ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2034/2023

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timișoara, Activitatea de Inspecție Fiscală, a solicitat anularea Deciziei nr. 310/21.06.2018 privind soluționarea contestației și, pe cale de consecință, obligarea intimatelor să soluționeze pe fond contestația formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecție fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.07.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/25.07.2017, în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 974.536 RON, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 1.467.855 RON și impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON.

Prin încheierea de ședință din data de 29.05.2019, instanța a admis cererea de suspendare a judecății formulată de reclamantă și a dispus suspendarea judecății cauzei în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1) din C. proc. civ., până la soluționarea definitivă a acțiunii obiect al dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului Timiș. Prin încheierea de ședință din data de 09.07.2020, cauza a fost repusă pe rol.

Prin sentința nr. 208 din 21 aprilie 2021, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ a admis în parte acțiunea și a dispus anularea parțială a Deciziei nr. 310/21.06.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestației, în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 1.467.855 RON impozit pe profit, și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/25.07.2017, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Timișoara, în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziții de bunuri/servicii în sumă de 12.333.797 RON, a respins în rest acțiunea.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad. De asemenea, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs incident.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., prin care a solicitat casarea în parte a sentinței, respingerea în totalitate a acțiunii formulate, ca neîntemeiată, a invocat interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) și (4) lit. f) din Codul fiscal, art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, faptul că instanța de fond a reținut în mod eronat că intimata reclamantă nu datorează suma de 1.467.855 RON stabilită de către organele fiscale, reprezentând impozit pe profit pentru perioada 2014-2015, și-a însușit în mod exclusiv concluziile expertului contabil și nu a ținut seama de apărările formulate în cauză.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziții de bunuri/servicii în sumă de 169.711 RON, a arătat că, din analiza Declarațiilor 394 și a Deconturilor de TVA (Formular 300), depuse de intimata reclamantă, s-a reținut că acestea au înscrise denumirea furnizorului, numărul de facturi emise de acesta și baza impozabilă însumată din facturile respective, informații pe fiecare furnizor din perioada de raportare, dar nu pe fiecare document, or, în lipsa unei evidente analitice contabile, nu se poate verifica dacă o anumită bază impozabilă dintr-o anumită factură este cuprinsă în totalurile respective.

De asemenea, din analiza Declarației 394 din lunile mai - iulie 2014, în ceea ce privește sumele declarate de la furnizorii înscriși în Anexa nr. 4 la Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.07.2017, rezultă o serie de neconcordanțe ce contrazic afirmațiile și susținerile reclamantei, însușite în mod greșit și de către instanța de fond, societatea prin Nota explicativă a recunoscut că nu deține documente privind înregistrarea in contabilitate pentru perioada ianuarie - noiembrie 2014, întrucât acestea nu au fost recuperate de la firma responsabilă cu evidența contabilă, respectiv B. S.R.L., cu care se afla in litigiu, și organele de inspecție fiscală nu au putut verifica înregistrarea celor 17 facturi menționate în anexă, în condițiile în care intimata reclamantă nu deține o fișa analitică pe fiecare furnizor care să cuprindă numărul și data facturilor decontate cu acesta, precum și un punctaj reciproc efectuat în acest sens.

Mai mult decât atât, deși reclamanta nu a prezentat organelor de inspecție fiscală registrul jurnal de cumpărări sau alte documente din care să reiasă înregistrarea facturilor, aceasta avea posibilitatea să le depună în susținerea contestației, astfel încât să se poată stabili fără echivoc că aceste facturi nu au fost înregistrate în evidența contabilă și în lunile mai și iunie 2014, iar cheltuielile în sumă de 169.711 RON nu au fost deduse. Nici în raportul de inspecție fiscală și nici în decizia de soluționare a contestației nu a fost reținută în sarcina societății încălcarea prevederilor art. 25 din Codul fiscal, având în vedere că acesta nu se referă la modul în care se înregistrează facturile în evidența contabilă și conține dispoziții cu privire la contracte de leasing, respectiv la leasingul financiar și leasingul operațional și amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing, or, în speța de față, reclamanta nu a prezentat niciun contract de leasing.

De asemenea, prevederile pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispozițiile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 sunt clare în ceea ce privește modul de înregistrare a documentelor în evidența contabilă, iar societatea nu a depus documente justificative prin care să facă dovada că cele 17 facturi nu au fost înregistrate și în perioada în care au fost emise, respectiv în lunile mai și iunie 2014, astfel încât să fie înlăturate constatările organelor de inspecție fiscală.

Referitor la cheltuielile cu achiziții de bunuri și servicii în sumă totală de 3.088.445 RON (40.229 RON + 3.036.316 RON + 11.900 RON), în mod greșit a aplicat instanța de fond prevederile pct. 45 și 46 din Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile.

Intimata reclamantă a înregistrat în evidența contabilă cheltuielile în sumă de 3.036.316 RON, fără să prezinte în timpul inspecției fiscale facturile în baza cărora și-a exercitat dreptul de deducere, iar în susținerea contestației a depus un număr de 5 facturi din cele 6 la care face referire în contestație, dar alte facturi decât cele menționate în Anexa nr. 6 la Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.07.2017.

Astfel, prin contestație, reclamanta susține că suma de 3.036.316 RON provine din șase facturi emise de C. S.R.L., din care prezintă în susținerea contestației cinci facturi, din analiza cărora a rezultat că fiecare factură poartă mențiunea "Document reconstituit cf OMF 3512/2008 și cf disp. de măsuri nr. 84/22.07.2015 (control C. SRL)", toate au seria x, dar nu au număr, fiind înscrise ca date de emitere 31 iulie 2014, 31 august 2014 și 30 noiembrie 2014, date care coincid cu cele din anexa la raportul de inspecție fiscală, dar ale căror baze impozabile sunt diferite pe fiecare factură în parte, dar și ca sumă totală, aceasta fiind în cuantum de 3.528.456 RON; și în situația în care cele cinci facturi prezentate respectă prevederile legale și au fost reconstituite în conformitate cu pct. 45 și pct. 46 din Ordinul nr. 3512/2008, acestea sunt alte facturi decât cele menționate în Anexa nr. 6 la Raportul de inspecție fiscală, intitulată "Situația facturilor neprezentate la control", pentru care organele fiscale nu au acordat drept de deducere cheltuielilor în sumă de 3.036.316 RON, respectiv nu sunt facturile nr. x/31.07.2014, nr. y/31.08.2014 și nr. 3/30.11.2014 emise de C. S.R.L., întrucât nu au același număr și aceeași bază impozabilă și sunt înscrise cantității mari de cereale (1.787 tone, 1.251 tone, etc), care ar fi presupus livrarea cu mai multe mijloace de transport, însă aceste documente însoțitoare ale transporturilor nu au fost prezentate.

Referitor la cheltuielile cu servicii în sumă de 38.667 RON, instanța de fond în mod greșit a interpretat și a aplicat dispozițiile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, întrucât, în ceea ce privește serviciile, contribuabilul trebuie să îndeplinească cumulativ cele două condiții prevăzute de Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, respectiv serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare și serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege și contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Deținerea unor facturi nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil, înscrise în factura primită, contribuabilul trebuie să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât și necesitatea achiziționării acestora, precum și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale impozabile. Într-adevăr, proba prestării efective a serviciilor și necesitatea achiziționării acestora depind de natura serviciului prestat, de specificul activității, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestatorului) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

Totuși, dreptul de deducere al cheltuielilor se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în scopul realizării de venituri. Or, acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură și contract, reclamanta nici măcar nu deține un contract încheiat cu prestatorii de servicii. Însă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate și sunt necesare. În concluzie, având în vedere că reclamanta nu a prezentat contracte de prestări servicii încheiate cu emitenții facturilor în baza cărora a efectuat înregistrarea cheltuielilor în sumă de 38.667 RON, niciuna din cheltuielile evidențiate în cele cinci facturi prezentate expertului și enumerate în sentință la pagina nr. 34 nu este deductibilă, pentru că societatea nu a prezentat documentele justificative prevăzute de Codul fiscal, nici măcar suma de 14.546 RON evidențiată în facturile nr. x/19.10.2015 și nr. y/30.12.2015 emise de BEJA D..

Astfel, din analiza sentinței recurate, deși cheltuielile în sumă de 10.459.271 RON reprezintă achiziții de bunuri/producție de mărfuri, respectiv cheltuieli cu obiecte de inventar, pesticide, îngrășăminte, ierbicide, sămânță si materiale de plantat, piese de schimb, combustibil, mărfuri, precum și sfeclă, porumb an 2014 și sorg an 2014, expertul a analizat doar documentele privind stocurile de sfeclă, porumb și sorg și a concluzionat ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile în sumă de 5.354.215 RON, pe motiv că înregistrările contabile la care fac referire organele de inspecție fiscală reprezintă descărcări de gestiune pe bază de documente justificative (facturi, avize de însoțire, documente de transport etc.) și nu lipsă de gestiune, toate stocurile fiind justificate în întregime.

Or, reclamanta nu a prezentat documente care să justifice înregistrările contabile efectuate și care au condus la diminuarea soldului conturilor 3022 "Combustibili", 3024 "Piese de schimb" 3025 "Semințe și materiale de plantat', 3028 "Alte materiale consumabile", 331 "Producție în curs de execuție" și 371 "Mărfuri" pe seama rezultatului reportat (cont 117).

De asemenea, deși prin Procesul-verbal încheiat la data de 09.11.2017, ca urmare a susținerii orale acordate societății la sediul Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, a fost consemnat faptul că reprezentanții societății și-au rezervat dreptul de a depune la organul fiscal emitent al actului atacat până la data 31.01.2018 documente în susținerea contestației, respectiv fișe tehnologice ale culturilor, note de recepție pentru achiziții, bonuri de consum, etc., societatea nu a depus aceste documente, așa cum rezultă din adresa nr. x/07.06.2018 a Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara. Prin urmare, este eronată concluzia instanței de la pagina nr. 36 penultimul paragraf, în care se reiau reținerile expertului contabil, cu atât mai mult cu cât, deși instanța se referă la cheltuielile în sumă de 5.354.215 RON, fără să analizeze și documentele privind celelalte bunuri achiziționate în afara stocurilor de sfeclă, porumb și sorg, s-a stabilit că întreaga sumă de 10.459.271 RON reprezintă cheltuieli deductibile, fără să motiveze această concluzie. Mai mult, cel ce afirma o pretenție în justiție trebuie să o dovedească, așa cum se stipulează la art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

Recurentele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, în motivarea recursurilor, întemeiate pe dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., prin care s-a solicitat să se constate lipsa calității procesuale pasive a D.G.R.F.P. Timișoara, respingerea în integralitate a acțiunii, au arătat, în ceea ce privește lipsa calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, că este aplicabil Ordinul Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2116/05.11.2018 pentru modificarea Ordinului nr. 3810/2016 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii, prin care a avut loc o reorganizare a activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală în ceea ce privește administrarea contribuabililor mijlocii. Atât inspecția fiscală, cât și gestionarea fiscală a societăților care aparțin contribuabililor mijlocii au fost transmise Administrațiilor Județene a Finanțelor Publice teritoriale unde își au sediul contribuabilii. S.C. A. S.R.L., având sediul în Arad, a revenit în competența de administrare a Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad. Practic, prima instanță a reținut în cauză o instituție care nu mai există, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.R.F.P. Timișoara. Consideră că, prin desființarea Administrației pentru Contribuabili Mijlocii, această instituție nu mai are nici capacitate de folosință de a sta în fața instanțelor de judecată, de la încetarea activității Administrației pentru Contribuabili Mijlocii toate prerogativele avute de această instituție în gestionarea S.C. A. S.R.L. au fost transmise către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.

În ceea ce privește anularea impozitului pe profit în cuantum de 1.467.855 RON, s-au arătat următoarele:

Referitor la cheltuielile de achiziții de bunuri și servicii în sumă totală de 3.088.445 RON, organele fiscale au constatat ca societatea nu îndeplinește condițiile pentru a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor în cuantumul menționat. Prima instanță a considerat că societatea nu îndeplinește condiția de deducere pentru suma totală de 52.129 RON (40.229 RON + 11.900 RON), dar pentru baza impozabilă de 3.036.316 RON societatea ar avea drept de deducere.

Recurenta a arătat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, pct. 41, 45-47 din O.M.F.P. nr. 3512/2008, și a arătat că societatea a înregistrat cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil în sumă de 3.036.316 RON (suma de 2.186.488 RON din data de 31.07.2014, fiind menționat furnizor C. S.R.L., suma de 478.462 RON din data de 31.08.2014, fiind menționat furnizor C. S.R.L., suma de 327.079 RON din data de 30.11.2014, fiind menționat furnizor C. S.R.L., suma de 43.801 RON din data de 30.11.2014, fiind menționat furnizor E. SRL). Inspectorii fiscali au solicitat in mod expres in timpul controlului documente justificative întocmite conform O.M.F.P. nr. 3512/2008, societatea reclamantă a arătat că nu deține documentele solicitate din cauza unor neînțelegeri cu fosta societate care se ocupa de contabilitatea societății A., în soluționarea contestației s-a acordat reclamantei posibilitatea de a depune documentele în original sau reconstituite conform prevederilor legale, însă până la finalizarea cercetărilor în procedura prealabilă societatea nu a depus niciun document.

A. S.R.L. a depus în fața organelor de soluționare a contestației o serie de facturi care poartă mențiunea "Document reconstituit cf OMF 3512/2008 si cf disp. de masuri nr. 4/22.07.2011 (control C. SRL)", toate aceste facturi au seria x, dar nu au niciun număr, fiind înscrise doar datele 31 iulie 2014, 31 august 2014 și 30 noiembrie 2014, date care coincid cu cele prezentate mai sus, dar ale căror baze impozabile sunt diferite pe fiecare factură în parte, dar și ca sumă totală, aceasta fiind în cuantum de 3.528.456 RON. În aceste condiții, este vorba de alte facturi decât cele menționate de societate în timpul controlului, existând diferențe privind numărul acestora și în ceea ce privește baza impozabilă.

Consideră că prima instanță trebuia să clarifice motivul pentru care societatea nu a prezentat organelor fiscale toate documentele care au fost prezentate în fata instanței, doar in cazul în care ar fi existat motive serioase și obiective puteau fi luate în considerare acele documente, la art. 56 din O.G. nr. 92/2003 fiind prevăzută prezentarea de înscrisuri. Doar dacă acele documente erau prezentate în fata organelor de control și acestea nu le luau in considerare, prima instanță putea sa le analizeze. Practic, prima instanță s-a subrogat în competentele organelor fiscale și a analizat documente pe care inspecția fiscală sau organul de soluționare contestații nu au avut posibilitatea sa le analizeze. Mai mult, facturile prezentate și care au fost expertizate au altă bază de impozitare față de baza de impozitare folosită de societate ca deducere a cheltuielilor (3.528.456 RON față de 3.036.316 RON. Prima instanță nu a motivat în niciun fel faptul că există diferență între facturi în legătură cu baza impozabilă și nu a arătat cum a ajuns la concluzia că ar fi vorba de acele facturi pentru care s-a respins dreptul de deducere.

Referitor la cheltuielile cu servicii în sumă de 14.546 RON, pentru care societatea nu a demonstrat că au fost achiziționate în scopul realizării venitorilor impozabile, au reiterat prevederile legale și au arătat că organele de inspecție fiscală au constatat că societatea a înregistrat cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil suma de 14.546 RON, reprezentând achiziții pentru care nu au fost prezentate documente justificative, cum ar fi rapoarte de lucru, devize, etc.; prima instanță a anulat constatările făcute de organele fiscale pentru operațiuni înregistrate de societate în anul 2015, BEJA D. S.R.L., factura x/19.10.2015 cu baza impozabilă 7.971 RON, BEJA D. S.R.L., factura x/30.12.2015 cu baza impozabilă 6.575 RON, nu aduce niciun argument și nu motivează în niciun fel care sunt veniturile realizate de societate ca urmare a acestor cheltuieli efectuate de către societate, prin hotărârea pronunțată fiind încălcate prevederile exprese ale art. 21 din Codul fiscal.

Referitor la cheltuielile cu achiziții de bunuri/producție de mărfuri în sumă de 10.459.271 RON, în condițiile în care reclamanta nu justifică cu documente legale scoaterea din gestiune la data de 31.12.2015 a bunurilor, recurentele au invocat prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, pct. 1 alin. (2) și pct. 2 din Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2861/2009 și au arătat că, din documentele de la dosarul cauzei, se reține că, în urma inventarierii efectuate la data de 31.12.2015, societatea a diminuat soldul conturilor 3022 "Combustibil", 30124 "Piese de schimb", 3025 "Semințe și materiale de plantat", 3028 "Alte materiale consumabile", 303 "Obiecte de inventar", 331 "Producție în curs de execuție" și 371 "Mărfuri", în condițiile în care nu există niciun document justificativ care să fie folosit pentru scoaterea din gestiune de la un sold inițial de 10.459.271 RON la un sold de zero RON la data de 31.12.2015. Prima instanță reține că în fața instanței au fost aduse facturi din care rezultă faptul că întreaga cantitate de sorg, sfeclă și porumb a fost ieșită din gestiune cu vânzări în baza unor facturi către societăți ca F. S.A., C. S.R.L., G. S.R.L., dar și către anumite persoane fizice, însă trebuia să clarifice motivul pentru care nu a prezentat organelor fiscale toate documentele care au fost prezentate în fata instanței de judecată, doar în cazul în care ar fi existat motive serioase și obiective, doar atunci puteau fi luate în considerare acele documente, potrivit art. 56 din O.G. nr. 92/2003. Având în vedere că societatea nu și-a îndeplinit obligația de a prezenta în fața organelor fiscale documentele din care ar rezulta ieșirea din gestiune a bunurilor, că prima instanță nu a arătat care este motivul pentru care societatea nu a prezentat acele documente, consideră că s-a pronunțat o hotărâre nelegală, prima instanță trebuia să facă aplicabilitatea prevederilor art. 56 din Codul de procedură fiscală și să solicite contribuabilului argumente pentru care documentele nu au fost prezentate, practic prima instanță s-a subrogat în competențele organelor fiscale și a analizat documente pe care inspecția fiscală sau organul de soluționare contestații nu au avut posibilitatea să le analizeze.

Reclamanta A. S.R.L., în motivarea recursului incident, cu invocarea art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat casarea în parte a sentinței, în sensul admiterii în tot a acțiunii, a arătat, cu privire la suspendarea soluționării contestației formulate, în baza prevederilor art. 277 Codul de procedură fiscală, până la soluționarea sesizării penale nr. TMC-A1F 126/06.12.2016, faptul că motivarea deciziei prin care se dispune suspendarea soluționării cauzei este obligatorie, constatarea săvârșirii infracțiunii cu privire la care sunt sesizate organele competente are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției care urmează a fi pronunțată în procedura administrativă, dubla condiționare cu privire la sesizarea penală analizată, respectiv obligativitatea ca aceasta să fie formulată de către organul care a efectuat activitatea de control și obligativitatea ca infracțiunile cu privire la care există indicii să aibă legătură cu mijloacele de probă, a arătat faptul că nu sunt îndeplinite condițiile pentru suspendarea soluționării contestației formulate.

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON, pentru care acțiunea a fost respinsă ca nemotivată, stabilindu-se un impozit pe profit în sumă de 958.585 RON, a arătat, contrar celor reținute de către instanța de fond, care a reluat teza organului de soluționare a contestației, că a prezentat în cadrul contestației motivele pentru care nu poate fi reținută în sarcina sa plata tuturor sumelor menționate în cadrul deciziei de impunere. În acest sens, se poate observa din cele menționate în cadrul deciziei de soluționare a contestației că a analizat pe larg cele stabilite de către organele de control fiscal cu privire la estimarea valorii producției care nu ar fi fost găsită pe stoc - producția de porumb și producția de sorg (motivele invocate cu privire la suma stabilită ca bază impozabilă plecând de la premisa unui minus de inventar). Concluziile emise de către organul de soluționare a contestației confirmă afirmațiile sale, că a fost dublu impozitată, o dată prin estimarea acestui venit impozabil suplimentar și încă o dată prin considerarea respectivelor sume ca și minus de inventor. Este evident că a motivat contestația și sub aspectul vizat la acest subpunct, arătând că nu era în situația în care să se procedeze la estimarea venitului impozabil suplimentar, din moment ce era deja impozitată prin considerarea acelorași sume, rezultate din același fapt, ca și minus de inventar.

În cadrul raportului de expertiză s-a menționat care sunt sumele care alcătuiesc impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON; suma de 222.161 RON reprezintă impozit pe profit an 2014, aferent mai multor baze de impozitare (baza de impozitare în valoare de 1.378.812 RON, venituri suplimentare stabilite prin considerarea drept lipsă de gestiune a cantităților de 1233 tone porumb și 1.481 tone sorg, baza de impozitare în valoare de 9696 RON necontestată); suma de 735.423 RON este aferentă următoarelor baze de impozitare: baza de impozitare în valoare de 20.651 RON - cheltuieli cu servicii prestate de terți și de transport; baza de impozitare de 4.581.998 RON - anularea pierderii fiscale aferente anului 2014. Bazele de impozitare de 1.378.812 RON și 4.581.998 RON și nelegalitatea stabilirii acestora au fost motivate pe larg atât în cadrul acțiunii cât și în cadrul contestației, faptul că nu a mai reiterat toate argumentele privind proveniența sumelor respective la acel subpunct, ci numai a făcut trimitere la cele descrise, neechivalând cu o nemotivare, nu i se poate imputa o nemotivare, în contextul în care la acest punct ar fi trebuit să reia toate cele descrise la punctele anterioare din contestație și acțiune, la care a făcut referire.

Recurenta reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursurilor formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, în subsidiar a solicitat respingerea acestora ca nefondate.

În conformitate cu dispozițiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte va examina cu prioritate excepția nulității recursurilor formulate de pârâte, invocată de recurenta reclamantă.

Asupra excepției nulității recursurilor formulate de pârâte, în raport de dispozițiile art. 489 C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", examinând cererile de recurs, se reține că este invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.. Deși unele din criticile formulate privesc stabilirea de către instanța de fond a situației de fapt, aprecierea necorespunzătoare a materialului probator, vizează netemeinicia și nu constituie motiv de casare în sensul dispozițiilor art. 488 din C. proc. civ., cererile de recurs cuprind și critici care pot fi circumscrise în concret, potrivit conținutului acestora, raportat la considerentele sentinței recurate, motivului de casare invocat prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., astfel cum va rezulta în continuare, din analiza motivelor de recurs, considerente pentru va fi respinsă excepția nulității recursurilor invocată de reclamantă.

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale ce a avut loc în perioada 10.07.2017-21.07.2017, având ca obiect verificarea impozitului pe profit pe perioada 01.01.2014 - 31.03.2017, care s-a finalizat prin emiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2017 de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara, a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecție fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.07.2017, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare constând în impozit pe profit în sumă de 3.400.976 RON.

Anterior, reclamanta a mai fost supusă, în perioada 09.07.2015- 17.08.2015, unei inspecții fiscale de fond care a avut ca obiect verificarea taxei pe valoarea adăugată din perioada 2014 - 2015, care s-a finalizat prin emiterea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.10.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.10.2016 de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara. Organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Timișoara au întocmit și transmis Sesizarea penală nr. TMC-AIF 126/06.12.2016, precum și actele administrative fiscale încheiate, Parchetului de pe lângă Tribunalul Arad, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare

Prin Decizia nr. 169/30.05.2017, s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată în sumă de 3.338.778 RON, accesoriile în sumă de 510.070 RON aferente, suspendarea soluționării contestației formulate pentru suma de 1.792.718 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată și accesoriile în sumă de 533.958 RON aferente.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2017, reclamanta a formulat contestație administrativă fiscală, soluționată prin Decizia nr. 310/21.06.2018 privind soluționarea contestației, prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de către reclamantă în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 1.467.855 RON, suspendarea soluționării contestației pentru impozitul pe profit în sumă de 974.536 RON, respingerea ca nemotivată a contestației în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON.

Împotriva Deciziei nr. 310/21.06.2018 privind soluționarea contestației, reclamanta a formulat acțiunea soluționată prin sentința recurată, solicitând obligarea intimatelor să soluționeze pe fond contestația formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2017, în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 974.536 RON, anularea Deciziei de impunere în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 1.467.855 RON și impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON.

Prin sentința recurată a fost admisă acțiunea în parte, a fost anulată parțial Decizia nr. 310/21.06.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestației, în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 1.467.855 RON impozit pe profit, fiind anulată parțial Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/25.07.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Timișoara, în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziții de bunuri/servicii în sumă de 12.333.797 RON. S-a reținut că este întemeiată acțiunea reclamantei pentru suma de 1.467.855 RON impozit pe profit stabilită în sarcina sa, în sensul că, din totalul de 13.756.094 RON baza impozabilă, societatea a dedus corect cheltuieli în valoare de 12.333.797 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile sumele de 40.229 RON, 11.900 RON, 1.346.047 RON și 24.121 RON aferente anilor 2014 și 2015.

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat recurs și a solicitat respingerea în totalitate a acțiunii. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a solicitat, în principal, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și respingerea acțiunii față de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, iar în subsidiar și pe fond, respingerea în integralitate a acțiunii formulate. Recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a solicitat admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, iar pe fond respingerea acțiunii. Reclamanta a formulat recurs incident, a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței, în ceea ce privește respingerea cererii privind anularea suspendării soluționării contestației formulate pentru impozitul pe profit în sumă de 974.536 RON și respingerea ca nemotivată a contestației formulate în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON.

În ceea ce privește recursul incident, se reține faptul că, la termenul de judecată din 2.03.2023, recurenta reclamantă a depus Decizia nr. 873/2022 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care s-a soluționat contestația formulată pentru impozitul pe profit în sumă de 974.536 RON, și a precizat că menține recursul incident în ceea ce privește respingerea ca nemotivată a contestației formulate în ceea ce privește impozitul pe profit în suma de 958.585 RON.

Examinând cu prioritate recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, având în vedere că vizează soluția instanței în ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara, precum și motivele de recurs invocate în același sens de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, Înalta Curte constată că sunt fondate.

Decizia de impunere a fost emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara, din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, la data de 25.07.2017, iar acțiunea a fost formulată de reclamantă la data de 27.12.2018, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabilii Mijlocii Timișoara.

La primul termen de judecată, ca urmare a cererii reclamantei, care a solicitat introducerea în cauză a Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad, și a comunicării de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a faptului că a fost stabilită competența de administrare a contribuabililor mijlocii în sarcina administrațiilor județene ale finanțelor publice, astfel ca se impune introducerea în cauză a Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii neavând calitate procesuală pasivă, instanța a dispus introducerea în cauză și a Administrației Județene a Finanțelor Publice Arad.

Înalta Curte reține că, la data înregistrării prezentei acțiuni, prin intrarea în vigoare a Ordinului Președintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2716/05.11.2018 pentru modificarea Ordinului A.N.A.F. nr. 3610/2016 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în Monitorul Oficial nr. 937/06.11.2018, a avut loc o reorganizare a activității de administrare a contribuabililor mijlocii, inclusiv a activității de inspecție fiscală a acestora, astfel că Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a preluat în administrare reclamanta, în conformitate cu dispozițiile art. I și II, potrivit cărora

Deși emitenta Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 a fost Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara - Activitatea de Inspecție Fiscală, această structură nu mai există în cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, ca urmare a modificării H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin H.G. nr. 884/2018, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 967 din 15 noiembrie 2018, în vigoare de la 15.12.2018, iar potrivit Art. II din H.G. nr. 884/2018, "(1) Personalul administrațiilor pentru contribuabili mijlocii constituite la nivel de regiune se preia, în condițiile legii, în cadrul structurilor de specialitate sau suport din unitățile fiscale care realizează administrarea obligațiilor fiscale datorate de contribuabilii mijlocii de la nivelul județelor sau al municipiului București, după caz."

Pentru aceste motive, ca urmare a faptului că prin Ordinul A.N.A.F. nr. 2716/2018 a avut loc o reorganizare a activității de administrare a contribuabililor mijlocii, inclusiv a activității de inspecție fiscală a acestora, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara nu mai exista în cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, nemaiavând capacitate procesuală de folosință, iar calitate procesuală pasivă în cauză are Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.

În ceea ce privește recursurile formulate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, pe fond, și de Agenția Națională de Administrare Fiscală, care vor fi examinate împreună, având în vedere că sunt prezentate aceleași motive, prin prisma motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., invocat prin ambele cereri de recurs, Înalta Curte constată următoarele:

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 1.467.855 RON stabilit suplimentar de organele de inspecție fiscală pentru perioada 2014 - 2015, cu privire la care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației fiscale formulate de către reclamantă, cuantumul total al cheltuielile considerate nedeductibile de către organele fiscale, de 13.756.094, este compus din: baza impozabilă în sumă de 167.711 RON, baza impozabilă în sumă de 3.088.445 RON (40.229 RON + 3.036.316 RON +11.900 RON); baza impozabilă în sumă de 38.667 RON; baza impozabilă în sumă de 10.459.271 RON. Prin sentința recurată s-a constatat deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 12.333.797 RON, fiind respinsă acțiunea cu privire la cheltuielile nedeductibile în sumă de 40.229 RON, 11.900 RON, 1.346.047 RON și 24.121 RON aferente anilor 2014 și 2015.

În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziții de bunuri/servicii în sumă de 169.711 RON, organele de inspecție fiscală au reținut că, în luna iulie 2014, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli deductibile în sumă de 169.711 RON, înscrise în facturi emise de furnizori în lunile mai și iunie 2014, și nu au acordat drept de deducere la calculul profitului impozabil, motivat de faptul că provin dintr-o perioadă anterioară, iar reclamanta nu a prezentat documente, Registru jurnal aferent perioadei ianuarie - noiembrie 2014, din care să rezulte că facturile nu au fost înregistrate în evidența contabilă în perioada anterioară (în care au fost emise), singurele documente fiind balanțe de verificare iunie - noiembrie 2011.

Organele de inspecție fiscală au solicitat reclamantei să prezinte Registrul jurnal aferent perioadei ianuarie - noiembrie 2014, din care să rezulte toate operațiunile efectuate în perioada respectivă pe număr de document, precum și fișe de cont analitice din care să rezulte documentul care a stat la baza înregistrărilor contabile, răspunsul societății fiind în sensul că nu deține registrul jurnal și fișe de cont analitice pentru perioada ianuarie - noiembrie 2014, întrucât nu i-au fost predate de către societatea cu care a avut un contract pentru evidență contabilă (B. SRL) actele contabile și documentele financiar contabile obligatorii (registru jurnal, carte mare, jurnale de vânzări și cumpărări, etc.), deși a făcut demersuri în acest sens, conform corespondenței atașate, dar fără succes.

Având în vedere că nu s-a putut verifica dacă facturile în cauză nu au fost înregistrate dublu pe cheltuieli și întrucât contribuabilul nu deține o fișă analitică pe fiecare furnizor care să cuprindă numărul și data facturilor decontate cu acesta, precum și un punctaj reciproc efectuat in acest sens, s-a constatat că aceste cheltuieli în sumă de 169.711 RON, aferente anului 2014, sunt nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Prin decizia de soluționare a contestației, s-a reținut că societatea nu deține documente privind înregistrarea în contabilitate (registrul jurnal, note contabile, etc.) pentru perioada ianuarie - noiembrie 2014, iar organele de inspecție fiscală nu au putut verifica înregistrarea facturilor menționate mai sus, în condițiile în care reclamanta nu deține o fișă analitică pe fiecare furnizor care să cuprindă numărul și data facturilor decontate cu acesta, precum și un punctaj reciproc efectuat în acest sens, nu a prezentat organelor de inspecție fiscală registrul jurnal de cumpărări sau alte documente din care să reiasă înregistrarea facturilor, nu a prezentat nici în susținerea contestației documente justificative pentru a se putea corobora informațiile din declarațiile 394 cu informațiile din facturi, prin care să facă dovada că facturile analizate mai sus nu au fost înregistrate și în perioada în care au fost emise; referitor la afirmația societății potrivit căreia organele de inspecție fiscală ar fi putut verifica în baza de date ANAF Declarațiile 394 și Deconturile x depuse de aceasta și anexează în susținerea acestei afirmații declarațiile 394 aferente anului 2014, s-a reținut din analiza acestora faptul că au înscrise denumirea furnizorului, numărul de facturi declarate de la acesta și baza impozabilă însumată din facturile respective pe fiecare furnizor din perioada de raportare, or, în lipsa unei evidențe analitice contabile, nu se poate determina că o anumită bază impozabilă dintr-o anumită factură este cuprinsă în totalurile respective, existând și neconcordanțe ce contrazic afirmațiile și susținerile contestatoarei.

Din probatoriul administrat în cauză, cu privire la baza impozabilă în sumă de 169.711 RON, constituită prin însumarea a 17 facturi de la diverși furnizori, reprezentând achiziții de mijloace fixe, rate leasing, îngrășăminte, erbicide, combustibili, piese de schimb pentru utilaje, servicii colectare deșeuri, etc., din expertiza fiscală efectuată în cauză, instanța de fond a reținut: facturile au fost înregistrate în contabilitate și declarate în perioade diferite de perioada emiterii facturilor de către furnizori, regăsindu-se în jurnalele de cumpărări pentru lunile mai, iunie, iulie 2014 și în Declarația 394 aferentă lunii iulie 2014; au fost înregistrate cu respectarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar faptul că aceste facturi nu au fost înregistrate cronologic, în sensul ca au fost înregistrate la date diferite față de data emiterii lor, nu anulează dreptul de deducere a cheltuielilor respective; o mare parte dintre aceste facturi nici măcar nu reprezintă cheltuieli, ci rate de capital pentru leasing (H., I., J.) și mijloace fixe (SW Umwelttechnil) și nu au fost înregistrate pe conturile de cheltuieli de către societate, ci pe conturile de decontare a datoriilor pe termen lung, respectiv pe imobilizări, astfel încât nu se poate face vorbire despre deductibilitatea unei cheltuieli care nu a fost considerată drept cheltuială de către societate, deci nu a contribuit la diminuarea profitului impozabil.

Instanța de fond a reținut că în mod eronat au considerat organele de inspecție fiscală suma de 169.711 RON ca fiind cheltuială nedeductibilă, având în vedere că mare parte din această sumă nu a fost inclusă în cheltuieli și, deși facturile au fost înregistrate în contabilitate și declarate în perioade diferite de perioada emiterii facturilor de către furnizori, acestea se regăsesc în jurnalele de cumpărări pentru lunile mai, iunie, iulie 2014 și în Declarația 394 aferentă lunii iulie 2014, fiind astfel respectate prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Sunt nefondate motivele de recurs privind motivarea contradictorie, întrucât instanța a reținut mai întâi că societatea a respectat prevederile Codul fiscal, iar apoi că înregistrarea cheltuielilor nu a fost făcută cronologic (așa cum impune Codul fiscal), privind neîndeplinirea condițiilor prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor, neexistând documente justificative, având în vedere că nici în fața organelor de control și a organelor de soluționare a contestațiilor și nici în fața instanței reclamanta nu a depus documentele solicitate de lege care să justifice înregistrările în contabilitate.

Ceea ce a reținut instanța de fond