ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 584/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a formulat, în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timișoara, Activitatea de Inspecție Fiscală, cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/02.10.2017 emisă în baza Raportului de Inspecție fiscală nr. x/01.08.2017.

Prin Sentința civilă nr. 326 din 01 noiembrie 2017, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea de suspendare formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timișoara și a suspendat executarea Deciziei de impunere nr. x/02.10.2017, în ceea ce privește impozitul pe salarii și contribuțiile sociale obligatorii stabilite în sarcina reclamantei pentru perioada 01.01.2015 - 01.07.2015, ca urmare a recalificării indemnizațiilor plătite angajaților pe perioada delegării și detașării.

A respins în rest cererea

Împotriva Sentinței civile nr. 326 din 01 noiembrie 2017 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta SC A. SRL și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

În motivarea cererii de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta SC A. SRL a arătat că este îndeplinită condiția existenței unui caz bine justificat cu privire la toate obligațiile fiscale stabilite în sarcina sa de către organele fiscale.

Recurenta a susținut că actele administrative contestate sub aspectul obligațiilor fiscale stabilite în sarcina sa privind impozitul pe salarii și contribuțiile sociale obligatorii pentru perioada 01.07.2015-31.08.2016 sunt nule prin raportare la prevederile Legii nr. 16/2017 care stabilesc o competență exclusivă în favoarea Inspecției Muncii în analizarea și efectuarea controlului privind respectarea prevederilor legislației naționale cu privire la salariații detașați de pe teritoriul României. Prin urmare, organele de control fiscal au obligația de a se raporta la actele de dreptul muncii astfel cum au fost întocmite și calificate de organele statului cu competențe în materie, fără a le reconsidera sau recalifica.

Recurenta a arătat că, în mod greșit, instanța de fond a considerat că în contextul prevederilor art. 11 din C. fisc. , organele fiscale au competența de a recalifica natura juridică a unor tranzacții/activități care să reflecte conținutul economic al tranzacției/activității.

În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată stabilită, în mod suplimentar, în sarcina sa, arată că în mod greșit instanța de fond a reținut că nu poate analiza aspectele invocate, întrucât ar însemna o analiză pe fond a situației.

Recurenta a apreciat că, în raport cu cele menționate în cadrul cererii de chemare în judecată și având în vedere principiile statuate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin jurisprudența sa la nivel de TVA, în cauză, este evidentă aparența de nelegalitate.

În motivarea cererii de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a arătat că hotărârea instanței de fond este neîntemeiată parțial, în ceea ce privește partea din actul administrativ suspendată.

Considerentele cu privire la posibila incidență a dispozițiilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015 invocate de reclamantă nu puteau fi apreciate de instanță ca fiind caz bine justificat deoarece nu acesta este singurul motiv al impunerii făcute de organul fiscal.

Recurenta susține că în cuprinsul deciziei de impunere și în Raportul de inspecție fiscală se fac referiri și la alte chestiuni de natură fiscală care nu sunt deloc analizate, chiar și doar la un nivel minimal, așa cum impun rigorile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 care cenzurează analiza fondului actului administrativ.

De asemenea, prima instanță a procedat nu doar la verificarea aspectelor ce țin de legalitatea emiterii unui act administrativ, ci și la verificarea aspectelor ce țin de oportunitatea emiterii acestuia.

În acest sens, apreciază că referirea la incidența economică a executării asupra activității reclamantei depășește sfera de analiză a unei suspendări a executării actului administrativ, acesta neputând fi un motiv întemeiat de suspendare.

Cu privire la cea de a doua condiție, respectiv paguba iminentă, recurenta a arătat că perturbarea activității, cât și susținerea potrivit căreia executarea imediată ar produce un prejudiciu financiar major nu este suficientă pentru a demonstra iminența producerii unei pagube, întrucât aceasta trebuie să se materializeze într-o consecință a executării, iar nu în însăși executarea actului administrativ atacat, ceea ce nu rezultă deloc din motivarea sentinței atacate.

Contrar celor reținute de instanța de fond, din analiza actelor și lucrărilor dosarului, rezultă că reclamanta nu a probat îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, care nu se prezumă, ci trebuie dovedite pentru fiecare caz în parte.

Recurenta - reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de SC A. SRL, admiterea recursului său și respingerea în integralitate a cererii de suspendare.

II.Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând criticile expuse de recurente, în raport cu dispozițiile incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele arătate în continuare.

Reclamanta SC A. SRL a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/02.10.2017 emisă în baza Raportului de Inspecție fiscală nr. x/01.08.2017, până la pronunțarea instanței de fond.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecție a persoanei care se consideră vătămată, măsură ce poate fi dispusă numai dacă sunt îndeplinite condițiile cumulative prevăzute în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cazul bine justificat și necesitatea prevenirii unei pagube iminente.

Ambele condiții prevăzute în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 au fost definite de legiuitor, prin art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) ale aceleiași legi, potrivit cărora paguba iminentă este prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice/sau a unui serviciu public, iar cazul bine justificat constă în împrejurări legate de starea de fapt sau de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Referitor la îndeplinirea condiției cazului bine justificat, Înalta Curte constată că recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice nu aduce critici concrete, ci se limitează la a susține că dispozițiile art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015 nu reprezintă singurul motiv al impunerii făcute de organul fiscal și că celelalte chestiuni de natură fiscală cuprinse în actele contestate nu au fost deloc analizate de instanța de fond.

În speță, prin decizia de impunere în litigiu, inspectorii fiscali au recalificat sumele achitate de societate salariaților săi cetățeni români, care au desfășurat activitate pe teritoriul Germaniei, cu titlu de indemnizații de detașare, ca venituri salariale, în temeiul art. 11 alin. (1), art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k), art. 58 și art. 90 alin. (1) și (2) Codul fiscal, apreciind că pentru acestea se datorează contribuțiile de asigurări sociale obligatorii.

Conform prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015:

"(1) Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

În fapt, așa cum a reținut prima instanță, prin Decizia de impunere nr. x/02.10.2017, s-au stabilit obligații suplimentare reprezentând contribuțiile sociale obligatorii și impozit pe salarii pentru perioada 01.01.2015 - 31.08.2016, ca urmare a recalificării indemnizațiilor plătite angajaților pe perioada delegării și detașării. O parte din intervalul menționat (01.01.2015 - 01.07.2015) cade sub interdicția legală de a mai emite decizii de impunere, reglementată de dispozițiile art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015.

Înalta Curte constată că apariția Legii nr. 209/2015 care a anulat obligații de genul celor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/02.10.2017, tocmai pentru motivul existenței unor interpretări diferite în practică a problemei de drept în discuție, reprezintă o împrejurare de natură să creeze o îndoială serioasă privind legalitatea actului administrativ contestat, fiind astfel întrunită condiția cazului bine justificat.

În expunerea de motive a Legii nr. 209/2015, s-au reținut următoarele:

"Promovarea acestui act normativ este determinată de:

- înlăturarea inechităților apărute în aplicarea practică a prevederilor Codului fiscal în ce privește recalificarea unor activități independente ca activități dependente;

- necesitatea îndreptării situațiilor apărute în practică din cauza interpretărilor diferite ale legislației actuale referitoare la acordarea drepturilor de care pot beneficia salariații în desfășurarea activității de transport pe parcurs extern, în speță indemnizația de delegare/detașare și interpretării naturii indemnizației de delegare/detașare plătite de agenții de muncă temporară, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codului fiscal și cele ale legislației muncii;

- inechitatea rezultată de aplicarea prevederilor legale urmare cărora persoanele fizice sunt obligate la plata unei contribuții de asigurări sociale de sănătate calculată la nivelul salariului minim brut pe țară cu toate că veniturile realizate se situează sub acest nivel"

- "Măsurile de anulare mai sus propuse asigură premisele menținerii în activitate a unor contribuabili pentru care au fost stabilite obligații fiscale de natura celor ce fac obiectul prezentei legi în cuantum mare și prin recuperarea cărora s-ar putea ajunge la intrarea în insolvență/faliment a contribuabililor în cauză cu consecințe sociale și economice negative.

De asemenea, sunt evitate multitudinea de litigii care pot fi costisitoare atât pentru contribuabilii contestatori, cât și pentru organele fiscale.

Totodată, măsurile propuse sunt de natură a corecta unele inechități pentru trecut, însă pentru viitor, situațiile ce au generat astfel de inechități trebuie înlăturate prin clarificarea legislației (modificarea și completarea Codului fiscal, Codului muncii, Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății etc.)."

Prin urmare, legiuitorul a consacrat existența unei incertitudini legislative care a cauzat practici diferite, cu privire la actul de impunere și raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza sa existând temeiuri suficiente pentru a se reține suspiciuni asupra legalității lor (pentru perioada 01.01.2015 - 01.07.2015), acestea fiind emise în aparență în pofida interdicției impuse prin legea de anulare a unor obligații fiscale.

Contrar celor susținute de recurenta recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut că celelalte apărări enunțate în susținerea cazului bine justificat atât în ce privește impozitul pe salarii și contribuțiile sociale obligatorii, cât și în ce privește TVA, reprezintă apărări de fond și nu pot fi analizate în această procedură a suspendării executării.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, Înalta Curte constată că nu pot fi primite criticile recurentei-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în sensul că reclamanta nu a probat îndeplinirea acestei condiții.

Instanța de control judiciar constată că, în speță, executarea silită este de natură să producă reclamantei o pagubă imposibil de reparat ulterior, în condițiile în care rezultă că organele fiscale au procedat la instituirea sechestrului asupra bunurilor mobile și imobile ale reclamantei prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/228.07.2017.

Așa cum a reținut prima instanță, executarea sumelor (stabilite în pofida interdicției legale de a emite acte de impunere) constituie fără îndoială un prejudiciul material viitor și previzibil, în condițiile în care din actele depuse la dosar rezultă că societatea este angrenată în operațiuni economice cu terțe persoane din străinătate și are un număr mare de angajați, fiind în pericol de a pierde lucrările contractate și de a-i fi perturbată activitatea.

Cu privire la criticile invocate de recurenta - reclamantă SC A. SRL, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut în mod corect că pentru perioada 01.07.2015- 31.08.2016 nu mai există o interdicție legală de recalificare a indemnizațiilor plătite angajaților pe perioada delegării și detașării.

Cu privire la această perioadă recurenta a invocat o pretinsă necompetență a organului fiscal de a face aprecieri asupra naturii juridice a drepturilor achitate angajaților.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că organul fiscal are competențe depline în a stabili starea de fapt reală și, pe cale de consecință, a aplica legislația fiscală în situația astfel calificată sau recalificată, conform art. 11 alin. (1) din C. fisc. .

Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din C. fisc. , "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității."

În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată stabilită în mod suplimentar în sarcina recurentei - reclamante SC A. SRL, Înalta Curte constată că în mod corect a reținut prima instanță faptul că în procedura a suspendării executării nu pot fi analizate împrejurări care vizează modul de interpretare și aplicare a dreptului material, respectarea previzibilității, certitudinii juridice ori împrejurări care se referă la realitatea operațiunilor ce intră în sfera TVA, acestea fiind atributul exclusiv al instanței de fond, care va soluționa cererea în anulare.

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 496 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de SC A. SRL și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timișoara împotriva Sentinței nr. 326 din 1 noiembrie 2017 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 7 februarie 2019.

GGC - GV