ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1699/2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 27.12.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara:

- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara - Activitatea de inspecție fiscală, precum și a Raportului de inspecție fiscală nr. x(9463) din 28.06.2016 care stă la baza emiterii deciziei menționate, prin care au fost verificate evidențele contabile ale reclamantei cu privire la impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, până la soluționarea definitivă a prezentei cauze, conform art. 15 din Legea 554/2004;

- constatarea, în principal, a nulității absolute a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x(9463) din 28.06.2016, iar, în subsidiar, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x(9463) din 28.06.2016, precum și a Deciziei nr. 4385/429/31.10.2016 emisă în soluționarea contestației administrative, ca fiind nelegale și netemeinice.

Prin sentința civilă nr. 299 din data de 27 noiembrie 2018 Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele:

- a admis în parte cererea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații;

- a dispus anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016, precum și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 4385/429/31.10.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x(9463)/28.06.2016, respectiv strict în limita constatărilor vizând declararea ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit a sumei de 506.582 RON și a TVA stabilită suplimentar în sumă de 121.577 RON aferent perioadei 01.01.2011-30.06.2011 și, corelativ, în limita soluției de respingere a contestației administrativ-fiscale sub acest aspect;

- a dispus obligarea organului fiscal pârât la refacerea inspecției fiscale vizând perioada 01.01.2011-30.06.2011 prin prisma documentelor justificative originale identificate pe parcursul litigiului și pe care reclamanta le va prezentat organelor fiscale;

- a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara până la soluționarea definitivă a prezentei cauze;

- a respins în rest cererea precizată a reclamantei;

- a dispus obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 6.516 RON.

Împotriva sentinței au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

3.1 Prin cererea de recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. a criticat hotărârea instanței de fond pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a hotărârii și, în rejudecare, admiterea în tot a acțiunii astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

A. În raport de motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a arătat că:

În acest sens arată că a invocat faptul că la motivele de fapt prezentate în decizia de impunere la secțiunea 2.1.2 pct. 2 aferent impozitului pe profit, precum și în Raportul de inspecție fiscală la secțiunea III.1.2 pct. II, III, IV, V, la secțiunea III.1.3 pct. I, II, III, IV, la secțiunea III.1.4 pct. I, II, III, IV, la secțiunea III.1.5; pct. I, II, la secțiunea III.1.6 pct. I, aferentă impozitului pe profit, sunt considerate nedeductibile sume importante doar datorită faptului că:

"(...) există suspiciunea că facturile emise de către societățile furnizoare nu reflectă operațiuni comerciale reale, transparente și legale, existând posibilitatea ca acestea să fi fost folosite în vederea producerii unor fraude fiscale (...)". Or, această suspiciune putea fi înlăturată prin analiza facturilor de revânzare a acelor materiale de către recurenta reclamantă.

De asemenea, la declararea nedeductibilă a TVA-ului pentru achiziții în sumă de 848.092 RON, s-a avut în vedere ca singur argument nedeclararea de către furnizori a acestor livrări către recurenta reclamantă sau a unor achiziții care poate să le susțină, fără a se avea în vedere documentele sale de vânzare, care demonstrau realitatea acelor tranzacții și deducerea legală a TVA.

Totodată, organele de inspecție au omis să verifice mai multe aspecte care ar fi infirmat la prima vedere declararea nedeductibilă a mai multor sume, cum ar fi: realitatea utilizării materialelor de construcții la sediul său, realitatea utilizării unor cantități mari de combustibil pentru funcționarea multiplelor sale utilaje pentru generarea de profit, realitatea efectuării unor cheltuieli cu cultivarea unei suprafețe de 20 ha de porumb cu privire la care a pus la dispoziție și deține facturi de vânzare din care rezultă obținerea de profit cu respectiva activitate ș.a.

Dacă toate aceste aspecte ar fi fost verificate în mod corespunzător de către organele fiscale s-ar fi înlăturat cauzele considerate ca determinante pentru declararea ca nedeductibilă a unei sume considerabile.

Grava eroare de care sunt afectate actele atacate constă în reținerea unor stări de fapt nereale din cauza refuzului de a verifica toate elementele scriptice și faptice care să confirme sau să infirme o anumită situație.

Practic, declararea nedeductibilă a sumelor înscrise la punctele enumerate mai sus s-a făcut doar în baza unor suspiciuni, care, putând fi înlăturate prin verificare, ar fi determinat neemiterea actelor atacate.

În acest sens arată că potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ.:

"Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Totodată, potrivit art. 451 alin. (1) C. proc. civ.:

"Cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru și timbrul judiciar, onorariile avocaților, ale experților…"

Or, deși prima instanță analizează și îi acordă diminuat cheltuieli de judecată compuse din taxa judiciară de timbru și onorariu avocat, nu face nicio referire la cheltuielile de judecată constând în onorariile experților pentru cele două lucrări de specialitate efectuate în cauză, categorie de cheltuieli ce a fost solicitată expres de către reprezentantul său la ultimul termenul de judecată din 29.10.2018, când s-a dezbătut fondul cauzei, după cum se poate constata din încheierea de ședință aferentă.

Astfel, pe lângă faptul că s-au diminuat cheltuielile de judecată constând în taxă judiciară de timbru și onorariu avocațial, nu s-au acordat deloc cheltuieli de judecată efectuate cu expertizele, fără ca această hotărâre să fie motivată.

B. În raport de motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. susține:

Argumentează că, în speță, astfel cum se reține la pct. III.1 din RIF, Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul AJFP Arad a emis avizul de inspecție fiscală nr. x/15.01.2016.

Cu toate acestea, AIF din ACM Timișoara a efectuat efectiv inspecția fiscală, iar această structură a emis Avizul nr. F-TM 49 doar în data de 23.06.2016, în condițiile în care inspecția fiscală a început la 23.03.2016 și s-a finalizat în 28.06.2016.

Ordinul 560/2016 pentru aprobarea Procedurii de administrare și monitorizare a contribuabililor mijlocii și pentru modificarea unor prevederi referitoare la activitatea de administrare a contribuabililor mijlocii, în vigoare din 04.02.2016 prevede la Subcapitolul 8, lit. H) pct. 4:

"Acțiunile de control fiscal neîncepute, dar pentru care au fost comunicate avize de inspecție fiscală sau au fost emise ordine de serviciu, după caz, în vederea efectuării inspecției fiscale/a controlului inopinat, la operatori economici care devin contribuabili mijlocii sau care nu se mai încadrează în categoria contribuabililor mijlocii, potrivit prevederilor legale, se vor efectua de organele de inspecție fiscală care le-au inițiat".

În aceste condiții, organele de inspecție fiscală au încălcat normele legale de competență, dat fiind că ACM Timișoara a început și derulat o inspecție fiscală cu privire la care a emis aviz doar AJFP Arad.

În sentința recurată, în mod greșit se interpretează faptul că recurenta reclamantă a susținut necompetența AJFP Arad în emiterea avizului de inspecție fiscală inițial, care era de fapt structura competentă în administrarea căreia se afla la acel moment - 15.01.2016. Dimpotrivă, nu neagă faptul că AJFP Arad era competent să emită avizul de inspecție fiscală inițial, din 15.01.2016 și susține că tot această structură rămânea competentă conform Ordinului 560/2016 să efectueze și inspecția fiscală pe care a inițiat-o deja prin emiterea avizului, cu toate că recurenta reclamantă a trecut în administrarea ACM Timișoara începând cu data de 01.02.2016.

Totodată, în mod eronat se reține în sentința recurată faptul că în data de 09.03.2016 a fost notificată de către ACM Timișoara în legătură cu data exactă a începerii inspecției fiscale, notificare care este parte a avizului de inspecție fiscală. Această interpretare încalcă normele legale referitoare la avizul de inspecție fiscală, respectiv art. 122 alin. (7) C. proc. civ. fiscală care reglementează conținutul acestuia.

Mai mult, recurenta reclamantă arată că nu are cunoștință de notificarea despre care face vorbire instanța de fond, pe care nu a primit-o și nu nici există la dosarul cauzei. Chiar dacă ar exista o astfel de notificare ea nu poate fi considerată aviz de inspecție fiscală sau o completare a acestuia. Însă critica sa din cadrul acestui motiv de nulitate nu se referea la o pretinsă vătămare generată de lipsa sau nelegalitatea unui aviz de inspecție fiscală, ci pornește de la organul care a emis avizul inițial din 15.01.2016 pentru a demonstra faptul că acela era organul competent să efectueze și inspecția fiscală, adică AJFP Arad, nu și ACM Timișoara care a efectuat inspecția contestată cu încălcarea competenței, conform Ordinului 560/2016.

Or, potrivit art. 49 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. fiscală actul administrativ fiscal este nul când este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competența.

Această împrejurare a fost avută în vedere de către Curtea de Apel Timișoara în admiterea cererii de suspendare a executării actelor până la soluționarea cauzei în fond.

În acest sens a argumentat că art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală prevede că durata efectuării inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii.

Or, în cazul de față, după cum rezultă din pct. 8 al raportului atacat, inspecția s-a derulat începând cu data de 23.03.2016 și până la 28.06.2016, ceea ce însumează un nr. de 97 de zile.

Normele de procedura fiscală sunt norme cu caracter imperativ, impunând cu caracter obligatoriu conduita stabilită. Or, o nesocotire a lor duce la nulitatea absolută a actului încheiat în aceste condiții.

Termenul stabilit de lege ca fiind maximal este destinat să ofere contribuabilului o dublă protecție: pe de-o parte, existența unui termen limită în care contribuabilul poate fi perturbat în activitatea sa de prezența organelor fiscale, iar, pe de altă parte, organele fiscale sunt obligate să dea dovadă de operativitate limitând astfel cuantumul eventualelor obligații fiscale accesorii pe care le-ar putea datora contribuabilul.

Având în vedere acest aspect, se încalcă dispoziția enunțată fapt care a adus recurentei reclamante o perturbare prelungită a activității și trebuie să atragă nulitatea inspecției fiscale. Or, prin sentința recurată se aplică greșit normele imperative referitoare la durata maximă a inspecției fiscale.

În acest sens a arătat că avea nevoie de un sediu și punct de lucru corespunzător raportat la complexitatea activităților pe care le-a diversificat în perioada supusă inspecției fiscale.

Astfel, a utilizat pentru construcția sediului și a punctului de lucru o serie de materiale de construcții și obiecte sanitare și de mobilier, pe care le-a evidențiat în cheltuielile deductibile.

Referitor la TVA, se consideră în mod nelegal pentru perioada 01.01.2011 -31.12.2015 ca TVA dedus nejustificat aferent materialelor de construcții, obiectelor sanitare și instalațiilor electrice suma de 353.117 RON.

Organele fiscale evidențiază ca argument un comportament fiscal suspect al societății furnizoare S.C. B. S.R.L., de la care, în luna februarie 2012, recurenta reclamantă a achiziționat cărămidă, mortar, glet, adeziv, și vopsea lavabilă în cuantum de 78.948 RON. Ca argument al comportamentului fiscal suspect al respectivei societăți organele fiscale identifică faptul că la 24.11.2012, respectiva societate a fost declarată inactivă.

Or, acest aspect nu are relevanță câtă vreme chiar RIF-ul consemnează că achizițiile sale de la această sociatate s-au realizat în februarie 2012.

Recurenta reclamantă susține că a demonstrat prin expertiza în construcții administrată în cauză utilizarea fiecărui articol de construcție la sediul și punctul de lucru al societății.

La sediul societății se desfășoară activitățile de spălătorie auto, service auto, bar și se deservesc birouri pentru activitățile de administrare a societății. La punctul de lucru se garează utilajele pe care le utilizează în desfășurarea activităților economice derulate.

Astfel că, nu doar indirect, ci chiar în mod direct, spațiile în care s-au încorporat materialele de construcție și articolele deduse servesc la obținerea de profit.

Raportul de expertiză tehnică judiciară în construcții suplimentar întocmit în cauză confirmă prin răspunsul la obiecțiunile 1 și 2 faptul că materialele de construcții încorporate la construirea sediului și a punctului de lucru au fost în valoare de 484.457,8 RON, fapt pentru care concluziile raportului suplimentar de expertiză contabilă de la obiecțiunea 1.6 constată că "au fost justificate ca deductibile fiscal toate materialele în valoare de 1.472.633 RON, cu TVA aferent de 351.890 RON."

Având în vedere aceste constatări care concluzionează că s-au utilizat materialele de construcții deduse inițial și că acestea au valorile deduse, solicită să se constatate nelegalitatea actelor fiscale contestate.

Invocând art. 24 din Legea 571/2003 arată că nu se impune obligația ca o construcție să fie proprietatea societății pentru a se putea deduce cheltuielile aferente investițiilor în aceasta. Faptul că înregistrarea acestor cheltuieli nu s-a efectuat în contul contabil potrivit nu este un argument care să înfrângă prevederile legale care permit deducerea unor astfel de cheltuieli. Aceasta cu atât mai mult cu cât raportul suplimentar de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză conchide că:

"au fost justificate ca deductibile fiscal toate materialele în valoare de 1.472.633 RON, cu TVA aferent de 351.890 RON." Aceleași remarci cu privire la inexistența unei obligații legale în sensul ca societatea să dețină în proprietate imobilul pentru a putea deduce TVA sunt valabile și referitor la această taxă. Astfel, nici art. 145, nici art. 146, din Legea 571/2003 nu impun o astfel de condiție.

Prin sentință se reține că la expertiza tehnică în construcții, nu s-au anexat situații de lucrări pe care expertul le-a avut în vedere la stabilirea materialelor de construcții, care au fost încorporate în clădirile reprezentând sediu și punctul de lucru al societății. Or, în data de 13.03.2018 au fost depuse la dosarul cauzei de către recurenta reclamantă toate devizele de lucrări privind materialele de construcții folosite pentru sediul și punctul său de lucru pe perioada 2011-2015, facturi de achiziții materiale de construcții pe perioada 2011 - 2015, precum și facturile emise către clienți, cu devize și situații de lucrări, prin care se decontează materialele de construcții achiziționate în perioada 2011 -2015. Astfel, existau la dosarul cauzei facturi, ca documente justificative cerute de lege, pentru justificarea deducerii de la impozitul pe profit și a TVA aferent materialelor de construcții incorporate, documente care însă au fost ignorate atât de către prima instanță precum și de către organele fiscale.

În acest sens arată că utilizează cele 3 autoturisme Mercedes Benz exclusiv în scopul activității economice a societății, chiar dacă au existat unele situații în care din cauza specificului deplasărilor nu s-au putut întocmi foi de parcurs.

Specificul activităților derulate pe o arie geografică foarte mare pe cuprinsul Județului Arad (13 primării) și chiar în Mun. Arad la o distanță considerabilă de sediul său (75 km) presupune deplasări constante și multiple din partea personalului societății. În aceste condiții, deplasarea la locul prestării activităților nu se poate realiza exclusiv cu autoutilitare.

Totodată, respectivele autoturisme au fost utilizate și de personalul său administrativ în deplasări la organe ale statului, parteneri economici sau diferite instituții unde s-a impus prezența unui reprezentat în vederea administrării curente a activităților.

În drept invocă dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. t) și art. 145

1

din Codul fiscal.

Arată și că din baza de impozitare pentru impozitul pe profit s-a apreciat că suma de 37.740 RON a fost dedusă nelegal, pe când TVA-ul considerat dedus nelegal este de 40.238 RON, ceea ce presupune că pentru TVA baza de impozitare considerată nedeductibilă la acest capitol este cu mult mai mare decât cea considerată astfel pentru impozitul pe profit.

Precizează că a început derularea și a unor activități agricole, de cultivare a aproximativ 20 ha teren. În vederea cultivării acestuia a achiziționat semințe, îngrășăminte chimice, erbicide ș.a. Organele fiscale, precum și prima instanță consideră nedeductibile sumele aferente acestor achiziții (35.739 RON în anul 2013, 23.922 RON în anul 2014 și 49.180 RON în anul 2015).

Recurenta reclamantă susține că aceste cheltuieli îndeplinesc criteriile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Precizeză că terenurile nu au fost intabulate neavând cărți funciare însă era în plină desfășurare procedura de întabulare a acestora la momentul realizării inspecției fiscale. Doar nefinalizarea demersurilor de trecere a terenurilor în proprietatea sa a făcut să nu poată beneficia de subvenție de la APIA pentru acele terenuri.

Cu toate acestea, terenurile figurează în evidențele agricole și fiscale ale Primăriei com. Cărând pe numele asociatului unic al recurentei reclamante iar legea nu impune deținerea terenurilor în proprietate de către societate, pentru a se putea deduce cheltuielile avansate în scopul obținerii de venit.

Referitor la critica conform căreia nu poate demonstra că cheltuielile cu terenurile agricole au generat profit, a anexat actele de vânzare a cerealelor care demonstrează obținerea de profit din activitățile agricole. Faptul că venitul nu este unul semnificativ în raport cu cheltuielile avansate, astfel cum apreciază prima instanță, nu poate fi un argument pentru considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor, acest fenomen fiind unul tipic pentru agricultura românească.

Din moment ce societatea a obținut profit din activitatea agricolă care a fost supus impozitării este normal să fi făcut și cheltuieli care trebuie deduse din baza impozabilă.

6 Aplicarea greșită a normelor referitoare la deducerea cheltuielilor cu combustibilul

În acest sens a argumentat că așa cum rezultă și din procesul-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri mobile nr. x din 14.06.2016, deține în patrimoniu un număr de 13 autovehicule sau autoutilitare, toate folosite în derularea activităților economice generatoare de profit.

Având în vedere că cea mai mare parte dintre acestea sunt autoutilitare de tonaj greu, acestea au motoare de capacități mari cu consum foarte ridicat de combustibil, consum care diferă de o activitate la alta, neputând fi încadrat într-un standard clasic de consum.

În aceste condiții este justificat consumul de combustibil evidențiat în contabilitatea sa, consum absolut necesar pentru prestarea serviciilor contractate, care au generat profit impozabil.

În concret i se impută deducerea cheltuielilor cu combustibilii: pentru anul 2012 suma de 323.034 RON, precum și 123.758 RON, pentru anul 2013 suma de 91.598 RON, pentru anul 2014 suma de 79.861 RON, pentru anul 2015 suma de 46.581 RON precum și 192.411 RON.

Susținerile conform cărora nu deține recipient sau bazine pentru depozitare nu sunt întemeiate câtă vreme nu s-a pus problema unei depozitări efective pentru o perioadă de timp a combustibilului, ci acesta a fost folosit în mod regulat de către vehiculele deținute.

De altfel, raportul de expertiză contabilă judiciară inițial, relevă faptul că:

"Nu era necesară deținerea unor recipienți/bazine pentru depozitarea carburanților, deoarece alimentările au avut loc zilnic pe fiecare autovehicol, în funcție de necesități."

Expertiza contabilă efectuată în cauză stabilește cu date exacte preluate din evidența sa contabilă faptul că se justifică consumul integral de combustibil dedus. În concret, s-au anexat expertizei contabile șapte anexe care prezintă în detaliu situația privind capacitatea rezervoarelor și consumul specific pe oră sau 100 km, situația combustibilului nedeductibil aferent clor trei autoturisme Mercedes supuse limitării fiscale de 50 %, situația aprovizionării zilnice cu combustibil, justificarea consumului de combustibil și totalul aprovizionării și consumului de combustibil pentru întreaga perioadă 2011-2015.

Având la bază toate aceste date, prin raportul suplimentar de expertiză contabilă judiciară experții conchid faptul că față de cheltuielile considerate nedeductibile prin decizia de impunere în cuantum de 857.243 RON, cheltuielile nedeductibile la această categorie sunt de doar 50.021 RON.

Referitor la TVA tot aceeași lucrare de specialitate stabilește faptul că dacă decizia de impunere consideră la această categorie ca fiind nedeductibilă suma de 189.130 RON, din expertiza contabilă efectuată în cauză TVA-ul nedeductibil este stabilit în cuantum de 12.005 RON.

Raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză confirmă cele susținute de recurenta reclamantă.

În sentința recurată, nedeductibilitatea cheltuielilor și TVA-ului aferent combustibilului utilizat se raportează în principal la lipsa foilor de parcurs. Cu toate acestea, textele legale invocate de către prima instanță în sprijinul acestei critici (art. 21 lit. f), art. 146 din Legea 571/2003, art. 45 și 46 din H.G. nr. 44/2004), nu impun expres deținerea unor foi de parcurs pentru considerarea ca deductibilă a combustibilului utilizat pentru realizarea de venit.

În cazul recurentei reclamante există o evidență scriptică de genul celei la care face referire chiar hot. CEJ invocată de către prima instanță, aspect care rezultă din raportul de expertiză contabilă judiciară la pag. 5.

Astfel, se reține în concret faptul că: Deși nu au fost utilizate date din foile de parcurs în schimb au fost utilizate datele din formularul de transport a deșeurilor menajere, document special prevăzut în H.G. nr. 1061/2008 - privind transportul deșeurilor pe teritoriul României, întocmit zilnic pe fiecare mijloc de transport (gunoiere), cu vizele primăriilor deservite cât și confirmarea descărcării la deponeu (groapa de depozitare a deșeurilor menajere).

Pentru toate lucrările executate: de colectare, transport și depozitare a gunoiului menajer, pentru fiecare localitate contractantă și fiecare depozit de deșeuri menajere, există situații vizate și stampilate care confirmă aceste prestări de servicii publice.

Or, având în vedere toate aceste constatări certe care nu au fost înlăturate în nici un fel de către prima instanță se impunea anularea actelor atacate pentru sumele considerate cert deductibile de către experții contabili.

Susține că plusul de inventar a existat la momentul efectuării controlului doar în mod temporar, constând în materii prime ce urmau să fie utilizate în realizarea lucrărilor contractate. Toate materialele respective au fost utilizate imediat ulterior efectuării controlului la lucrări aducătoare de venit impozabil pentru societate, astfel că acestea se încadrează ca și cheltuială în dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 pentru a fi considerate deductibile.

Arată că a achiziționat bunurile din inventar pentru a le utiliza în procesul de prestare a serviciilor și derularea lucrărilor pe care le avea angajate.

Materialele au fost inventariate și evaluate conform dispozițiilor legale în vigoare, de către comisia de inventariere și trecute în lista de inventariere la data de 24.04.2016, listă pe care a anexat-o acțiunii.

Prin suplimentele la expertiza contabilă și cea în construcții s-a confirmat din analiza situațiilor de lucrări și a tuturor documentelor pentru lucrări prestate către terți, faptul că a utilizat toate materialele de construcții achiziționate care nu au fost încorporate în sediul sau punctul său de lucru, în cadrul lucrărilor prestate terților.

Astfel, și cu privire la suma considerată nedeductibilă, aferentă materialelor de construcții existente în inventar, actele contestate sunt nelegale.

În baza art. 411 alin. (1) pct. 2 teza a doua C. proc. civ. a solicitat judecarea recursului și în lipsă.

3.2 Prin cererea de recurs înregistrată la data de 18 ianuarie 2019, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a criticat hotărârea instanței de fond pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și, în rejudecare, respingerea în tot a acțiunii și menținerea actelor administrativ-fiscale atacate.

În motivarea recursului pârâta a adus critici sentinței pronunțate de instanța de fond sub următoarele aspecte:

Arată că organele fiscale au stabilit cheltuieli nedeductibile și nu au acordat intimatei dreptul de deducere al TVA aferentă unor cheltuieli înregistrate în evidența contabilă în perioada ianuarie 2011 - iunie 2011 în condițiile în care documentele justificative în baza cărora au fost înregistrate aceste cheltuieli și în baza cărora și-a exercitat dreptul de deducere au fost declarate de reclamantă ca fiind distruse în urma unui incendiu.

Cu toate că aceste documente au fost declarate distruse către organele fiscale, reclamanta nu a procedat la reconstituierea în totalitate a acestora.

În aceste condiții organele de inspecție fiscală au constatat că intimata nu deține documente justificative aferente perioadei 01.01.2011 - 30.01.2011.

Mai mult, organele de inspecție fiscală au întocmit Dispoziția de măsuri nr. 4/14.04.2016 cu privire la reconstituirea acestor documente, dispoziție față de care reclamanta a luat măsuri doar parțial.

A invocat art. 26 din Legea nr. 82/1991, în forma în vigoare începând cu data 22.04.2011 potrivit căruia:

"în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a documentelor financiar-contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora, potrivit reglementărilor emise în acest sens, în termen de maximum 30 de zile de la constatare, iar în caz de forță majoră, în termen de 90 de zile de la constatarea încetării acesteia."

De asemenea a invocat pct. 41 paragraf (1) lit. E) dinn Anexa 1 - Norme de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile la Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, în vigoare începând cu data de 01.01.2009 potrivit căruia:

"Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operațiunile economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit prezentelor norme.", precum și lit. E) pct. 44 - 47 din Anexa 1 - Norme de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile la Ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile ce reglementează procedura de reconstituire a acestora.

Potrivit celor constatate de către organele de inspecție fiscală, documentele justificative ale reclamantei, aferente perioadei ianuarie 2011 - iunie 2011, distruse în urma unui incediu produs la data de 01.07.2011, nu au fost reconstituite de aceasta, deși de la data incendiului și până la data începerii inspecției fiscale (23.03.2016) au trecut aproximativ 5 ani, un termen mai mult decât rezonabil în care recurenta reclamantă avea posibilitatea să procedeze la reconstituire și, mai mult, în condițiile în care ulterior începerii inspecției fiscale organele de inspecție fiscală au emis în data 14.04.2016 Dispoziția de măsuri nr. 4 cu privire la reconstituirea documentelor financiar-contabile distruse.

În aceste condiții organele de inspecție fiscală, au considerat nedeductibile la calculul bazei profitului impozabil doar acele cheltuieli înregistrate în evidența contabilă, fără documente justificative, nereconsituite în condițiile legii, prin care să facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, precum și pentru TVA pentru care reclamanta nu a prezentat documentele justificative reconsituite, prin care să demonstreze că bunurile/serviciile au fost efectiv achiziționate/prestate și că acestea au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile, așa cum rezultă și din Anexa 10 la Raportul de inspecție fiscală.

Documentele justificative, în original, au fost administrate însă ca probă în fața instanței.

Este adevărat că în aceste condiții refacerea contabilității pare a fi superfluă însă nu poate fi pusă sub semnul îndoielii conduita nesinceră și culpabilă a reclamantei care inițial a declarat documentele distruse.

În opinia sa instanța s-a pronunțat extra petita față de acest aspect din moment ce limita sesizării sale era dată de cele invocate de intimată, respectiv nelegalitatea constatărilor organelor fiscale, vis-a-vis de starea de fapt cunoscută la acel moment, respectiv inexistența documentelor justificativ contabile în discuție.

Faptul că ulterior inspecției fiscale, a finalizării recursului grațios și chiar a investirii instanței documentele distruse au apărut, nu este de natură a schimba limitele sesizării instanței care era ținută de cele stabilite de organele fiscale pe baza declarațiilor intimatei.

Culpa exclusivă a reclamantei nu putea să dăuneze pârâtei, actele sale fiind temenice și legale în raport de cele declarate de reclamantă, atât în cursul inspecției fiscale, cât și în faza recursului administrativ, astfel încât apreciază că instanța trebuia să se raporteze la această stare de fapt.

Consideră că în ceea ce privește actele apărute în cursul judecății, în temeiul acestora intimata putea depune declarații fiscale rectificative în condițiile Codul fiscal, urmând ca administrativ acesteia să i se stabilească o nouă bază impozabilă și să i se calculeze un nou impozit pe profit.

Invocă în acest sens practica Înaltei Curți de Casație și Justiție, respectiv Decizia nr. 136/21.01.2015.

Cu privire la condiția existenței unor cazuri bine justificate se arată în esență că acesta nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce țin de legalitatea unui act, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul acțiunii în anulare. Or, în speță, suspendarea executării actului s-a acordat cu ocazia judecării fondului, fără a se constata vreo nelegalitate aactelor contestate, cu excepția constatărilor generate de culpa exclusivă a reclamantei, respectiv prezentarea actelor declarate a fi distruse.

Motivele reținute de instanța de fond nu doar "palpează" fondul, ci sunt chiar motivări de fond.

Cu privire la condiția existenței unei pagube iminente arată că susținerile reclamantei referitoare la perturbarea activității și faptul că executarea imediată ar produce un prejuridiu financiar major nu sunt suficiente pentru a demonstra iminența producerii unei pagube, întrucât aceasta trebuie să se mterializeze într-o consecință a executării, iar nu în însăși executarea actului administrativ executat.

Reclamanta nu a probat îndeplinirea condițiilor de fond pentru a se dispune suspendarea executării actului administrativ iar existența acestora nu se prezumă.

Susține și că, urmare a judecății în fond, o sumă importantă din actul administrativ contestat a fost anulată de prima instnță, astfel încât condițiie inițiale privind paguba nu mai subzistă, dată fiind reducerea sumei.

Astfel, admiterea de către instanță a capătului de cerere privind impozitul pe profit și TVA, precum și a cererii de suspendare se datorează exclusiv culpei intimatei care a prezentat direct instanței documente declarate distruse atât în faza de inspecție fiscală, cât și în calea administrativă de atac, fapt reținut hotărârea atacată.

În aceste condiții recurenta pârâtă susține că nu se află în culpă procesuală care să justifice căderea sa în pretenții, nefiind îndepinite sub condițiile dispozițiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ. pentru ca să fie acordate cheltuieli de judecată.

A solicitat judecarea cauzei și în lipsă.

4.1 Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea acestuia ca nefondat pentru următoarele argumente aduse în apărare:

A. Referitor la cererea recurentei de constatare a nulității absolute a actului de impunere ca urmare a faptului că este afectat de o gravă și evidentă eroare în temeiul art. 49 alin. (1) C. proc. civ. fiscală susține că analizând actele administrativ fiscale instanța de fond temenic și legal a reținut că acestea conțin toate elementele prevăzute de legiuitor în cuprinsul art. 49 C. proc. civ. fiscală, fiind emise cu respectarea prevederilor legale aplicabile, recurenta neavând vreun probatoriu pertinent care să arate care au fost elementele scriptice și faptice care au fost ignorate de organele de inspecție fiscală și care au condus la reținerea unei stări de fapt nereale.

B. Referitor la criticile ce vizează nulitatea actelor contestate ca urmare a efectuării inspecției fiscale de un organ necompetent arată că, la data inițierii inspecției fiscale (15.01.2016), recurenta reclamantă făcea parte din categoria contribuabililor mijlocii iar competență de efectuare a inspecției fiscale era a Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad - Activitatea de Inspecția Fiscală Contribuabili Mijlocii.

Prin urmare, la data de 15.01.2016, A.I.F. Contribuabili Mijlocii din cadrul A.J.F.P Arad a emis Avizul de inspecție fiscală nr. x/15.01.2016 prin care s-a comunicat reclamantei că, începând cu data de 30.01.2016, va face obiectul unei inspecții fiscale parțiale în ceea ce privește impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2011 - 30.09.2015 și TVA aferentă perioadei 01.01.2011-31.12.2015.

Prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 3649/15.12.2015 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii, s-a stabilit că, începând cu 01.02.2016, direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, prin administrațiile pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul acestora, administrează contribuabilii mijlocii care au domiciliul fiscal în raza teritorială a județelor aparținând regiunii respective, motiv pentru care administrarea și implicit competența de efectuare a inspecției fiscale la reclamantă a revenit începând cu data de 01.02.2016 Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara.

Pînă la data de 31.12.2015 recurenta a făcut parte din categoria contribuabililor mici, dată de la care a trecut în categoria contribuabililor mijlocii și implicit, a trecut în competența de administrare al Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara.

În data de 09.03.2016 i s-a comunicat contribuabilului modificarea datei de începere a inspecției fiscale, respectiv 23.03.2016 având în vedere intrarea în vigoare la data de 01.02.2016 a Ordinului Președintelui ANAF nr. 3649/15.12.2015 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii.

Așadar, în lumina dispozițiilor legale antecitate, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara este continuatoarea în drepturi și obligații a Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad pe acest segment de activitate.

C. Privitor la invocarea nulității în condițiile art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală

Arată că inspecția fiscală a început în data de 23.03.2016, înscrisă de organele de inspecție fiscală în registrul unic de control în conformitate cu art. 123 alin. (2) C. proc. civ. fiscală și s-a finalizat la data de 23.06.2016, dată la care administratorul recurentei a fost înștiițat cu privire la discuția finală.

Legiuitorul a prevăzut la art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală durata maximă de 90 zile pentru efectuarea inspecției fiscale generale, în cazul contribuabililor mijlocii.

De asemenea la alin. (2) al aceluiași articol, se dispune expres că termenul de desfășurare a inspecției fiscale, prevăzut de art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală este un termen sancționator numai în cazul în care "inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1)".

Inspecția fiscală la recurentă s-a desfășurat din data de 23.03.2016 și până la data de 23.06.2016, nu 28.06.2016 cum indică aceasta, nefiind depășit termenul prevăzut la art. 126 alin. (1) C. proc. civ. fiscală.

Chiar și în cazul în care s-ar admite depășirea celor 90 zile prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală, recurenta trebuia să se raporteze la termenul sancționator prevăzut expres de legiuitor la art. 126 alin. (2) C. proc. civ. fiscală, termen după care echipa de inspecție fiscală nu mai putea încheia în mod valabil un raport de inspecție fiscală și o decizie de impunere.

Așadar, corect a fost respinsă de prima instanță critica reclamantei-recurente potrivit căreia, termenul de 90 zile prevăzut la art. 126 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală este imperativ, iar încălcarea de către organele de inspecție fiscală a acestui termen determină nulitatea absolută a actului încheiat.

A precizat și că trăsăturile generale ale nulității sunt nesocotirea dispozițiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie să le conțină actul administrativ fiscal, producerea unei vătămări precum și ca respectiva vătămare să nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului, astfel încât sancțiunea nulității intervine ca o ultimă rațiune, numai în măsura îndeplinirii cumulate a condițiilor mai sus prezentate, iar, în speță, reclamanta nu a invocat și dovedit o vătămare.

De altfel, sancționarea cu nulitatea absolută a unui act de impunere din cauza depășirii duratei inspecției, indiferent de circumstanțele care au determinat aceasta situație și indiferent dacă depășirea, prin ea însăși, a produs sau nu vătămarea persoanei controlate nu ar putea atrage decât, eventual, supunerea contribuabilului la o noua verificare, cu consecințe în ceea ce privește afectarea activității curente a acestuia și ar conduce la eludarea scopului pentru care a fost prevăzut prin lege un termen de realizare a inspecției fiscale.

De asemenea, la art. 49 alin. (1) C. proc. civ. fiscală, se stipulează în mod expres care sunt cauzele care atrag nulitatea actelor administrative fiscale, cele invocate de reclamantă neregăsindu-se printre acestea.

În speță, durata inspecției fiscale a fost determinată de inventarierea patrimoniului la punctul de lucru al petentei din localitatea Cărând, nr. 32, jud. Arad unde s-au regăsit majoritatea materiilor prime, materialelor și utilajelor, pe de o parte, iar pe de altă parte de complexitatea verificării activității desfășurate în perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, atât în ceea ce privește obligațiile fiscale de natura impozitului pe profit cât și a TVA.

2 În ceea ce privește criticile formulate de recurenta reclamnată și care vizează fondul cauzei:

A. Referitor la criticile vizând impozitul pe profit și TVA stabilit suplimentar în suma de 40.238 RON arată că în perioada 2012 - 2015, recurenta a înregistrat integral în categoria cheltuielilor deductibile la determinarea masei profitului impozabil, o serie de cheltuieli cu întreținerea și reparațiile aferente unor autoturisme precum și cheltuieli înregistrate în urma derulării unui contract de leasing financiar și și-a exercitat dreptul de deducere al TVA aferentă unor avansuri și rate lunare pentru trei autoturisme Mercedes Benz.

Organele de inspecție fiscală au constatat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile integral la calculul profitului impozabil pe motiv că autoturismele pentru care au fost efectuate nu au fost utilizate exclusiv în scopul activității economice, neîncadrându-se în excepțiile prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal.

De asemenea, nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 40.238 RON, nefiind respectate art. 145 alin. (1) lit. a) și art. 145

1

alin. (1) din Codul fiscal.

Astfel, organele de inspecție fiscală au acordat deducerea pentru 50% din cheltuielile efectuate și TVA aferentă, în conformitate cu prevederile legale aplicabile perioadei de referință.

Prin O.U.G. nr. 24/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și reglementarea unor măsuri financiar - fiscale în vigoare de la 01.07.2012, au fost modificate prevederile art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, în sensul că nu sunt deductibile:

"t) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depășească 3.500 kg și care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând și scaunul șoferului, aflate în proprietatea sau în folosința contribuabilului."

Conform dispozițiilor pct. 49

2

din Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal:

"În sensul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, regulile de deducere, termenii și expresiile utilizate, condițiile în care vehiculele rutiere motorizate, supuse limitării fiscale, se consideră a fi utilizate exclusiv în scopul activității economice sunt cele prevăzute la pct. 45

1

din normele metodologice date în aplicarea art. 145

1

din Codul fiscal din titlul VI «Taxa pe valoarea adăugată».

Justificarea utilizării vehiculelor, în sensul acordării deductibilității integrale la calculul profitului impozabil, se efectuează pe baza documentelor justificative și prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă cel puțin următoarele informații: categoria de vehicul utilizat scopul și locul deplasării, kilometrii parcurși, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs."

În materia TVA sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal. Conform acestor dispoziții legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor în condițiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Astfel, justificarea acestora ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a efectuat achizițiile.

Prin O.U.G. nr. 24/2012 pentru modificarea și completarea Codul fiscal și reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, în vigoare de la 01.07.2012 au fost modificate prevederile art. 145

1

alin. (1) din Codul fiscal în sensul că:

"(1) Prin excepție de la prevederile art. 145 se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate și a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice."

Modalitatea de aplicare a prevederilor acestui articol s-a stabilit prin pct. 45

1

din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 13.07.2012 din care recurenta pârâtă indică dispozițiile alin. (1), (2) și (4).

Potrivit acestor dispoziții legale, începând cu 01.07.2012, în cazul autoturismelor, pentru cheltuielile legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, a fost limitată deductibilitatea acestor cheltuieli la calcul masei profitului impozabil și a dreptului de deducere al TVA la 50%, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice și nelimitat în cazul vehiculelor utilizate exclusiv pentru destinațiile anume prevăzute de lege și în cazul celor utilizate exclusiv în scopul activității economice, caz în care este obligația persoanei impozabile să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii TVA și să dețină documentele prevăzute de lege pentru deducerea taxei, precum și să întocmească foaia de parcurs care trebuie să conțină cel puțin următoarele informații: categoria de vehicul utilizat, scopul și locul deplasării, kilometrii parcurși, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

Prin urmare, orice persoană impozabilă poate aplica deductibilitatea limitată a cheltuielilor de 50% la determinarea profitului impozabil și deducerea de 50% a TVA aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate și a taxei aferente cheltuielilor legate de aceste vehicule, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice.

Persoana impozabilă trebuie însă să prezinte foile de parcurs, astfel cum este această cerință prevăzută de lege, pentru deductibilitatea integrală a cheltuielilor si exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului și cheltuielilor legate de vehiculele care sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice și pentru care se solicită deducerea integrală a taxei.

Potrivit celor constatate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, recurenta a înregistrat integral, în perioada 2012 - 2015, în categoria cheltuielilor deductibile la determinarea masei profitului impozabil, o serie de cheltuieli cu întreținerea și reparațiile aferente unor autoturisme precum și cheltuieli înregistrate în urma derulării unui contract de leasing financiar și și-a exercitat integral dreptul de deducere a TVA aferentă.

Din documentele prezentate de recurentă însă, inspecția fiscală a reținut că autovehiculele pentru care au fost efectuate cheltuielile nu au fost utilizate de reclamantă exclusiv în scopul desfășurării activității sale economice, fapt pentru care aceste cheltuieli nu s-au încadrat în excepțiile prevăzute expres de legiuitor.

În această situație, organele de inspecție fiscală au acordat deducerea pentru 50% din cheltuielile efectuate și TVA aferentă leasingului și cheltuielilor legate de vehiculele, în conformitate cu de prevederile legale aplicabile perioadei de referință.

Argumentele pentru care se pretinde de către recurenta