Decizia nr. 1427/2017 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — cale de atac împotriva sentinței nr. 324/2014 a Curții de Apel Timișoara

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 324 din 17 noiembrie 2014, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantei SC A. SRL, ca nefondată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că suspendarea soluționării cauzei este justificată, atunci când "organul care a efectuat activitatea de control" a sesizat organele în drept, în condițiile prev. de art. 214 alin. (1) lit. a), ceea ce înseamnă că sesizarea se face numai în limitele constatărilor concretizate în raportul de inspecție fiscală pe care îl întocmește, iar dispozițiile enunțate au în vedere suspendarea procedurii administrative a actelor administrativ fiscale emise pe baza aceluiași RIF. Or, în aceste condiții, este irelevantă susținerea reclamantei cum că sesizarea penală pentru același tip de infracțiuni, fusese deja declanșată de o alta structură financiară, respectiv, Garda Financiară - secția Arad, deoarece, în mod evident, cele două sesizări au o finalitate diferită, fiind efectuate în virtutea procedurilor și atribuțiilor distinct reglementate pentru fiecare organ financiar, potrivit normativelor lor de organizare și funcționare. S-a mai arătat că, atâta timp cât contractul cesionat era unul de leasing financiar, este evident ca transferul dreptului de proprietate către utilizator nu putea avea loc. decât la momentul expirării contractului or, în speță, acesta era în derulare, cesionarea operând tocmai în considerarea plății în continuare a ratelor de leasing. Instanța a reținut că prevederile menționate la pct. 3 din Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2004, aprobată prin OMFP nr. 576/2004, sunt date "în aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003" și privesc "cheltuielile înregistrate urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil, calculate ca diferență între valoarea fiscală de intrare a acestora și amortizarea fiscală" - cheltuielile respective fiind calificate ca efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și deci, deductibile. Or, disp. art. 24 alin. (15) C. fisc. , se refera la determinarea deducerilor de amortizare pentru mijloacele fixe amortizabile, stipulând în cuprinsul tezei a II-a: "Câștigurile sau pierderile rezultate din vânzarea sau scoaterea din funcțiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora diminuată cu amortizarea fiscală", iar în speță, nu poate fi vorba despre câștig sau pierdere rezultată din vânzarea sau scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe, conform dispozițiilor menționate ci doar de o cesiune fără plata a unui contract de leasing, în scopul preluării ratelor, și fără înregistrarea plății efective a contravalorii operațiunilor respective.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 324 din 17 noiembrie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: - cu privire la soluția dată de instanța de fond în ce privește legalitatea suspendării soluționării pe fond a contestației, formulate de reclamantă împotriva sumei de 12.449.549 RON stabilită cu titlu de TVA și accesorii, se susține că această măsură este nelegală deoarece dispozițiile art. 214 din O.G. nr. 92/2003 pot fi aplicate numai în cazul în care nu sunt aplicabile dispozițiile art. 1512 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 (invocate în răspunsul la întâmpinare) care prevede că în cazul în care beneficiarul dovedește achitarea taxei pe valoarea adăugată către persoana obligată la plata taxei, nu mai este ținut răspunzător individual și în solidar pentru plata taxei. - având în vedere dispozițiile art. 1512 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în cazul în speță măsura suspendării contestației până la soluționarea laturii penale este artificială și generată de organul fiscal pentru a evita disputa în materie fiscală, după ce și-a constituit titlul de creanță și a instituit sechestru asigurător asupra bunurilor reclamantei-recurente. - în ceea ce privește faptul că instanța nu poate judeca pe fond contestația împotriva sumei de 12.449.549 RON stabilită cu titlu de TVA și accesorii, se pune problema dacă în lipsa unei decizii emise de organul de soluționare a contestației, contestatorul se poate adresa direct instanței de judecată pentru a ataca actul administrativ în privința căruia a obținut un refuz nejustificat. Din motive greu de înțeles pe tărâm juridic, instanțele de judecată inclusiv Înalta Curte de Casație și Justiție au negat constant posibilitatea formulării unei acțiuni directe în justiție pentru recunoașterea dreptului pretins considerând că ar putea doar să oblige organul fiscal să soluționeze contestația fiscală în cazul nesoluționării acesteia în termenul legal. Cu toate acestea Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, în Decizia nr. 1224/2009 recunoaște dreptul formulării unei astfel de acțiuni în condițiile în care administrația fiscală nu a soluționat o contestație fiscală pe o perioadă de mai bine de un an. - în conformitate cu prevederile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă, iar în cazul cedării unui mijloc fix (indiferent că este sau nu leasing) trebuie făcută diferența dintre venituri și cheltuieli, care conform contului 658 reprezintă "alte cheltuieli de exploatare" în care se înregistrează valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale scoase din activ conform OMFP nr. 3055/2009. Aceste cheltuieli (respectiv valoarea neamortizată a activului cedat) sunt deductibile fiscal, prin urmare reclamanta recurentă a înregistrat corect această valoare în contul 6583, valoare care este deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii atacate, arătând că: - decizia de soluționare a contestațiilor a fost emisă cu respectarea prevederilor legale incidente, respectiv art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , fiind îndeplinite cele două condiții cumulative: organul fiscal a formulat o sesizare penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală și această infracțiune are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. - organele de inspecție fiscală au constatat că societatea în mod eronat a înregistrat ca și cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil și implicit al impozitului pe profit, suma de 823.465 RON reprezentând valoarea neamortizată a activelor aflate în leasing concesionate către SC B. SRL, înregistrată în contul 6583 "cheltuieli privind activele cedate" întrucât aceste cheltuieli nu sunt aferente veniturilor impozabile.

Procedura de filtrare a recursului Raportul asupra admisibilității recursului, întocmit în cauză potrivit art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost comunicat părților în baza încheierii din data de 27.10.2016, conform alin. (4) al aceluiași articol. Prin încheierea din 20.12.2016, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, în condiții de contradictorialitate, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. , Decizia de impunere nr. x din 26 noiembrie 2013, pentru suma totală de 12.708.359 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare din care 8.344.137 RON TVA cu accesoriile aferente de 4.186.713 RON și 64.009 RON impozit pe profit. Prin Decizia de soluționare a contestației nr. x din 08 aprilie 2014 s-a decis: - suspendarea soluționării contestației formulate de SC A. SRL, pentru suma totală de 12.449.549 RON, reprezentând 8.344.137 RON taxă pe valoarea adăugată și 4.186.713 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată; - respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 26 noiembrie 2013, în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 64.009 RON; - respingerea ca nemotivată a contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 26 noiembrie 2013, pentru suma totală de 104.486 RON reprezentând: 81.301 RON taxă pe valoarea adăugată și 113.185 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată. Prima instanță a respins acțiunea formulată de reclamantă considerând că suspendarea soluționării contestației s-a dispus cu respectarea normelor legale incidente și că impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 64.009 RON a fost stabilit legal, cheltuielile înregistrate cu amortizarea fiind, în contextul dat, nedeductibile fiscal. Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta SC A. SRL invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, prima instanță aplicând în mod corect dispozițiile legale, după cum vom arăta în continuare. Prima critică a recurentei se referă la greșita suspendare a soluționării contestației pentru suma totală de 12.449.549 RON, din care 8.344.137 RON taxă pe valoarea adăugată și 4.186.713 RON accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată. Analizând normele C. proc. fisc. , respectiv O.G. nr. 92/2003 forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale contestate, care reglementează procedura de soluționare a acestor contestații, Înalta Curte constată că aceasta este o procedură administrativă obligatorie, ce nu se circumscrie dispozițiilor art. 6 din Legea nr. 554/2004, nefiind o jurisdicție administrativă specială, astfel cum, de altfel și Curtea Constituțională a statuat constant, în sensul că procedura prevăzută de O.G. nr. 92/2003 este o cale administrativă de atac, fără caracter jurisdicțional, prin care se lasă posibilitatea organelor ce au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora de a reveni asupra măsurilor luate sau a le redimensiona în limitele prevăzute de lege. Înalta Curte reține că Titlul IX (art. 205 - 218) din C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative-fiscale tipice sau asimilate, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Prin urmare, actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc. , este decizia de soluționare a contestației. Legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală ori a altor acte care premerg decizia emisă în temeiul art. 216 din C. proc. fisc. urmează a fi analizată în cadrul acțiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii, potrivit dispozițiilor art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, practica judiciară fiind conturată în sensul că instanța se investește cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său. În acord cu cele stabilite de către instanța de fond, Înalta Curte reține că măsura suspendării dispusă în cadrul soluționării administrative a contestației formulate de reclamanta-intimată, a fost luată cu respectarea și corecta aplicare a prevederilor art. 214 din C. proc. fisc. Potrivit acestui text de lege, organul de soluționare poate suspenda prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Finalitatea acestei norme legale, rațiunea ei sau mai bine spus scopul în care a fost edictată (ratio legis) este aceea de a clarifica și elimina toate bănuielile, respectiv indiciile privind săvârșirea unei fapte penale a cărei constatare ar avea o directă influență asupra soluției date în procedura administrativă, prealabil însă emiterii deciziei administrativ fiscale. Ceea ce este hotărâtor așadar este legătura dintre potențialul caracter penal al faptei și soluția organului administrativ, legiuitorul înțelegând să acorde prioritate organului de cercetare penală. Din această perspectivă se constată că urmare a verificării efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că sunt indicii privind săvârșirea unor fapte ce pot întruni elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute și pedepsite de art. 7 alin. (1) din Legea nr. 39/2005, art. 2 lit. f), art. 4, art. 8 și art. 9 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Astfel cum în mod corect a reținut și prima instanță, continuarea cercetărilor asupra societăților comerciale cu care recurenta reclamantă a avut relații comerciale păstrează suspiciunea asupra realității operațiunilor economice desfășurate cu certă influență asupra dreptului de a obținere sume de bani de la bugetul general consolidat al statului. Înalta Curte nu poate reține incidența Deciziei nr. 1224 din 4 martie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, invocată de recurenta reclamantă ca practică judiciară, întrucât situația de fapt reținută în această hotărâre este diferită de cea dedusă judecății în prezenta cauză. Dispozițiile art. 1512 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale, nu sunt incidente în această fază procesuală, putând fi eventual analizate la momentul cercetării fondului contestației fiscale. Cea de a doua critică a recurentei se referă la impozitul pe profit suplimentar de 64.009 RON stabilit în sarcina reclamantei, prin RIF și decizia de impunere contestate, pentru care contestația administrativă a acesteia a fost respinsă ca neîntemeiată. Or, contractul cesionat era unul de leasing financiar în derulare, transferul dreptului de proprietate către utilizator urmând a avea loc. la momentul expirării lui, iar cesionarea s-a efectuat în scopul plății în continuare a ratelor de leasing. Potrivit dispozițiilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale, pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câștigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcțiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidențiată în sold la data de 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizată, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată. Așa fiind, înregistrarea ca și cheltuieli deductibile la profitul impozabil și la impozitul pe profit, a sumei de 823.465 RON reprezentând valoarea neamortizată a acestor active deținute în leasing și cesionate s-a făcut în mod eronat, întrucât societatea nu avea în proprietate aceste mijloace fixe și nu a obținut venituri din cedarea acestui bun. În mod corect prima instanță a reținut că aceste operațiuni nu se încadrează în prevederile pct. 3 din Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2004, aprobata prin OMFP nr. 576/2004 întrucât acestea se referă la tratamentul fiscal al cheltuielilor înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil de către proprietarul acestuia. Cu privire la suma de 194.486 RON reprezentând TVA și accesorii aferente, prima instanță a respins ca inadmisibilă acțiunea, prin încheierea din 15.09.2014, întrucât contestația recurentei reclamante a fost respinsă ca nemotivată. Această încheiere de ședință nu a fost recurată, iar faptul că suma a fost deja plătită nu este de natură să atragă casarea sentinței.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 324 din 17 noiembrie 2014 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.