiparul la care se poate aștepta un utilizator al reglementărilor europene, ceea ce explică și dificultatea înțelegerii lor, dar și gradul mare de libertate în aplicare acordat statelor membre.

Revizuenta a remarcat faptul că doctrina, când prezintă problema operațiunilor ocazionale, face trimitere în primul rând la cauza poloneză Slaby și Kuc.

Textul din legea română, textul de excepție care împiedică scutirea, aflat în teza a II-a a literei f) are în vedere mai ales bunurile de tipul clădirilor care sunt rezultate din producție, dar și terenurile care au fost cumpărate cu TVA. Această afirmație este susținută de raționamentul economic care a ghidat regimul TVA al imobilelor la nivelul UE.

Aceasta înseamnă ca, pentru rațiunea de a evita dubla impozitare, pe același circuit tranzacțional vor fi supuse TVA bunurile care au fost achiziționate cu TVA sau au fost "produse" (clădirile) cu achiziții ce poartă TVA; dacă aceasta este rațiunea exceptării de la scutire, este evident că ea nu este aplicabilă în cazul său.

Prin exceptarea de la scutire se taxează sporul de valoare, valoarea adăugată, care în cazul său lipsește, nefăcând nici măcar operațiuni de viabilizare care să fi crescut valoarea terenurilor.

în baza acestui sistem multiform, România a adoptat pentru anul 2007 textul art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal (2003), care, interpretat rațional și logic, prin prisma elementelor de analiză economică prezentate mai sus, conduce la concluzia că operațiunile sale din anul 2007 trebuie să beneficieze de regimul de scutire.

Potrivit alin. (3) al art. 288 TFUE, "Directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităților naționale competența în ceea ce privește forma și mijloacele".

În continuarea articolului de mai sus, principiul efectului direct al directivelor a fost consacrat odată cu pronunțarea CEJ în cauza nr. x Van Duyn c. Home Office, prin care s-a statuat că "excluderea, în principiu, a posibilității ca obligația pe care directiva o impune să fie invocată de persoanele interesate, ar fi incompatibilă cu efectul obligatoriu atribuit directivelor de articolul 189" (actualmente art. 288 TFUE).

Așa cum s-a arătat în doctrină, argumentul principal oferit de Curte pentru efectul direct al dispozițiilor tratatelor a fost acela că "obiectivele fundamentale ale acestora ar fi grav afectate dacă dispozițiile lor nu ar putea fi invocate pe plan intern de către cei afectați prin acestea".

În conformitate cu art. 288 TFUE, statele membre pot alege mijloacele prin care să se atingă rezultatul impus de o directivă, dar asta nu exclude efectul direct al directivei în cazurile în care conținutul dreptului persoanei private poate fi determinat cu suficientă precizie.

Un alt principiu al aplicării directivelor este cel al interpretării armonioase, incident în cauza de față, denumit în doctrină adesea ca "efect indirect", respectiv obligația de a interpreta dreptul național în lumina directivelor. Acest principiu a fost dezvoltat în Cauza C 14/83 Von Colson și Kamman z. Land Nordhrein - Westfaleri, unde Curtea Europeană de Justiție a stabilit la pct. 26 că "trebuie totuși să se precizeze obligația statelor membre, care decurge dintr-o directivă, de a atinge rezultatul prevăzut de aceasta, precum și îndatorirea lor, în temeiul art. 5 din Tratat, de a lua toate măsurile generale sau speciale necesare pentru asigurarea îndeplinirii acestei obligații, se impun tuturor autorităților statelor membre, inclusiv autorităților cu atribuții jurisdicționale, potrivit competențelor acestora. Rezultă de aici că, în activitatea de aplicare a dreptului național și mai ales a dispozițiilor unei legi naționale introduse în vederea aplicării unei directive, instanța națională este ținută să interpreteze dreptul său național în lumina textului și a finalității directivei, pentru a obține rezultatul prevăzut de art. 189 alin. (3)".

În România, prin Decizia nr. 4445 din 2 decembrie 2008 a înaltei Curți de Casație și Justiție, s-a statuat că judecătorul național are în lumina art. 20 (2) și art. 148 alin. (2) din Constituția României, nu doar dreptul dar și obligația asigurării preeminenței aplicării reglementărilor și jurisprudenței europene în raport cu cele interne."

Dreptul român, așa cum a fost aplicat în perioada 2007, datorită libertății acordate de directivă, deoarece reglementează o materie armonizată în limitele acordate, este drept al UE și, din această perspectivă, se fundamentează cererea sa de revizuire pe dispozițiile art. 21 alin. (2) al Legii nr. 554/2004.

Aplicarea dreptului român în limitele marjei de apreciere este garantat și chiar inerent mecanismului prevăzut în TFUE. Libertatea lăsată statelor membre de a aprecia forma aplicabilă a normelor prevăzute în directive poate fi considerată obligatorie, deoarece normele transpuse își păstrează substanța indiferent de forma dată de statele membre, fiind subordonate în mod direct dreptului uniunii europene.

Raportându-se la anul 2007, chiar și jurisprudența Curții era constantă în materie, în sensul că existența marjei de apreciere sau o apreciere diferită în statul membru a unei directive nu ar împiedica o directivă să fie invocată direct de către o persoană privata. Prin acest argument Curtea a subliniat faptul că prerogativele marjei de apreciere de care statele pot dispune se încadrează în caracterul imperativ al art. 288 TFUE.

Luând în considerare argumentele expuse în cele ce preced, în sensul garantării și asigurării preeminenței dreptului Uniunii Europene în dreptul intern, marja de manevră disponibilă autorităților naționale trebuie interpretată ca făcând parte integrantă din mecanismul de implementare a directivelor, chiar dacă dispozițiile sunt preluate sub o altă formă, dar care au același conținut și sunt aplicate în scopul realizării obiectivelor directivei. Caracterul obligatoriu al normei prevăzute la art. 288 TFUE se refrânge în mod netăgăduit și asupra prevederilor preluate de către statele membre prin marja de apreciere a acestora, ținând de caracterul intrinsec al conținutului astfel transpus.

Dispozițiile Directivei TVA care au consacrat liberatea de a reglementa unele aspecte ale taxării imobilelor sunt cuprinse la art. 12 și 135 alin. (1) lit. j) și k).

Deși în anul 2008 România a abrogat expres această dispoziție, s-a menținut în cadrul limitelor acordate de către Directiva TVA. Dreptul unui stat membru de a reveni asupra acestei dispoziții exprese este consacrat din alte cauze aduse în fața Curții.

Astfel, în cauza C-381/97 Belgocodex se arată următoarele: "Curtea de Justiție a statuat că statul membru care a acordat contribuabililor săi dreptul de a opta pentru taxarea anumitor închirieri de bunuri imobile, în conformitate cu art. 13C [în prezent art. 137 (1) din Directiva TVA], nu a fost împiedicat de la a elimina ulterior acel drept de opțiune și de a reveni la "regula de bază conform căreia leasingul și închirierea de bunuri imobile sunt scutite de impozit".

În comentariile asupra cauzei C-269/03 VOK se arată că, referindu-se la Hotărârea din cauza Belgocodex, Curtea de Justiție a menționat că statele membre dispun de o largă marja de apreciere în temeiul art. 13 B și C din A Șasea Directivă.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, art. 148 alin. (2) din Constituția României, art. 509 și urm. din C. proc. civ., precum și celelalte dispoziții amintite, inclusiv jurisprudența CJUE.

Cererea de revizuire a fost timbrată cu 100 RON taxă judiciară taxă de timbru conform art. 26 alin. (2) din C. proc. civ.

2.2. Întâmpinarea

Intimata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara - AJFP Timiș a formulat întâmpinare, prin care a solicitat: în principal, pe cale de excepție, să se constate tardivitatea cererii de revizuire și, pe cale de consecință, să se respingă cererea de revizuire ca tardiv formulata; tot pe cale de excepție, sa se constate inadmisibilitatea cererii de revizuire și sa se respingă ca inadmisibilă cererea de revizuire; respingerea ca vădit neîntemeiată a cererii de revizuire, cu consecința menținerii hotărârilor atacate; respingerea solicitării de acordare a cheltuielilor de judecată.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu privire la tardivitatea cererii de revizuire, s-a arătat că termenul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ înainte de a fi abrogat prin art. unic din Legea nr. 299 din 21 decembrie 2011 este de 15 zile de la comunicare. Totodată, revizuienta nu se încadrează in termenul de revizuire prevăzut de art. 509 alin. (1) pct. 9 din C. proc. civ., și anume trei luni de publicarea hotărârii CJUE pronunțată în data de 09.07.2015, întrucât aceasta a fost publicata la data de 07.09.2015, iar cererea de revizuire a fost depusa la registratura instanței la data de in luna noiembrie 2018, în afara termenului legal de trei luni.

Cu privire la inadmisibilitatea cererii de revizuire, s-a arătat că niciunul din cazurile prevăzute de art. 509 din C. proc. civ. nu este incident cererii de revizuire, astfel după cum eronat considera revizuienta care invoca doar la modul generic acest articol, dar nu precizează niciunul din cazurile sau motivele considerate a fi încălcate prevăzute de acest articol pentru a-și justifica cererea de revizuire.

Se mai arată și faptul ca, in contradicție vădita cu toate susținerile revizuientei, hotărârile pronunțate in dosarul nr. x sunt date in conformitate cu dreptului comunitar reglementat de Constituția României. Astfel, in condițiile in care hotărârea supusa revizuirii este pronunțată in conformitate cu legislația europeana și cu normele de drept material aplicabile cauzei, în speța de fata nu exista motive de revizuire a hotărârii pronunțate in recurs. Prin urmare, in cauza de fata nu sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate a cererii de revizuire.

Cu referire la art. 509 alin. (9) din C. proc. civ., se arată că acest motiv se refera la hotărârile Curții Europene a Drepturilor Omului și nu la hotărârile Curții de Justiție a Uniunii Europene; chiar daca hotărârile celor doua Curți ar fi asimilate, prin hotărârea din 09.07.2015 nu s-a stabilit ca au fost încălcate drepturi sau libertăți fundamentale.

Cu privire la fondul cauzei, se arată ca cererea reclamantei de anulare în a Deciziei de impunere nr. x este vădit nefondată. Chiar și în ipoteza în care hotărârea CJUE din 09.07.2015 ar fi aplicabilă cauzei, aceasta nu prevede ca stabilirea TVA de către organele fiscale ar fi nelegala în spetele de gen, ci stabilește modalitatea de calcul a accesoriilor.

În ceea ce privește cererea privind plata cheltuielilor de judecata, a solicitat instanței sa o respingă, întrucât instituția intimată nu se afla în culpa procesuala prevăzuta de art. 453 C. proc. civ., în stabilirea obligațiilor fiscale ale reclamantului, făcând aplicarea prevederilor legale in vigoare.

Intimata a solicitat judecarea cauzei și potrivit art. 233 coroborat cu 411 din C. proc. civ.

3.1. Examinând cu prioritate termenul de formulare a cererii de revizuire, Înalta Curte constată că aceasta a fost depusă cu respectarea termenului prevăzut de art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004, astfel cum a fost interpretat în lumina Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 45/2016 emisă de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Prin decizia menționată, s-a admis sesizarea privind dezlegarea unor chestiuni de drept și s-a stabilit că termenul în care poate fi formulată cererea de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este de o lună și curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii.

În cauză, cererea de revizuire a fost înregistrată pe rolul instanței la data de 6 noiembrie 2017 așa cum reiese din rezoluția de primire a cererii, iar decizia atacată a fost comunicată la data de 16 octombrie 2017.

Potrivit art. 181 alin. (1) pct. 3 C. proc. civ., termenul de o lună, care a început să curgă de la data de 16 octombrie 2017, s-a împlinit pe data de 16 noiembrie 2017.

Se mai constată faptul că susținerile intimatei referitoare la tardivitate se întemeiază mai întâi pe forma textului declarat neconstituțional, fiind astfel înlăturate de instanță pentru motivul că nu iau în considerare evoluția jurisprudențială a instanței de contencios constituțional.

Astfel, prin Decizia Curții Constituționale nr. 1.609 din 9 decembrie 2010, prevederile art. 21 alin. (2) teza a doua din Legea nr. 554/2004 au fost declarate neconstituționale. Conform considerentelor Curții Constituționale, teza a doua a alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004, care reglementa termenul de declarare a revizuirii, a avut o redactare defectuoasă, generatoare de confuzii și incertitudini, care puteau constitui veritabile obstacole în calea exercitării efective a dreptului de acces liber la justiție. Curtea a sancționat, prin decizia de neconstituționalitate, lipsa de rigoare juridică în reglementarea acestui termen. Ulterior, prin Decizia Curții Constituționale nr. 1.039 din 5 decembrie 2012, dispozițiile Legii nr. 299/2011, care au abrogat alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004, au fost declarate neconstituționale. Ca urmare, forma în vigoare a art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu prevede expres un termen de exercitare a căii de retractare a revizuirii.

De aceea a fost necesară pronunțarea Deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 45/2016 de către Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, pentru lămurirea chestiunii de drept a termenului de formulare a cererii, iar această decizie a statuat că acest termen este cel de o lună prev. de art. 511 alin. (1) din C. proc. civ.

În al doilea rând, susținerile intimatei referitoare la tardivitate se întemeiază pe cazul de revizuire prev. de art. art. 509 alin. (1) pct. 9 din C. proc. civ., invocându-se depășirea termenului de trei luni de la publicarea hotărârii CJUE pronunțată în data de 09.07.2015 (cu referire la hotărârea din cauza C-183/14 Salomie și Oltean).

Or, se constată că revizuenta și-a întemeiat cererea de revizuire pe prev. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, iar nu pe prev. art. 509 alin. (1) pct. 9 din C. proc. civ., neputând exista confuzie între cele două cazuri de revizuire; de altfel, chiar art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 stabilește că motivul de revizuire reglementat de acest articol (respectiv pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar) se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ.

Astfel, nu poate fi preluat mutatis mutandis termenul de formulare a căii de retractare aferent cazului de revizuire de la art. 509 alin. (1) pct. 9 din C. proc. civ.

Ca urmare, cererea de revizuire este formulată în interiorul termenului legal de o lună de la data comunicării hotărârii definitive, supuse revizuirii.

3.2. Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire de față

Conform prev. art. 21 alin. (2) din C. proc. civ.:

"Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată."

Prin Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 45/2016, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004, s-a stabilit că cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunțării acestora și de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

În esență, revizuenta a invocat încălcarea prevederilor directivei TVA nr. 2006/112/CEE și a efectelor directe ale acesteia ca urmare a neimplementării acesteia în dreptul național (hotărârile pronunțate în cauzele C-41/74; C-148/78; C-14/83; Cauza Slaby și Kuc; C-346/95; C-381/97; C-269/03).

Cum dispozițiile legale de mai sus nu pun nicio condiție referitoare la încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, rezultă că, în principiu, orice încălcare este de natură să constituie motiv de revizuire. Altfel spus, nu există niciun motiv pentru a distinge acolo unde legiuitorul nu distinge.

Așa cum s-a reținut în considerentele deciziei nr. 45/2016 a ICCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în situația reglementării prin legea națională a cazului de revizuire menționat, temei al revizuirii pot fi și hotărârile interpretative pronunțate după soluționarea definitivă a litigiului, sub condițiile ca norma de drept substanțial european interpretată să fi fost în vigoare la data constituirii/modificării/stingerii raportului juridic de drept administrativ care a făcut obiectul litigiului și încadrării în termenul de revizuire.

Or, revizuenta invocă faptul că în mod greșit s-a dispus colectarea de TVA și în anul 2007, în condițiile în care tranzacțiile în discuție erau scutite de TVA, revizuenta neavând obligația colectării de TVA. Deci, se invocă o greșită aplicare a normelor juridice referitoare la TVA aferentă anului 2007, an în care erau aplicabile în dreptul național și normele comunitare (Directiva TVA).

Pe de altă parte, se constată că atât prima instanță, cât și instanța de recurs în decizia supusă revizuirii au analizat Hotărârea pronunțată de CJUE în cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 -Jaroslaw Slaby și Emilian Kuc, astfel că din această perspectivă, nu se poate reține noutatea dreptului comunitar invocat pe cale de revizuire. Înalta Curte nu va reține însă inadmisibilitatea cererii de revizuire ca atare, având în vedere faptul că se invocă și alte hotărâri pronunțate de CJUE în interpretarea dreptului comunitar, ce nu au fost invocate în fața instanțelor ce au fost învestite cu judecata de fond a cauzei (hotărârile pronunțate în cauzele C-41/74; C-148/78; C-14/83; C-346/95; C-381/97; C-269/03).

În fine, pentru admisibilitatea revizuirii, nu este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluționării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european. Este inadmisibil ca, sub cuvânt de prioritate a dreptului european, să se invoce în revizuire un motiv de nelegalitate cu totul nou, întrucât se opune caracterul extraordinar al căii de atac.

Or, se constată că revizuenta a invocat aspectele deduse judecății prin prezenta cerere de revizuire și prin cererea de chemare în judecată ce a dus la pronunțarea deciziei atacate cu revizuire, astfel că cererea de revizuire este admisibilă și din acest punct de vedere, nefiind o chestiune de nelegalitate care să fi fost invocată pentru prima dată pe această cale; ca atare, nu se poate reține, raportat la cererea de revizuire, faptul că se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate deduse judecății în fața instanței de fond.

În concluzie, cererea de revizuire de față întemeiată pe prev. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, este admisibilă.

3.3. Pe fondul cererii de revizuire

3.3.1. Aspecte de fapt și de drept relevante reținute de prima instanță învestită cu litigiul de fond

Înalta Curte reține că cererea de revizuire de față se referă doar la tranzacțiile aferente anului 2007, deși litigiul pe fond a avut ca obiect tranzacții efectuate pe o durată mai mare de timp.

Cu privire tranzacțiile aferente anului 2007, în considerentele sentinței nr. 332 din 25 noiembrie 2014 pronunțată în dosar nr. x de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a reținut că nu pot fi avute în vedere susținerile reclamantei în sensul că operațiunile controlate, chiar dacă ar fi avut caracter economic ar fi fost scutite pentru perioada anterioară anului 2008, deoarece dobândirea cu titlu gratuit a imobilelor exclude posibilitatea deducerii TVA, situație în care scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal în forma în vigoare la data încheierii tranzacțiilor în anul 2007.

Instanța a reținut că prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) sunt incidente în cauză, așa cum întemeiat susține reclamanta, și ele într-adevăr prevăd scutirea de taxă pentru "livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren" dar, în același timp, arată că "scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil".

Or, în cazul de față, organul fiscal a reținut că urmare a faptului că reclamanta a dobândit terenurile prin donație de la mătușa sa, că la achiziția terenurilor nu s-a exercitat și nici nu s-ar fi putut exercita dreptul de deducere al TVA, astfel încât referitor la achiziția terenului, chiar dacă acestea reprezentau în momentul vânzării terenuri construibile potrivit documentației cadastrale, aplicarea regimului de taxare nu era obligatorie potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valabil în anul 2007.

Cu toate acestea, în mod corect s-a reținut de către organul fiscal că pentru TVA aferent cheltuielilor legate de transformarea terenului din extravilan în intravilan, pentru cheltuielile de modificare a categoriei de folosință în curți construcții intravilan extins, pentru unificarea, dezmembrarea și ieșirea din indiviziune reclamanta ar fi avut drept de deducere, astfel încât scutirea de taxă nu se aplică. Nu pot fi reținute susținerile reclamantei în sensul că demersurile de scoatere a terenului din circuitul agricol sunt demersuri exclusiv scriptice, astfel încât nu pot fi asimilate unor măsuri de transformare a terenurilor, deoarece contrar susținerilor reclamantei, transformarea terenului nu presupune doar o transformare fizică a acestuia, ci și o transformare a naturii sale juridice.

Nu pot fi reținute nici susținerile reclamantei în sensul că trebuie avută în vedere soluția pronunțată de organul fiscal și de instanța de judecată în ceea ce o privește pe sora acesteia B.. Astfel atât în cazul reclamantei cât și în cazul numitei B., organul fiscal a interpretat în același sens dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valabil în anul 2007, reținând că la achiziția terenurilor nu s-a exercitat și nici nu s-ar fi putut exercita dreptul de deducere al TVA, astfel încât referitor la achiziția terenului, chiar dacă acestea reprezentau în momentul vânzării terenuri construibile potrivit documentației cadastrale, aplicarea regimului de taxare nu era obligatorie. Diferența constă în faptul că în cazul numitei B., organul fiscal nu a mai analizat dacă aceasta a efectuat sau nu cheltuieli de transformare a terenului, astfel încât nu se poate reține că ar exista contradicții între cele două soluții pronunțate de organele fiscale pentru cele două surori atâta timp cât în ceea ce o privește pe numita B. s-a omis analizarea anumitor aspecte.

Prin decizia nr. 1426/2017, au fost menținute aceste considerente, sentința fiind casată exclusiv sub aspectul cuantumului obligației principale și al accesoriilor.

3.3.2. Analiza efectivă a motivelor de revizuire

Înalta Curte va porni în analiza temeiniciei cererii de revizuire de față de la considerentele Deciziei nr. 45/2016 a ICCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, mai sus menționată.

Astfel, s-a reținut în cuprinsul acestor considerente faptul că dreptul Uniunii nu impune reglementarea în dreptul național procesual a căii extraordinare de atac de retractare a revizuirii pentru cazul încălcării normelor de drept substanțial european, dar în egală măsură dreptul Uniunii nu se opune reglementării prin legea națională a unui caz de revizuire precum cel de față, impunând însă, în cazul reglementării lui, respectarea principiilor echivalenței și efectivității (Hotărârea Târșia, C-69/14, pct. 30).

Definind principiile echivalenței și efectivității, CJUE arată că modalitățile procedurale aplicabile acțiunilor destinate să asigure protecția drepturilor conferite contribuabililor de dreptul Uniunii nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile acțiunilor similare de drept intern (principiul echivalenței) și nici să fie concepute astfel încât să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității).

Ca atare, s-a reținut în cadrul deciziei amintite, faptul că "este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în fața instanței care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere și această instanță a analizat-o, partea nu poate critica soluția pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competența instanței ierarhic superioare celei care a pronunțat hotărârea."

Pe de o parte, se constată că revizuenta a invocat încălcarea prevederilor directivei TVA nr. 2006/112/CEE și a efectelor directe ale acesteia ca urmare a neimplementării acesteia în dreptul național (hotărârile pronunțate în cauzele C-41/74; C-148/78; C-14/83; Cauza Slaby și Kuc; C-346/95; C-381/97; C-269/03).

Pe de altă parte, se constată că atât prima instanță, cât și instanța de recurs în decizia supusă revizuirii au analizat Hotărârea pronunțată de CJUE în cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 -Jaroslaw Slaby și Emilian Kuc, astfel că din această perspectivă, nu se poate reține noutatea dreptului comunitar invocat pe cale de revizuire. Ca atare, sub acest aspect, cererea de revizuire nu poate fi admisă, deoarece ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Înalta Curte nu a reținut însă inadmisibilitatea cererii de revizuire ca întreg, având în vedere faptul că se invocă și alte hotărâri pronunțate de CJUE în interpretarea dreptului comunitar, ce nu au fost invocate în fața instanțelor ce au fost învestite cu judecata de fond a cauzei.

În ceea ce privește celelalte hotărâri pronunțate de CJUE, revizuenta a invocat următoarele aspecte de drept comunitar considerate încălcate de instanța națională:

- C-41/74- C41/74 Van Duyn c. Home Office, unde CJUE a stabilit că "excluderea, de principiu, a posibilității ca obligația pe care directiva o impune să poată fi invocată de persoanele interesate, ar fi incompatibilă cu efectul direct atribuit directivelor de articolul 189 (actualmente art. 288 TFUE)"

- C-148/78 C 148/78 Publico Ministero c. Tullio Ratti, unde Curtea a stabilit că "statele membre nu pot refuza să recunoască efectul obligatoriu al unei directive invocate împotriva lor, din cauză că nu au implementat în mod corespunzător respectiva directivă. Ideea, în cazul de față, constă în aceea că statul membru ar fi trebuit să implementeze directiva și, dacă ar fi făcut aceasta, atunci persoana privată ar fi avut posibilitatea de a se prevala de legea națională de implementare. Având în vedere că statul membru a comis o greșeală prin neimplementarea directivei, el nu poate invoca acea greșeală în scopul de a nega efectul obligatoriu al directivei înseși, după ce perioada de implementare a expirat. în cazul în care este necesar, norma națională aflată în conflict va trebui să nu fie aplicată"

- C-14/83Von Colson și Kamman c. Land Nordhrein - Westfalen, unde Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit la pct. 26 că "trebuie totuși să se precizeze obligația statelor membre, care decurge dintr-o directivă, de a atinge rezultatul prevăzut de aceasta, precum și îndatorirea lor, în temeiul art. 5 din Tratat, de a lua toate măsurile generale sau speciale necesare pentru asigurarea îndeplinirii acestei obligații, se impun tuturor autorităților statelor membre, inclusiv autorităților cu atribuții jurisdicționale, potrivit competențelor acestora. Rezultă de aici că, în activitatea de aplicare a dreptului național și mai ales a dispozițiilor unei legi naționale introduse în vederea aplicării Directivei 76/207 instanța națională este ținută să interpreteze dreptul său național în lumina textului și a finalității directivei, pentru a obține rezultatul prevăzut de art. 189 alin. (3)"

- C-346/95-346/95 Blasi, "în temeiul Directivei, livrarea și închirierea de bunuri imobile sunt în principiu scutite de TVA. Acele scutiri reflectă dificultățile particulare în aplicarea impozitării pentru astfel de bunuri. Spre deosebire de bunurile obișnuite, terenul nu este rezultatul procesului de producție; mai mult decât atât, clădirile, odată construite, își pot schimba proprietarul în decursul timpului, deseori fără a face obiectul unei activități economice. În temeiul Directivei, impozitarea este, prin urmare, limitată în principiu la livrarea terenului construibil sau a clădirilor noi și la terenul pe care acestea se află. Pregătirea terenului pentru lucrări de construcții atrage după sine o activitatea economică ce crește valoarea terenului; și livrarea unei noi clădiri marchează finalul procesului de producție. Prin urmare, impozitarea repetată a bunurilor imobile de fiecare dată când sunt vândute nu ar fi justificată. Același raționament se aplică și închirierii unor astfel de bunuri, care este, prin comparație, o activitate pasivă care nu determină valoare adăugată semnificativă; deși o activitate economică în temeiul art. 4 din Directiva 13, închirierea de bunuri imobile este, prin urmare, în principiu scutită de TVA. În orice caz, în timp ce în general sunt scutite de taxare leasingul sau închirierea de bunuri imobile, art. 13B(b) prevede, de asemenea, excluderea unor anumite operațiuni de la scutire. Trăsătura comună a acelor operațiuni este că ele determină o exploatare mai activă a bunurilor imobile justificând astfel impozitarea mai departe, în plus fată de cea percepută la vânzarea sa inițială"

- C-381/97 C-381/97 Belgocodex, în care se arată următoarele: "Curtea de Justiție a statuat că statul membru care a acordat contribuabililor săi dreptul de a opta pentru taxarea anumitor închirieri de bunuri imobile, în conformitate cu art. 13C [în prezent art. 137 (1) din Directiva TVA], nu a fost împiedicat de la a elimina ulterior acel drept de opțiune și de a reveni la "regula de bază conform căreia leasingul și închirierea de bunuri imobile sunt scutite de impozit"

- C-269/03 VOK, unde se arată că "referindu-se la Hotărârea din cauza Belgocodex, Curtea de Justiție a menționat că statele membre dispun de o largă marja de apreciere, în temeiul art. 13 B și C din A Șasea Directivă."

Înalta Curte constată că primele trei hotărâri invocă efectul direct al directivelor comunitare în dreptul național, putând fi relevante doar în legătură cu alte prevederi comunitare (neinvocate în litigiul de fond) ce ar fi fost omise de la aplicare de către instanța națională.

În ceea ce privește ultimele trei hotărâri, acestea sunt invocate de revizuentă în sprijinul argumentului că în mod greșit s-a dispus colectarea de TVA și în anul 2007, în condițiile în care tranzacțiile în discuție erau scutite de TVA în acel an, revizuenta neavând obligația colectării de TVA. Cu privire la acest aspect, invocă decizia similară prin care s-a soluționat contestația surorii revizuentei, prin care s-a statuat că în anul 2007 se aplică scutirea de TVA prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Or, cu privire la modul de interpretare a acestor dispoziții din dreptul național în lumina dreptului comunitar a statuat deja instanța ce a pronunțat decizia atacată cu revizuire; astfel, s-a reținut faptul că reclamanta a dobândit terenurile prin donație de la mătușa sa, iar că la achiziția terenurilor nu s-a exercitat și nici nu s-ar fi putut exercita dreptul de deducere al TVA, astfel încât referitor la achiziția terenului, chiar dacă acestea reprezentau în momentul vânzării terenuri construibile potrivit documentației cadastrale, aplicarea regimului de taxare nu era obligatorie potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valabil în anul 2007. Cu toate acestea, organul fiscal a reținut că pentru TVA aferent cheltuielilor legate de transformarea terenului din extravilan în intravilan, pentru cheltuielile de modificare a categoriei de folosință în curți construcții intravilan extins, pentru unificarea, dezmembrarea și ieșirea din indiviziune, reclamanta ar fi avut drept de deducere, astfel încât scutirea de taxă nu se aplică. Spre deosebire de situația surorii sale (revizuenta-reclamantă din cauza de față), în cazul numitei B. organul fiscal nu a mai analizat dacă aceasta a efectuat sau nu cheltuieli de transformare a terenului și nu a mai ajuns la concluzia că scutirea de taxă nu se aplică.

În esență, revizuenta solicită reanalizarea situației de fapt prin prisma considerentelor din cauza C-180 și 181/10 Slaby și Kuc, ceea ce este inadmisibil pe calea prezentei cereri de revizuire, cât timp în fața instanței de recurs a fost invocată această decizie și a fost avută în vedere la pronunțarea deciziei atacate cu prezenta cale de retractare.

Eventuala inconsistență a verificărilor și concluziilor organului fiscal nu duce la concluzia automată a ignorării unei norme de drept comunitar de către instanța de judecată, cât timp aceasta a fost ulterior învestită cu verificarea temeiniciei și legalității deciziei organului fiscal prin invocarea tuturor remediilor din dreptul național și comunitar.

Pe de altă parte, instanța ce a soluționat definitiv cauza pe fond a avut de dezlegat aspectul corectei taxări a tranzacțiilor din 2007, raportat la argumentele aduse de organul fiscal și la principiile deduse din considerentele deciziei din cauza Slaby și Kuc. De altfel, considerentele din cauza C-346/95-346/95 Blasi, ("pregătirea terenului pentru lucrări de construcții atrage după sine o activitatea economică ce crește valoarea terenului; și livrarea unei noi clădiri marchează finalul procesului de producție") sunt în sensul celor reținute de prima instanță, care a constatat că nu poate fi reținută afirmația reclamantei în sensul că demersurile de scoatere a terenului din circuitul agricol sunt demersuri exclusiv scriptice, astfel încât nu pot fi asimilate unor măsuri de transformare a terenurilor deoarece transformarea (pregătirea) terenului nu presupune doar o transformare fizică a acestuia, ci și o transformare a naturii sale juridice.

În concluzie, nu se poate reține o încălcare a normelor de drept comunitar prin hotărârea atacată cu revizuire, astfel că cererea de revizuire de față întemeiată pe prev. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, este nefondată.

3.4. Temeiul legal al soluției adoptate

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 513 din C. proc. civ. raportat la prev. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. împotriva Deciziei nr. 1426 din 6 aprilie 2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal pronunțată în dosarul nr. x în contradictoriu cu intimata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara - AJFP Timiș, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 20 martie 2018.