ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3207/2017

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 23.07.2014, sub nr. unic x/59/2014, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, solicitând în principal anularea Raportului de Inspecție fiscală nr. x din 14 decembrie 2012; anularea Deciziei de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Arad - Activitatea de Inspecție fiscală Arad; anularea Deciziei nr. 570/288 din 27 martie 2014 - emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în soluționarea contestației administrative, precum și exonerarea de plata sumei de 1.763.722 RON constând în TVA, majorări, dobânzi și penalități de întârziere. În subsidiar, dacă se va considera că operațiunile sunt taxabile, atunci se solicită a se anula în parte raportul de inspecție fiscală, decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației cu privire la cuantumul TVA și al accesoriilor, prin modificarea bazei de calcul, ca efect al aplicării hotărârilor CJUE în cauzele conexate Tulică și Plavoșin.

În temeiul art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, a solicitat reclamantul și suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012 până la soluționarea definitivă a cauzei, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin încheierea de ședință din 21.01.2015, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare a executării deciziei Deciziei de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012.

Prin sentința nr. 84 din 25 martie 2015, aceeași instanță a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., a dispus anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 14 decembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 570/288 din 27 martie 2014 emise de DGRFP Timișoara, în limita sumei care depășește TVA calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, exonerându-l pe reclamant de plata sumei pentru care au fost anulate actele administrative fiscale atacate.

A respins în rest acțiunea și a obligat pârâta la plata către reclamant a sumei de 2.250 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență că, urmare a inspecției fiscale pentru stabilirea TVA datorată de reclamantul A. pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2007-2012, autoritatea pârâtă a emis raportul de inspecție fiscală nr. 17620 din 14 decembrie 2012 și decizia de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012 prin care a stabilit în sarcina acestuia obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 1.763.722 RON, din care 733.234 RON TVA, majorări de 650.379 RON, dobânzi de 270.962 RON și penalități de 109.985 RON, având ca bază de calcul prețul obținut de reclamant ca urmare a înstrăinării cotei de ½ a imobilului evidențiat în contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 19 decembrie 2007 la BNP Ciorâcă - Maghiaru, pentru suma 1.085.000 euro.

Prin Decizia nr. 570/288 din 27 martie 2014 emisă de către DGRFP Timișoara, s-a respins ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de reclamant.

Răspunzând criticilor reclamantului legate de desfășurarea inspecției fiscale în raport cu normele Codului de procedură fiscală, instanța de fond a reținut că, în urma adresei ANAF 866013 din 8 septembrie 2009 înregistrată la DGFP Timiș sub nr. x din 9 septembrie 2009, precum și a adresei nr. x din 27 octombrie 2011 emisă de DGFP Timiș - Serviciul Județean de Informații Fiscale Timiș, adrese ce vizau activitatea de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare și care s-au înregistrat ca plătitor de TVA, DGFP Timiș a procedat la efectuarea unui control inopinat la persoana fizică A., care la data începerii controlului își avea domiciliul în raza de competență a acestei autorități, control materializat prin întocmirea Procesului-verbal nr. x din 21 septembrie 2012. În cuprinsul acestuia se menționează faptul că reclamantul a fost invitat la sediul organului fiscal, iar la data de 19.03.2012, acesta s-a prezentat cu o serie de documente, care ulterior au fost completate de organele de control cu informații obținute de la notarii publici, în baza art. 59 alin. (4) C. proc. fisc.

În urma verificării documentelor organul de control a constatat că reclamantul a desfășurat în perioada 01.01.2007 - 30.06.2012 tranzacții cu bunuri mobile și imobile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate conform art. 127 alin. (2) C. fisc., motiv pentru care s-a propus efectuarea unei inspecții fiscale parțiale pentru stabilirea TVA datorată pentru tranzacțiile imobiliare astfel efectuate.

Contribuabilului i-a fost comunicată prin adresa din 11 septembrie 2012, data de 19.09.2012 pentru discuția finală, însă adresa a fost returnată cu mențiunea "destinatar necunoscut la adresă". Ulterior, reclamantul a contestat procesul-verbal 9182 din 21 septembrie 2012, iar prin decizia nr. x din 25 aprilie 2013 emisă de DGFP Timiș s-a respins contestația ca prematur formulată, întrucât procesul-verbal atacat nu constituie titlu de creanță.

Deoarece contribuabilul și-a mutat domiciliul fiscal pe raza municipiului Arad, inspecția fiscală privind stabilirea TVA pentru tranzacțiile efectuate de reclamant a fost efectuată de către organul fiscal competent de la noul domiciliu al contribuabilului, fiind astfel întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. x din 14 decembrie 2012 atacat în prezenta cauză.

Referitor la susținerea reclamantului potrivit căruia nu i s-a comunicat avizul de inspecție fiscală, instanța a reținut că raportul de inspecție fiscală a fost întocmit la solicitarea DGFP Timiș din adresa din 21 septembrie 2012, înregistrată la DGFP Arad sub nr. x din 4 octombrie 2012 cu privire la declinarea competenței de efectuare a inspecției fiscale la reclamant în urma stabilirii domiciliului fiscal al acestuia în jud. Arad. Concluziile cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. 9182 din 21 septembrie 2012 emis de DGFP Timiș, privind necesitatea efectuării inspecției fiscale au fost cunoscute de reclamant, care le-a contestat pe cale administrativă, contestație soluționată prin decizia nr. 6 din 25 aprilie 2013 emisă de DGFP Timiș.

De asemenea, a reținut că la efectuarea controlului fiscal inițial au fost incidente dispozițiile art. 102 alin. (2) lit. c) din C. proc. fisc., nefiind necesară comunicarea avizului de inspecție fiscală, fiind vorba de un control inopinat, iar în cazul inspecției fiscale care a fost este rezultatul concluziilor din raportul de inspecție fiscală din 21.09.2012, aceasta a fost desfășurată la solicitarea DGFP Timiș, conform art. 102 alin. (2) lit. b) din C. proc. fisc., de asemenea nefiind necesară comunicarea avizului de inspecție fiscală câtă vreme inspecția a fost îndeplinită ca urmare a solicitării unor autorități.

Tot din această perspectivă, nu pot fi reținute nici susținerile reclamantului privind încălcarea dreptului la informare, a dreptului de a fi ascultat, precum și încălcarea principiului bunei credințe și a obligației de înștiințare ce incumbă organului fiscal, principii și drepturi ce derivă din dispozițiile Codului de procedură fiscală, întrucât în speță, reclamantului îi revenea sarcina probei celor afirmate.

Cu privire la lipsa acordului reclamantului pentru derularea inspecției la sediul organului fiscal, fiind invocate în acest sens dispozițiile art. 103 C. proc. fisc., Curtea reține că inspecția fiscală s-a desfășurat la sediul organului fiscal, întrucât, după cum rezultă din cuprinsul invitației nr. 14201 din 10 octombrie 2012, contribuabilului nu a fost găsit la domiciliul fiscal indicat.

În speță, reclamantul a avut posibilitatea de a contesta în termenul actul administrativ fiscal emis în sarcina sa, decizia de impunere cuprinzând mențiunea olografă potrivit căreia actul administrativ fiscal a fost ridicat de reclamant la 04.02.2013, astfel încât în speță nu s-a dovedit vătămarea produsă reclamantului prin forma de comunicare adoptată în cauză, respectiv, publicarea pe site-ul ANAF.

Cu privire la argumentele de fond ale reclamantului în ceea ce privește nelegalitatea impunerii TVA-ului suplimentar în sarcina sa și a regimului fiscal aplicabil tranzacției cu imobile, instanța de fond a reținut că primul transfer al dreptului de proprietate s-a realizat în baza Contractului de vânzare cumpărare nr. 1364 din 24 aprilie 2007 prin care reclamantul a vândut împreună cu fratele său B. două terenuri deținute în coproprietate aferente unor construcții industriale vechi, cu prețul de 1.360.000 euro, tranzacție apreciată ca fiind scutită de TVA, dar fiind prima tranzacție la depășirea plafonului prevăzut de art. 152 alin. (1) C. proc. fisc., în perioada fiscală 01.04.- 30.04.2007, organele fiscale apreciind că reclamantul avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA până la data de 10.05.2007, urmând a fi înregistrat începând cu 01.06.2007.

Al doilea transfer efectuat în baza Contractului nr. x din 10 mai 2007 prin care a înstrăinat cota de ½ din imobilul teren cu bază de producție și construcțiile aferente, a fost de asemenea scutit de la plata TVA, reclamantul având obligația de înregistrare începând cu 01.06.2007, dar tranzacția în discuție denotă o activitate cu caracter de continuitate câtă vreme a fost efectuată în aceeași zi cu achiziția imobilului, dovedind astfel intenția de revânzare a reclamantului.

După depășirea plafonului de scutire, reclamantul a mai efectuat următoarele tranzacții imobiliare:

Prin Contractul de vânzare-cumpărare nr. 3219 din 7 decembrie 2007 a înstrăinat împreună cu fratele acestuia teren intravilan cu construcții vechi, aplicându-i-se scutirea de TVA prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., pentru ca la data de 19.12.2007, prin Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 4259, acesta să înstrăineze, împreună cu fratele său, terenuri intravilane situate în localitatea Timișoara în suprafață de 6.200 mp cu prețul de 2.170.000 euro, tranzacție apreciată ca fiind taxabilă din punct de vedere al TVA, nefiind incidente dispozițiile de scutire cuprinse la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., această tranzacție fiind de altfel, cea care a determinat calcularea TVA-ului contestat în prezenta cauză.

Ulterior, în anul 2012, reclamantul a mai întocmit două acte de partaj voluntar cu fratele acestuia ce vizau construcții vechi, pentru care organele fiscale au aplicat scutirea de TVA reglementată de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc..

Potrivit art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., în varianta în vigoare la 01.01.2004 este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2) oricare ar fi scopul sau rezultatul acelor activități și constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Normele metodologice în vigoare la 01.01.2004, precizau la pct. 2 alin. (1) faptul că nu are caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc. obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Normele metodologice ale C. fisc. se modifică "prin H.G. nr. 1161/2006 în vigoare din 01.01.2007 și stabilesc la pct. 3 alin. (1) că în sensul art. art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc."

Instanța reține că, atâta vreme cât reclamantul putea fi calificat "persoană impozabilă", iar activitatea sa putea fi calificată ca "activitate economică" în aplicarea dispozițiilor art. 127 C. fisc., în forma în vigoare la data încheierii contractului de vânzare - cumpărare cu privire la terenuri din 19.12.2007, este indiferent dacă Normele metodologice prevedeau sau nu la acea dată în mod expres, exemplificativ, care sunt situațiile în care o persoană fizică devine persoană impozabilă. Aceasta deoarece obligațiile fiscale ale contribuabililor nu sunt stabilite în baza actelor administrative cu caracter normativ adoptate pentru punerea în aplicare a C. fisc., ci chiar în temeiul prevederilor C. fisc., anume, cele din art. 127 și din această perspectivă se impune respingerea argumentelor privitoare la modificarea art. 127 C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009 intrată în vigoare la 01.01.2010, prin care s-a reglementat concret situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile.

Interpretând teleologic textele normative anterior citate, trebuie concluzionat că legiuitorul a înțeles să considere "activitate economică" și să supună taxării toate veniturile obținute din activitatea de înstrăinare a terenurilor, atunci când vânzarea lor nu are caracter excepțional, fiind realizată fără regularitate de către o persoană fizică, ci în mod repetat, continuu, putându-se astfel deduce că aceasta reprezintă o sursă constantă de venit a persoanei fizice. În măsura în care tranzacțiile de înstrăinare a unor atare bunuri capătă caracter repetat într-un interval restrâns de timp (cum ar fi un an calendaristic), legiuitorul a înțeles să califice aceste operațiuni ca activitate economică producătoare de venituri supuse taxării.

Este deci lipsit de relevanță în ce mod s-au modificat Normele metodologice de aplicare a prevederilor menționate din C. fisc., de vreme ce, chiar în lipsa unor explicații mai detaliate din cuprinsul normelor, dispozițiile supuse analizei au avut același sens, încă de la data intrării lor în vigoare, sau cel puțin după data aderării României la Uniunea Europeană, care se situează la un moment anterior celui de la care s-a stabilit calitatea reclamantului de persoană impozabilă.

În ceea ce privește criticile formulate de reclamant potrivit cărora acesta nu este persoană impozabilă conform art. 127 C. proc. fisc., întrucât nu a desfășurat activitate economică cu caracter de continuitate, Curtea reține următoarele:

Interpretarea mențiunilor de "persoană impozabilă", "activitate economică", "venituri cu caracter de continuitate" trebuie determinată prin raportare la jurisprudența CJUE, în condițiile în care Titlul VI al C. fisc. român, referitor la taxa pe valoare adăugată transpune Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, publicat în Jurnalul Oficial al Comunităților Europene nr. L 347 din 11 decembrie 2006, cu modificările și completările ulterioare. În acest sens se precizează în art. 161<SUP>2</SUP> C. fisc., rezultând astfel că instanțele naționale au obligația de a interpreta dreptul național în materie de TVA în conformitate cu legislația Uniunii Europene care armonizează această materie la nivelul tuturor statelor membre.

Mai mult, instanța constată că dispozițiile art. 126, 127 și 128 C. fisc. transpun prevederile similare din art. 2, art. 4 alin. (1) și (2) din Directiva menționată, rezultând că sensul termenilor din cuprinsul acestor norme legale trebuie stabilit prin raportare la interpretarea dată acestora de CJUE în jurisprudența sa de până acum.

În jurisprudența CJUE s-a admis că termenul de "exploatare" a bunurilor corporale pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate, utilizat pentru definirea noțiunii de "activitate economică", s-ar aplica tuturor operațiunilor, oricare ar fi forma lor juridică, prin care se urmărește obținerea de venituri din bunurile în cauză pe o bază continuă (C-186/89 Van Tiem, C-60/90 Polysar parag. (12).

Acestea fiind reținute, instanța constată că este necesar ca în speță să se stabilească dacă reclamantul a devenit persoană impozabilă în materia TVA, prin raportare la disp.art. 126 și 127 alin. (1) și (2) C. fisc., a căror interpretare este necesară a fi realizată prin luarea în considerare a sensului unora din termenii incluși în aceste texte legale, astfel cum a fost determinat în jurisprudența CJUE, dată în interpretarea Directivei 2006/112/CE ori a directivelor anterioare acesteia în materia TVA, modificate ori completate în timp, codificate prin directiva din anul 2006.

Toate operațiunile imobiliare ulterioare realizate de reclamant de livrare a unor bunuri imobile, urmare a unei astfel de activități economice intră în sfera de aplicare a taxei, pârâta stabilind în mod corect calitatea reclamantului de persoană impozabilă.

Instanța mai reține totodată și opinia instanței supreme exprimată în cauza Plavoșin, unde instanța a admis recursul reclamantului și a casat hotărârea primei instanțe numai cu privire la modul de stabilire a bazei impozabile, raportat la hotărârea CJUE în cauza Plavoșin, reținând temeinicia actelor de impunere fiscală cu privire la reclamant luând în considerare calitatea sa de persoană impozabilă chiar dacă în speță reclamantul recurent contestase în esență că operațiunile derulate pot fi calificate drept activități economice derulate în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate.

Astfel se arată că "fără a nega dificultățile de interpretare generate de transpunerea în legislația națională a prevederilor art. 9 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, Înalta Curte consideră că posibilitatea de conformare și adaptare a comportamentului fiscal al unui contribuabil diligent a fost asigurată chiar și până la data de 1 ianuarie 2007 de Normele metodologice de aplicare a C. fisc. citate anterior. Practic, interpretând per a contrario norma de aplicare a dispozițiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., rezultă cu claritate că este asimilată unei activități economice vânzarea locuințelor proprietate personală atunci când nu se realizează "pentru scopuri personale".

Pe de altă parte, în jurisprudența sa CJUE nu a exclus de plano nicio tranzacție, indiferent de forma juridică, din sfera conceptului de "exploatare a bunurilor corporale" (ex. C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro S.A.; C-306/94 Regie dauphinoise; C-186/89 Van Tiem).

Instanța reține că potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., este scutită de TVA livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită precum și a oricărui alt teren, iar prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia, sau a unui teren construibil dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat, ori ar fi avut dreptul să exercite, dreptul de deducere total sau parțial.

Articolul anterior menționat definește terenul construibil ca reprezentând orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcții conform legislației în vigoare.

În transpunerea exactă a dispozițiilor directivei în corpul C. fisc. în varianta în vigoare la 19.12.2007, legiuitorul român a definit "terenul construibil" ca orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcții, astfel încât, instanța reține că aceasta este definiția legală ce trebuie analizată în speță.

Raportat la calitatea de "teren construibil" a imobilelor ce au făcut obiectul tranzacției analizate în speță, Curtea reține că, prin contractul în discuție aflat la filele 37-39, reclamantul a înstrăinat cota de &frac12; din imobilele evidențiate în CF 83967 Timișoara nr. cad. 2198/2199/8, teren în suprafață de 2.000 mp, CF 105170 Timișoara nr. cad. 2198-2199/3, teren în suprafață de 1981 mp, CF 105204 Timișoara nr. cad. 2198-2199/7, teren în suprafață de 985 mp și CF 110648 Timișoara nr. cad. 2198-2199/4, teren în suprafață de 1234 mp, terenuri care potrivit extraselor de carte funciară depuse la dosar sunt terenuri intravilane încadrate în categoria de folosință "curți-construcții", rezultând astfel calitatea acestor terenuri de terenuri construibile, adică de terenuri pe care se pot edifica construcții cu respectarea legislației în vigoare în materia autorizării construcțiilor.

Din această perspectivă este fără relevanță raportul de expertiză extrajudiciară depus în cauză de către reclamant și care stabilește că cele 4 terenuri nu sunt terenuri construibile întrucât este necesară instituirea unei servituți de trecere, imobilele neavând acces la strada cea mai apropiată, întrucât calitatea de "teren construibil" este dată de aptitudinea acestui teren de a permite în condițiile legii amplasarea unei construcții și nu de asigurarea accesului la un drum public, aspect ce ține de voința părților materializată prin instituirea unei servituți de trecere, fapt menționat de altfel și în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare în discuție.

Curtea concluzionează astfel că terenurile ce au făcut obiectul tranzacției situate în intravilanul Municipiului Timișoara având categoria de folosință "curți-construcții", se calificau drept terenuri construibile conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. și în mod corect organele fiscale nu au aplicat scutirea prevăzută de acest articol.

Concluzionând astfel că reclamantul este persoană impozabilă și datorează TVA pentru tranzacțiile efectuate în perioada reținută prin raportul de inspecție fiscală, Curtea apreciază însă că actele de impunere fiscală se impun a fi anulate parțial ținând cont de concluziile reținute de Curtea Europeană de Justiție - prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

De asemenea, referitor la greșita calculare a obligațiilor accesorii, a observat că reclamantul nu a contestat în fapt numărul de zile de întârziere sau procentul aplicat, ci a invocat aspecte ce țin de lipsa debitului principal sau, respectiv, de greșita neaplicare de către organele fiscale a concluziilor din cauzele conexate Tulică și Plavoșin și, în condițiile în care actele administrativ fiscale vor fi anulate conform mențiunilor expuse anterior, acest aspect se va răsfrânge și asupra modului de calcul al obligațiilor accesorii.

Pentru considerentele de fapt și de drept anterior menționate și văzând și disp. art. 8 alin. (1) și (18) alin. (1) din Legea nr. 554/2004, se va proceda la admiterea în parte a acțiunii, la anularea parțială a deciziei de impunere nr. 17621 din 14 decembrie 2012, a raportului de inspecție fiscală nr. 17620 din 14 decembrie 2012 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 570/288 din 27 martie 2014 emise de D.G.R.F.P. Timișoara în limita sumei care depășește taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, așa cum s-a reținut în cauza Plavoșin anterior menționată. Totodată, se va dispune exonerarea reclamantului de la plata sumei pentru care au fost anulate actele administrativ fiscale atacate, fiind respinsă în rest acțiunea.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamantul A., pentru următoarele motive de casare:

- Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai străine de natura cauzei - art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.:

A arătat recurentul, în esență, că hotărârea cuprinde o motivare sumară, care echivalează cu nemotivarea și a invocat prevederile art. 47 al Cartei privind Drepturile Fundamentale a Uniunii Europene, art. 6 din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, precum și hotărârea CEDO din cauza Albina.

A învederat ca motiv contradictoriu cuprins în sentință: lipsa de relevanță versus relevanța juridică a normelor metodologice de punere în aplicare a C. fisc.

Prima instanță înlătură argumentele sale în sprijinul tezei potrivit căreia conceptul juridic de drept fiscal de "persoană impozabilă" în cazul tranzacțiilor cu imobile a fost clarificat, legea devenind previzibilă, abia prin O.U.G. nr. 109/2009. Cu toate că judecătorul a declarat lipsa de relevanță a normelor metodologice în lămurirea conceptelor juridice aduse în discuție, și-a întemeiat soluția pe aceste norme.

Prima instanță își întemeiază soluția de respingere a nulității raportului de inspecție fiscală pentru lipsa avizului pe dispozițiile art. 102 alin. (2) lit. b) și c) din C. proc. fisc., deși acest alineat nu este structurat pe litere și prevde o situație contrară.

Prima instanță invocă și prevederile H.G. nr. 1161/2006, care însă privesc aprobarea listei operatorilor economici aflați sub autoritatea ministerului Transporturilor, construcțiilor și turismului, ceea ce constituie un motiv străin de cauză.

- Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.:

A invocat recurentul încălcarea art. 7, art. 9, art. 12, art. 31 alin. (2), art. 102 alin. (4) lit. b), art. 103, art. 107 din C. proc. fisc., norme care reglementează inspecția fiscală, arătând că, deși a criticat actele contestate prin cererea introductivă pentru nerespectarea prevederilor din C. proc. fisc. privind inspecția fiscală, prima instanță le-a înlăturat. Raportul de inspecție fiscală a fost emis cu încălcarea unor drepturi ale contribuabilului și cu nerespectarea obligațiilor organului fiscal: încălcarea obligației de înștiințare care incumbă organului fiscal, prevăzută de art. 7 C. proc. fisc.; încălcarea principiului bunei-credințe în raportul de drept fiscal, prevăzut de art. 12 C. proc. fisc.; lipsa acordului privind derularea inspecției fiscale la sediul autorității fiscale, impus de art. 103 C. proc. fisc., coroborat cu disp. pct. 100.l din H.G. nr. 1050/2004; neîndeplinirea ipotezei normei art. 102 alin. (4) lit. b) C. proc. fisc., inspecția fiscală parțială fiind efectuată cu nerespectarea prevederilor legale în materie privind comunicarea unui aviz de inspecție fiscală și nu se află într-o ipoteză de excepție de la regula comunicării avizului de inspecție fiscală; cu privire la omisiunea organului fiscal de a se pronunța asupra criticii privind lipsa comunicarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală prin afișare pe site-ul ANAF, a criticat această operațiune prin prisma legalității sale, iar instanța trebuia să verifice legalitatea ei din perspectiva art. 44 C. proc. fisc.; cu privire la datele de emitere și semnare a documentelor administrativ fiscale precum și modalitatea de comunicare prin afișare, aceste critici nu vizează neregularitatea conținutului actului administrativ fiscal însuși, ci reguli imperative privind comunicarea actelor administrative, a căror nerespectare trebuie verificată prin prisma art. 105 alin. (2) C. proc. civ. coroborat cu art. 2 alin. (3) C. proc. fisc.

A criticat recurentul hotărârea pentru încălcarea principiului securității juridice, arătând că i s-a stabilit TVA în lipsa unui text legal clar și previzibil, în acest context invocând analiza evoluției legislative în materie în ultimii ani, precum și jurisprudența CJUE, CEDO și a instanțelor naționale, faptul că nici lipsa previzibilității legii, nici caracterul incertitudinii impunerii nu îi sunt imputabile; a făcut referire și la adresa din 24 septembrie 2012 emisă de MFP - Direcția de legislație în domeniul TVA care lămurește problema aplicării legislației în materia TVA aplicabilă tranzacțiilor cu imobile.

Referitor la aplicarea greșită a art. 127 C. fisc., în ceea ce privește activitatea economică și persoana impozabilă în C. fisc. român, cât privește prima condiție, a arătat că a valorificat un imobil dobândit prin contract de vânzare-cumpărare în noiembrie 2007, însă actele de valorificare a terenului dobândit nu pot fi calificate drept fapte de comerț prin raportare la art. 3 C. com., intenția de revânzare trebuind analizată prin raportare la momentul cumpărării (prin urmare, intenția de revânzare trebuie să existe în momentul cumpărării, iar nu ulterior). Condiția activității cu caracter de continuitate sau permanent nu este îndeplinită în speță, având în vedere că a valorificat exclusiv imobilele din patrimoniul personal, fără a mai realiza alte tranzacții după data de 19 decembrie 2007, caracterul de continuitate sau permanent presupune ca o persoană să realizeze tranzacții în med repetat cu caracter obișnuit, astfel încât face din aceasta un comerciant, așa cum prevedea art. 7 Codul comercial în vigoare în 2007. A invocat și interpretarea dată de CJUE prin hotărârea pronunțată la 15.09.2011 în C- 180/10 și C-181/10 și hotărârea pronunțată la 19.07.2012 în C- 263/11, faptul că CJUE prescrie instanțelor naționale comportamentul pe care trebuie sa îl adopte atunci când verifica dacă activitatea în cauză este îndeplinită în vederea obținerii de venituri care au un caracter de continuitate: trebuie analizate toate condițiile exploatării bunului, iar în speță, analiza condițiilor exploatării bunului dobândit conduce la concluzia că a valorificat bunul prin vânzare, fără să întreprindă alte acte sau operațiuni de exploatare.

Recurentul a mai invocat aplicarea greșită art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., dintr-o dublă perspectivă, a aplicării excepției de la regula scutirii și a noțiunii de terenul construibil, susținând că scutirea de la plata TVA este regula, iar aplicarea TVA este excepția de la scutire, iar pentru a fi aplicată trebuie îndeplinite cumulativ două condiții: să fie vorba de o persoană impozabilă și aceasta să fi dedus sau să fi avut dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor. Or, el nu avea calitatea de persoană impozabilă, iar în ceea ce privește condiția deducerii, nici aceasta nu este îndeplinită în speță (nu a dedus TVA-ul, nici nu a avut dreptul de a deduce TVA nefiind înregistrat în acest scop), astfel încât nu și-a exercitat și nici nu putea să-și exercite dreptul de deducere a TVA. Cu privire la terenul construibil, prima instanță aplică în mod greșit prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., apreciind că există o definiție legală a terenului construibil; problema de drept a previzibilității și accesibilității legii este reiterată în cazul sintagmei "teren construibil", art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., modificat de pct. 51 al art. I din H.G. nr. 106 din 04 octombrie 2007, publicată in Monitorul Oficial nr. 703 din 18 octombrie 2007, face trimitere la "legislația în vigoare", fără să menționeze exact care este actul normativ care definește terenul construibil, legea este lipsită de previzibilitate și accesibilitate, lăsând loc arbitrariului puterii publice în calificarea unui teren ca și teren construibil, și produce consecințe fiscale asupra persoanelor fizice care au făcut sau fac tranzacții cu terenuri; în temeiul art. 4 alin. (3) lit. b) din Directiva 2006/112 rezultă în mod indubitabil că statele membre au obligația de a defini sintagma "teren construibil", iar nu de a da calificare a unui teren ca fiind construibil sau nu, iar în absența unei definiții legale, statul român nu și-a îndeplinit obligațiile asumate prin Tratatul de aderare la UE, iar CJUE s-a pronunțat în repetate rânduri cu privire la această obligație care incumbă statelor membre.

Cât privește aplicarea greșită a art. 153 alin. (1) C. fisc. referitor la înregistrarea în scopuri de TVA, recurentul a arătat că din interpretarea art. 152 alin. (1) C. fisc., in vigoare în decembrie 2007, reieșea că, pentru calcularea plafonului se iau în considerare numai operațiunile care îndeplinesc în mod cumulativ condițiile prevăzute de la art. 126 alin. (1) C. fisc.; două dintre condițiile impuse nu sunt îndepline, operațiunile să fie realizate de o persoană impozabilă și operațiunea să rezulte din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc. (lit. d); a prezentat anterior motivele pentru care vânzările pe care le-a efectuat nu reprezintă rezultatul unei activități economice, dar și motivele pentru care, drept consecință, nu poate fi considerat persoană impozabilă, prin urmare, organele fiscale au procedat în mod nelegal la înregistrarea din oficiu a recurentului în scop de TVA.

A invocat recurentul și încălcarea prevederilor art. 160 C. fisc. privind aplicarea măsurilor de simplificare, arătând că, și dacă tranferurile de proprietate din patrimoniul personal ar intra în sfera de aplicare a TVA, prin îndeplinirea condițiilor art. 126 alin. (1) C. fisc., prima instanță a încălcat prevederile 160 C. fisc., în vigoare la momentul efectuării celei de-a patra vânzări, considerată a fi impozabilă; era obligată să aplice regimul fiscal in vigoare la data efectuării acesteia, pentru livrarea de clădiri, terenuri pentru care se aplică regimul de taxare, obligația colectării TVA aparținea beneficiarului și nu furnizorului, obligație care subzistă chiar dacă furnizorul nu făcea mențiunea "taxare inversă" în cuprinsul facturii, beneficiarul fiind persoana obligată în acest caz să aplice mecanismul taxării inverse și să refuze plata TVA către furnizor. Această aplicare parțială, greșită a legii, l-a prejudiciat, deoarece obligația de colectarea a TVA a fost pusă în sarcina sa, în condițiile în care persoana obligată la colectarea taxei era beneficiarul tranzacției.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata pârâtă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

Prin încheierea de ședință din 28.02.2017, pronunțată în condițiile art. 493 din C. proc. civ., recursul a fost admis în principiu.

Prin încheierea din 10 mai 2017, a respins cererea de suspendare a judecății până la pronunțarea CJUE în cauza C-392/2016 Dumitru Marcu, formulată de recurentul-reclamant A..

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat doar în limitele și pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu titlu preliminar, se reține că, potrivit art. 22 alin. (5) din C. proc. civ., "judecătorul trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut", această pronunțare implicând, potrivit alin. (2) al aceluiași articol, obligația de a analiza fiecare capăt de cerere, precum și apărările formulate de părți, pe baza probelor administrate, în vederea stabilirii corecte a situației de fapt și cu aplicarea corespunzătoare a normelor și principiilor de drept incidente.

În ceea ce privește invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentul reclamant.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Or, hotărârea recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere în parte (doar în măsura în care a fost aplicat procedeul sutei mărite) și de respingere în rest a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă în mare parte acestea îl nemulțumesc pe recurent, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

Astfel, nu se apreciază drept motive contradictorii faptul că instanța s-a referit la evoluția în timp a normei metodologice, subliniind faptul că și înainte de modificarea acesteia textul C. fisc. constituia temei legal suficient de clar și previzibil pentru conduita fiscală, iar așa-zisul motiv străin de natura cauzei constând în menționarea H.G. nr. 1161/2006, în loc de H.G. nr. 1861/2006, ori a art. 102 alin. (2) lit. b) și c), în loc de art. 102 alin. (3) lit. c) și alin. (4) lit. b) din C. proc. fisc., constituie, în mod evident, o eroare materială, în condițiile în care instanța de fond a redat expres conținutul textelor legale pe care le-a avut în vedere.

În speță, instanța de fond a analizat punctual în mod pertinent criticile de nelegalitate aduse de reclamant și, respectiv, apărările pârâtei, referitoare la desfășurarea procedurii administrativ-fiscale și la stabilirea obligației principale.

Astfel, recurentul schimbându-și domiciliul în raza municipiului Arad, inspecția fiscală privind stabilirea TVA a fost efectuată de către organul fiscal devenit competent potrivit noului domiciliu fiscal al contribuabilului, dar la solicitarea DGFP Timiș cuprinsă în adresa din 21 septembrie 2012.

Prin urmare, față de prevederile art. 102 alin. (4) lit. b) din C. proc. fisc., nu se poate reține ca întemeiată critica de nelegalitate formulată de recurent privind necomunicarea avizului de inspecție fiscală, întrucât avizul nu era necesar, textul legal neexcluzând autoritățile fiscale din categoria "unor autorități" care pot solicita activitatea respectivă.

De asemenea, nu pot fi reținute criticile privind nerespectarea prevederilor legale referitoare la obligațiile de înștiințare a contribuabilului, la dreptul de a fi ascultat și la discuția finală, în condițiile în care recurentul reclamant a cunoscut că face obiectul verificării fiscale sub aspectul TVA, de vreme ce a fost invitat la sediul organului fiscal, iar la data de 19.03.2012 s-a și prezentat cu o serie de documente, însă ulterior nu a înțeles să adopte o atitudine de cooperare în spiritul bunei-credințe, neinformând organul fiscal cu privire la schimbarea de domiciliu.

În acest context, în mod evident, și modalitatea de comunicare prin afișare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală se circumscrie prevederilor art. 44 din C. proc. fisc.

Cât privește motivul referitor la faptul că instanța trebuia să verifice legalitatea comunicării deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală prin afișare pe site-ul ANAF, din perspectiva art. 44 din C. proc. fisc., având în vedere omisiunea organului de soluționare a contestației de a se pronunța, în mod corect judecătorul fondului a reținut că aceste critici nu vizau nelegalitatea actului administrativ fiscal, fiind vorba de o operațiune administrativă ulterioară.

Cât privește lipsa acordului privind derularea inspecției fiscale la sediul autorității fiscale, Înalta Curte arată că art. 103 C. proc. fisc. impune obținerea acordului contribuabilului în situația în care inspecția fiscală nu se desfășoară nici în spațiile de lucru ale contribuabilului, nici la sediul organului fiscal.

Or, în cauză, aceasta a avut loc la sediul organului fiscal, întrucât recurentul nu a fost găsit la domiciliul fiscal indicat.

De altfel, recurentul reclamant nu a arătat vătămarea pe care ar fi suferit-o prin desfășurarea inspecției fiscale "fără acordul său" la sediul autorității, în condițiile în care a avut posibilitatea efectivă de a lua la cunoștință și a contesta constatările și măsurile organului fiscal.

Motivul de recurs referitor la aplicarea retroactivă a legislației și încălcarea principiului securității juridice este nefondat. Recurentul susține, în esență, că legislația fiscală, în vigoare până la data de 01.01.2010, nu permitea încadrarea sa ca persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA și nici încadrarea operațiunilor desfășurate ca taxabile.

Înalta Curte împărtășește și dezlegările primei instanțe în ceea ce privește legalitatea calificării activității desfășurate de recurent ca fiind activitate economică și dobândirea calității acestuia de persoană impozabilă în scop de TVA.

Astfel, în mod corect s-a apreciat că activitatea recurentului a reprezentat o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 din C. fisc., potrivit cărora:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate."

În Normele Metodologice de aplicare a C. fisc., adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referință), se prevede că, "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc."

Este adevărat că art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci abia în anul 2009 a fost introdus un nou alineat (alin. (21) prin care s-a prevăzut că:

"Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme" și că, din analiza textelor de lege invocate de recurent rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorii de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, în același art. 127 alin. (2) C. fisc. se preciza inclusiv la nivelul anului 2007 că activitate economică este și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", iar în conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din C. fisc.: "din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

Aceste dispoziții coroborate din dreptul național au stabilit în mod suficient de clar și precis că livrarea terenurilor construibile este supusă TVA-ului, dacă sunt îndeplinite condițiile cerute de art. 127 alin. (2) teza finală din C. fisc..

Împrejurarea că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic taxei pe valoare adăugată operațiunile imobiliare precum cele din speță până în anul 2010 nu este suficientă - așa cum a reținut CJUE prin hotărârea pronunțată la data de 09.07.2015, în cauza C-183/14 Salomie și Oltean - pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama de claritatea și previzibilitatea dreptului național aplicabil.

În speță, recurentul nu a demonstrat că ar fi primit asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA pentru operațiunile imobiliare pe care le-a derulat. Opinia Ministerului Finanțelor Publice comunicată societății C. S.R.L. Timișoara privind o anumită situație de fapt expusă de aceasta nu poate fi considerată că intră în categoria unor astfel de asigurări precise date recurentului cu privire la neaplicarea TVA în anul 2007 asupra vânzării terenurilor în discuție în prezenta cauză.

Totodată, raportul de expertiză extrajudiciară depus la dosarul de fond este apreciat ca nerelevant, nu numai prin prisma caracterului extrajudiciar, mijlocit, al acestei probe, dar și prin faptul că nu este apt să lămurească de ce terenurile intravilane din Timișoara, în suprafață de 6.200 mp, înscrise în cartea funciară în categoria de folosință "curți-construcții" și înstrăinate pentru suma de 2.170.000 euro, nu ar fi fost terenuri "pe care se pot ridica construcții, potrivit legii", expertul rezumându-se la a constata necesitatea instituirii unei servituți de trecere.

Prin urmare, Înalta Curte nu poate primi nici critica referitoare la aplicarea greșită art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., prima instanță stabilind, în aplicarea corectă a C. fisc. și în concordanță cu dreptul Uniunii Europene, că recurentul a avut calitatea de persoană impozabilă, iar livrările de bunuri imobile pe care le-a efectuat intră în categoria operațiunilor impozabile din perspectiva TVA.

Referitor la pretinsa încălcare a art. 160 C. fisc. privind măsurile de simplificare, dacă operațiunea intra în sfera TVA, precum și la invocarea cauzei C-392/16 Dumitru Marcu de către recurent în acest context, Înalta Curte reamintește cuprinsul normei legale în discuție la nivelul anului 2007, care dispunea că furnizorii și beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligația să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol, condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare fiind ca, atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA, conform art. 153 (2).

Or, această condiție în mod evident nu era îndeplinită de către recurentul reclamant.

Pe de altă parte, prin Hotărârea din 6 iulie 2017, pronunțată în cauza C&#8209;-392/16, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că, și în situația în care operațiunile în discuție în litigiul principal ar viza bunuri imobile în sensul art. 12 alin. (1) lit. a) și b) din Directiva 2006/112, mecanismul taxării inverse nu poate fi aplicat "deoarece acestea nu figurează printre operațiunile prevăzute limitativ la articolul 199 alin. (1) lit. a)-g) din Directiva 2006/112", din elementele cauzei nerezultând că România ar fi obținut autorizația de a aplica mecanismul taxării inverse în cazurile care nu sunt prevăzute în mod expres de directivă.

Or, art. 199 alin. (1) lit. c) din directivă reglementează faptul că statele membre pot prevedea ca persoana obligată la plata TVA să fie persoana impozabilă destinatară a operațiunilor privind livrarea de bunuri imobile, în conformitate cu articolul 135 alin. (1) lit. j) și k), în cazul în care furnizorul a optat pentru impozitarea livrării în temeiul articolului 137, art. 135 alin. (1) lit. j) și k) referindu-se la livrarea de construcții sau a unor părți din construcții, precum și a terenului pe care se află acestea, altele decât cele descrise la punctul (a) de la art. 12 alin. (1), respectiv livrarea de terenuri pe care nu s-a construit nimic, altele decât livrările de terenuri pentru construcții menționate la pct. b) de la art. 12 alin. (1), iar art. 137 la posibilitatea statelor membre de a acorda persoanelor impozabile dreptul de a opta pentru impozitarea acestora, rezultând, astfel, că, potrivit Directivei 2006/112, mecanismul taxării inverse nu putea fi aplicat operațiunilor în cauză.

Pe de altă parte, Înalta Curte, analizând în continuare criticile recurentului, le găsește întemeiate în ceea ce privește împrejurarea că nu rezultă din cuprinsul sentinței atacate analiza pe care judecătorul fondului ar fi trebuit să o facă în ceea ce privește accesoriile stabilite de organul fiscal (care, potrivit deciziei de impunere, cuprind atât dobânzi, cât și majorări/penalități de întârziere), rezumându-se la a menționa în considerentele hotărârii că "în condițiile în care actele administrativ fiscale vor fi anulate conform mențiunilor expuse anterior, acest aspect se va răsfrânge și asupra modului de calcul al obligațiilor accesorii".

Totodată, este de amintit și hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, prin care au fost dezlegate următoarele probleme de drept:

"1) Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.

2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate."

Or, împrejurările din litigiul care a condus la sesizarea CJUE și la pronunțarea hotărârii mai sus menționate sunt, fără îndoială, asemănătoare cu cele din prezenta cauză și, având în vedere preeminența dreptului Uniunii Europene asupra dreptului național, se impune a se da eficiență acestei jurisprudențe recente.

Astfel, conform principiului proporționalității, principiu general de drept european integrat conținutului normativ al drepturilor și libertă