Decizia nr. 1559/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 29.05.2019 pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită La Nivelul Regiunii Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat: 1. Anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/29.03.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice (denumită în continuare "Decizia de impunere" - Anexa nr. 1) și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 29.03.2018 (Anexa nr. 2 - denumit în continuare "Raport de Inspecție Fiscală") în ceea ce privește următoarele: i) Baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 13.524.071 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, stabilit în mod nejustificat și nemotivat de către echipa de inspecție fiscală, și pe cale de consecință, a dobânzilor și penalităților aferente; ii) Impozitul stabilit suplimentar de 2.163.851 RON pentru baza impozabilă stabilită suplimentar și menționată la punctul anterior; iii) Anularea obligațiilor fiscale principale privind TVA de plată stabilită suplimentar în cuantum de 2.639.652 RON și, pe cale de consecință, a dobânzilor și penalităților aferente.

Anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și penalități de nedeclarare nr. 1449/23.05.2018.

Obligarea pârâtei la restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrativ fiscale ce fac obiectul prezentei cauze.

Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de desfășurarea prezentei cauze. 2. Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 218 din data de 22.04.2021, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara, a dispus anularea în parte a deciziei de impune privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 23.09.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 29.03.2018, în ceea ce privește baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 13.524.071 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, respectiv în ceea ce privește impozitul stabilit suplimentar aferent acestei baze în cuantum de 2.163.851 RON, precum și în ceea ce privește TVA de plată stabilită suplimentar în cuantum de 2.639.652 RON; a dispus anularea deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare nr. 1449 din 23.05.2018 și a respins în rest acțiunea cu privire la capătul de cerere privind restituirea sumelor plătite. A obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 125.389,85 RON, reprezentând onorariu avocațial, onorariu expertiză și taxă judiciară de timbru. 3. Cererile de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 218 din data de 22.04.2021, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtul ANAF-DGRFP Timișoara - AJFP Arad și în reprezentarea Inspecției Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Timișoara, continuatoare în drepturi a Administrației pntru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara și reclamanta A. S.R.L.. 3.1. Prin motivele de recurs formulate, pârâta AJFP Arad consideră că sentința pronunțată de Curtea de Apel Timișoara este parțial netemeinică și nelegală pentru următoarele motive: 1. Instanța de fond a respins în mod greșit excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei entități, apreciind ca AJFP Arad sta în judecată în locul fostei administrații, preluând drepturile și obligațiile procesuale ale Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara și nu a ținut cont de apărările formulate și nici nu le-a dat adevărata valoare. În continuare, reiterează excepția prescripției acțiunii reclamantei având în vedere că, la data de 29.03.0218 a fost emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Inspecție Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Timișoara Decizia de impunere nr. x/29.03.2018 prin care reclamanta a fost obligată la plata către stat a sumei de 14.460.720 RON reprezentând profit impozabil, pentru anii 2014, 2015 și 2016, 2.775.792 RON reprezentând obligații fiscale principale privind TVA de plata stabilită suplimentar, calculata la o baza de 13.189.839 RON. Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație în procedura prealabilă la data de 29.05.2018, conform susținerilor de la pagina 4-5 din petit, precizând faptul că până în prezent Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu a emis nicio decizie și nici un răspuns cu privire la contestația administrativă. Art. 11 lit. c) din Legea nr. 554/2004 prevede în mod expres că termenul de introducere a acțiunii în contencios administrativ este de 6 luni de la data expirării termenului de soluționare a plângerii prealabile, după cum urmează: (1) Cererile prin care se solicită anularea unui act administrativ individual, a unui contract administrativ, recunoașterea dreptului pretins și repararea pagubei cauzate se pot introduce în termen de 6 luni de la: a) data comunicării răspunsului la plângerea prealabilă; b) data comunicării refuzului nejustificat de soluționare a cererii; c) data expirării termenului de soluționare a plângerii prealabile, respectiv data expirării termenului legal de soluționare a cererii: d) data expirării termenului prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), calculat de la comunicarea actului administrativ emis în soluționarea favorabilă a cererii sau, după caz, a plângerii prealabile; e) data încheierii procesului-verbal de finalizare a procedurii concilierii, în cazul contractelor administrative. (2) Pentru motive temeinice, în cazul actului administrativ individual, cererea poate fi introdusă și peste termenul prevăzut la alin. (1), dar nu mai târziu de un an de la data comunicării actului, data luării la cunoștință, data introducerii cererii sau data încheierii procesului-verbal de conciliere, după caz. (5) Termenul prevăzut la alin. (1) este termen de prescripție, iar termenul prevăzut la alin. (2) este termen de decădere. Mai mult, dispozițiile art. 276 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, menționează că soluționarea contestației formulate potrivit prezentului titlu se soluționează în termenul prevăzut la art. 77, iar la art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se prevede în mod imperativ faptul că: "(1) Cererile depuse de către contribuabil/plătitor la organul fiscal se soluționează de acesta în termen de 45 de zile de la înregistrare. Prin urmare, în contextul în care reclamanta a formulat plângerea prealabilă în data de 29.05.2018, termenul de soluționare de 45 de zile prevăzut de Codul de Procedură Fiscală a expirat în data de 16.07.2018, de atunci începând să curgă termenul de 6 luni prevăzut de art. 11 lit. c) din Legea nr. 554/2004, acesta împlinindu-se la data de 16.01.2019. Cum acțiunea reclamantei a fost formulată doar la data de 29.05.2019, aceasta este afectată de termenul de prescripție prevăzut de Legea nr. 554/2004, motiv pentru care trebuie respinsă pe calea acestei excepții. 2. Pe fond, solicită admiterea recursului, schimbarea în parte a hotărârii atacate și respingerea în tot a acțiunii ca neîntemeiată și menținerea ca temeinice și legale a deciziilor atacate. A. Referitor la servicii de închiriere imobile, instanța de fond a reținut în mod greșit că susținerile reclamantei au fost confirmate de constatările expertizei efectuate, în cuprinsul raportului de expertiză menționându-se că societatea a avut delegați de la societățile din cadrul grupului pentru care a asigurat spații de locuit (contracte de închiriere cu persoane fizice). [...]"Sub acest aspect, expertiza a arătat că destinația locuințelor închiriate a fost reprezentată de asigurarea spațiilor de cazare pentru personalul din cadrul grupului care a prestat/asigurat A. S.R.L. servicii de formare și pregătire profesională, precum și de organizarea fluxurilor de producție, optimizarea fluxurilor existente și implementarea de proiecte noi." În acest context menționează ca reclamanta în susținere a exemplificat cu activitatea prestată în România de către dl. B., responsabil cu instruirea personalului responsabil cu planificarea producției, însă dl. B. nu a făcut obiectul constatărilor organelor de inspecție fiscală. Solicită să se observe că organele de inspecție fiscală se referă la: contractele de închiriere locuința de serviciu: nr. x din data de 07.06.2013 furnizor C.; b). contractul de închiriere locuința de serviciu nr. x/26.03.2014 furnizor D.; contracte care au produs efecte în perioada 01.01.2014-31.03.2015 și care au fost în folosința domnilor E. respectiv F.. și nicidecum în folosința domnului B.. De asemenea, în acest context solicită să se observe modul abil prin care se încearcă denaturarea stării de fapt, Societatea exemplificând cu contractele domnului B. iar despre contractele care fac obiectul constatărilor organelor de inspecție fiscală nu prezintă documentele justificative solicitate rezumându-se la afirmația:/-...]"Societatea poate prezenta documente similare pentru toate situațiile identificate în perioada supusă inspecției". Apreciază că o abordare rezonabilă și decentă ar fi fost de preferat în favoarea tentativei,.abile" de abordare a Societății cu ocazia formulării contestației cât și cu ocazia formulării acțiunii în fața instanței. B. Referitor la refacturări de cheltuieli de transport special, refacturări diverse cheltuieli cu grupul, refacturări cheltuieli control calitate, sortare, refacturări servicii consultantă, refacturări costuri personal, în mod greșit instanța de fond a reținut că susținerile reclamantei au fost confirmate de constatările expertizei efectuate, și anume: [...J "în ceea ce privește cheltuielile cu transporturile în regim special, prin raportul de expertiză se arată că realitatea acestora a fost demonstrată de documentele justificative puse la dispoziție de societate: comanda, factura, CMR, dar și a documentelor pentru livrarea produselor, documente în baza cărora au fost înregistrate venituri impozabile, aceste cheltuieli fiind necesare pentru a satisface atât pretențiile clienților societății, cât și obligațiile A. S.R.L. de a respecta clauzele contractuale privitor la termenele de livrare." B. a) Astfel, solicită ca instanța de recurs să constate că prin raportul de expertiză refacturările transport special se exemplifică cu facturi (x/17.08.2016; y/01.08.2016; y/14.07.2018) care nu fac obiectul constatărilor organelor de inspecție fiscală. În acest mod A. S.R.L. a prezentat documente justificative privind serviciile de transport achiziționate de la G. S.R.L., respectiv H. S.R.L., documente analizate de echipa de inspecție fiscală pe parcursul derulării inspecției și care așa cum se poate observa nu fac obiectul deficiențelor constatate și consemnate în actul de control. B. b) În ceea ce privește cheltuielile cu refacturare unor costuri sortare, calitate, reclamații privind calitatea, apreciază că în mod greșit Curtea de Apel a reținut că în privința acestor cheltuieli, expertiza a concluzionat că achizițiile de reparații/sortare vizuală/reclamații/calitate, au la bază documente justificative și au fost necesare în vederea îndeplinirii obligațiilor contactuale asumate cu clienții. Cu această ocazie reiterează faptul că societatea a înregistrat în conturile analitice x facturi în valoare de 1.389.146 RON emise de către Societățile: I., J., K., L., reprezentând contravaloarea unor refacturări de cheltuieli control calitate, sortare, etc, pentru produse livrate. Față de aceste argumente solicită să se constate legalitatea constatărilor formulate de organele de inspecție fiscală și de asemenea să se observe că o expertiză rezonabilă și decentă nu avea cum să concluzioneze că achizițiile de reparații/sortare vizuală/reclamații/calitate, au la bază documente justificative și au fost necesare în vederea îndeplinirii obligațiilor contactuale asumate cu clienții în condițiile în care sarcinile de conducere la M. pentru producție, distribuție, finanțe/controlling precum și IT, sunt preluate de Directorii executivi ai M., iar toate aceste probleme au apărut după ce a avut loc transferul de proprietate al produselor finite fapt recunoscut de altfel de reprezentantul legal al M. prin adresa nr. x/01.02.2018 din care citează: [...] "Comenzile onorate de societatea noastră și care la momentul recepției la client prezintă neconformități sunt sesizate de client și necesită a fi verificate, sortate iar deficientele remediate sau eliminate. Funcție de natura reclamației formulate de client se decide modul în care se intervine, respectiv modul în care se remediază deficiența constatată." În concluzie solicită să se constate faptul că aceste cheltuieli necesare în vederea îndeplinirii obligațiilor contactuale asumate cu clienții sunt în sarcina partenului afiliat Voestalpine Stamptec (sarcinile de conducere la M. pentru producție, distribuție, finanțe/controlling precum și IT, sunt preluate de Directorii executivi ai Voestalpine Stamptec), după ce acestea au fost livrate (vândute), transferându-se dreptul de proprietate, iar prin această practică A. S.R.L. și-a diminuat profitul impozabil, operațiuni în detrimentul bugetului consolidat al statului, drept pentru care hotărârea Curții este nelegală și netemeinică. B. c) În ceea ce privește refacturările privind serviciile de consultanță de la diverse societăți din grup, apreciază că, în mod eronat, prima instanță a constatat că și în privința acestor cheltuieli erau îndeplinite condițiile de deductibilitate din următoarele considerente: Referitor la concluzia prezentată în raportul de expertiză cu privire la refacturare costuri personal și anume: [...] "Așa cum rezultă din documentele prezentate de societate, aceasta a avut delegații de la societățile din grup cu scopul de a asigura atât pregătirea și instruirea profesională cât și organizarea fluxurilor de producție, implementarea de proiecte noi, etc. Astfel: N. - optimizare procese tehnologice; O. - pregătire personal departament calitate; P. - departament logistică; N. - planificare, organizare si optimizare procese tehnologice; Q. - optimizare operațiuni sudură; R. -conducător project; S., T. - școlarizare SAP; B. - școlarizare planificare producție, suport logistic; U. - gestiune logistică; V. - calitate." Organele de inspecție fiscală nu sunt de acord cu această concluzie, fiind eronată, în contradicție majoră cu constatările organelor de inspecție, având în vedere că aceste persoane nu fac obiectul constatărilor organelor de inspecție fiscala, dar întâmplător sau nu, nu se face nici o referire și nu se prezintă documente justificative pentru domnii: W., X., Y., Z. persoane pentru care societatea verificată a înregistrat în contabilitate o serie de costuri și pentru care s-au solicitat în repetate rânduri documente justificative, acestea nu s-au prezentat. C. În ceea ce privește cheltuielile de întreținere și reparații, recurenta apreciază că în mod greșit Curtea de Apel a reținut că în privința acestor cheltuieli înregistrate în conturile 611.1, 611.2 și 611.6 (cheltuieli cu întreținerea și reparațiile), expertiza a constatat că înregistrarea lor în contabilitate s-a făcut pe baza documentelor justificative și a vizat schimburile de piese la utilajele și sculele defecte. Referitor la concluzia prezentată în raportul de expertiză cu privire la achizițiile de piese de schimb utilaje, organele de inspecție fiscala nu sunt de acord cu aceasta, dat fiind faptul că nu indică și nu prezintă documentele care identifică mijlocului fix care a fost supus reparației, nu s-a identificat dacă mijlocul fix supus reparației (utilaj, echipament, dispozitiv) se află în patrimoniul A. S.R.L. sau se află în folosință și în acest sens în baza căror documente tehnico-operative, nu s-a identificat cine a făcut reparațiile și documentul justificativ respectiv deviz de lucrări/raport de lucru în regie proprie, etc. Menționează că A. S.R.L. nu are departament de mecanică/personal de specialitate pentru reparațiile mai sus menționate, însuși societatea verificată menționează în contestația depusă, circuitul documentelor (cu excepția fișei utilajului) și persoana responsabilă, fără să precizeze/menționeze unde/cu cine și locația unde s-au făcut aceste reparații. În acest context precizează că nici echipamentele prezentate cu titlu exemplificativ nu pot fi identificate în registrul mijloacelor fixe pus la dispoziție de societate. Or, în situația în care concluziile prezentate în raportul de expertiză nu sunt bazate pe existența și prezentarea unor documente justificative, nu poate duce la modificarea stării de fapt. D. În ceea ce privește serviciile de consultantă IT de la AA., recurenta învederează faptul că, în timpul inspecției fiscale societatea nu a prezentat autorizările date de M., conform contractului pentru utilizarea programului SAP, societate ce are obligația contractuală de mentenanță și actualizare/updatare program, pentru aceste intervenții, la care face referire și având în vedere că A. S.R.L. a fost reprezentată pe perioada controlului de domnul expert contabil BB. director General la CC. S.R.L. cu care societatea verificată are încheiat contract de prestări servicii, CC. S.R.L. fiind ceea care întocmește și depune situațiile financiare consolidate ale A. S.R.L. (CIF: x), nu poate justifica aceste servicii prestate de AA. și modul cum a intrat/modificat în acest program fără acceptul furnizorului de program SAP, nu poate duce la modificarea stării de fapt. Față de cele prezentate, subliniază că, în Raportul de expertiză contabilă se invocă doar deductibilitatea cheltuieli, nu și dacă serviciile prestate, respectiv autorizarea de intervenție la program, este o operațiune reală și nu una fictivă, inducând în eroare instanța de judecată, ceea ce a condus la pronunțarea unei hotărâri netemeinice și nelegale. E. În ceea ce privește serviciile de "sortare vizuală" se solicită să se aibă în vedere faptul că A. S.R.L. a înregistrat în contabilitate în data de 01.01.2017, un număr de 32 facturi de prestări servicii "control vizual" emise de DD. S.R.L. (CUI x), în valoare de 1.089.726 RON, care ulterior au fost refuzate la plată pe considerentul că situațiile de lucrări din spusele doamnei director economic EE., nu sunt recunoscute de reclamantă, și în prezent (la momentul efectuării inspecției fiscale) cele două părți se află în litigiu este de natură a evidenția că aceste cheltuieli nu reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit. Cum raportul de expertiză nu face referire la o sentința definitivă cu privire la litigiul dintre cele două părți apreciază că hotărârea Curții este nelegală și netemeinică. În continuare, recurenta-pârâtă critică hotărârea primei instanțe cu privire la TVA. 1) Astfel, cu referitor la TVA-ul rezultat din prestări de servicii constând în "sortare vizuală", Curtea de Apel a reținut că: [...]"societatea a fost acționată în instanță în vederea efectuării plății acestor servicii, iar expertiza a constatat că serviciile menționate s-au derulat în baza unor contracte între societăți, au la baza facturi și comenzi, rapoarte de lucru, situație în care TVA-ul de 217.945 RON aferent facturilor emise de S.C. DD. S.R.L. era așadar deductibil.", iar recurenta consideră că această hotărâre este nelegală având în vedere că însăși reclamanta nu recunoaște situațiile de lucrări emise de S.C. DD. S.R.L. și refuză la plată facturile aferente. 2) Privitor la cheltuieli cu transportul special, servicii refacturate de societăți din grup, piese de schimb - achiziții intracomunitare, Curtea de Apel a reținut că "Expertiza a constatat că în evidența contabilă s-au înregistrat aceste achiziții intracomunitare atât ca taxă deductibilă, cât și ca taxă colectată - taxare inversă pentru serviciile intracomunitare. Or, în cazul în care persoana impozabilă care este beneficiar al serviciilor are locul prestării în România și aceste servicii sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României, este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, având totodată și drept de deducere, în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 - 147 1 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă. Având în vedere cele de mai sus, se reține faptul că locul prestării serviciilor este acolo unde beneficiarul își are stabilit sediul activității economice, respectiv în România, astfel că persoana obligată la plata taxei este A. S.R.L., iar taxa s-ar fi autolichidat numai în situația în care ar fi fost îndeplinite și condițiile stabilite la art. 145 - 147 1 din Codul fiscal. 3. Privitor la achiziția serviciilor de consultantă achiziționate de la S.C. FF. S.R.L. Curtea de Apel a reținut: "în ceea ce privește dreptul de deducere al TVA-ului aferentă achizițiilor de servicii de consultanță de la S.C. FF. S.R.L., Curtea reține incidența în cauză a prevederilor pct. 67 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VII din Codul fiscal (cu aplicabilitate de la 01.01.2016) "în cazul imobilizărilor în curs de execuție care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiții, fiind scoase din evidență pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă își poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare, ori după casare, dacă din circumstanțe care nu depind de voința sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică." Organele de inspecție fiscală constată că aceste achiziții în baza Contractului de consultanță nr. x/02.03.2015 încheiat cu FF. S.R.L. având ca obiect elaborarea documentației pentru Proiectul,.Dezvoltarea capacității de producție a companiei M. SRL" din cadrul schemei de ajutor de stat H.G.807/2014 nu au reprezentat în fapt o imobilizare în curs de execuție drept pentru care organele de inspecție consideră hotărârea Curții nelegală și netemeinică. Față de cele prezentate, subliniază că, în Raportul de expertiză contabilă se invocă doar deductibilitatea cheltuielii, abordare total greșită, fără să țină cont de prevederile din Codul fiscal și a jurisprudenței invocată în Raportul de inspecție fiscală, sau documentele care ar exista pentru deductibilitatea acestei cheltuieli, inducând în eroare instanța de judecată. 4. Cu privire la obligarea la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 125.389,85 RON solicită, în principal, înlăturarea acestei obligații, iar, în subsidiar, diminuarea acestora, în aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în concordanță cu jurisprudența CEDO în materie de cheltuieli de judecată, care a stabilit că rambursarea cheltuielilor se poate obține în măsura în care se stabilește realitatea, necesitatea și caracterul rezonabil al cuantumului lor. 3.2. Prin motivele de recurs formulate, reclamanta A. S.R.L. a învederat că prin sentința recurată, instanța de fond, între altele a respins capătul de cerere referitor la obligarea autorităților fiscale la restituirea sumelor achitate de A. în baza actelor administrative fiscale atacate, argumentul principal al instanței a fost acela că "în speță nu s-a făcut dovada plății obligațiilor suplimentare stabilite prin actele administrativ fiscale contestate, prin depunere unor documente justificative în acest sens la dosarul cauzei". În continuare arată că A. a achitat în mod voluntar, toate sumele stabilite prin actele administrative fiscale atacate, respectiv impozit pe profit, TVA și dobânzi și penalități, aspect ce poate fi dovedit cu ordinele de plată ce însoțesc cererea de recurs. Recurenta-reclamantă susține incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. potrivit cărora, casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulități". În doctrină s-a reținut că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., include toate neregularitățile procedurale ce atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor menționate la pct. 1-4, precum și atunci când hotărârea judecătorească s-a pronunțat cu încălcarea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs. Or, în cauza de față, instanța de fond a pronunțat sentința recurată: a) cu nesocotirea principiului aflării adevărului (art. 22 C. proc. civ.), al contradictorialității (art. 14 C. proc. civ.) și a dreptului la un proces echitabil (art. 6 C. proc. civ.) și b) cu încălcarea dispozițiilor art. 255 alin. (2) și art. 329 C. proc. civ. În ceea ce privește încălcarea principiului fundamental al aflării adevărului în procesul civil, trebuie avute în vedere dispozițiile art. 22 alin. (2) C. proc. civ.: "Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. în acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc." Trebuie avute în vedere și dispozițiile art. 20 C. proc. civ., care impun regula potrivit căreia: "Judecătorul are îndatorirea să asigure respectarea și să respecte el însuși principiile fundamentale ale procesului civil, sub sancțiunile prevăzute de lege." Precizează că pe parcursul cercetării procesului, instanța de fond nu a solicitat explicații cu privire la acest capăt de cerere și nu a solicitat depunere dovezilor că sumele au fost achitate. În ceea ce privește încălcarea principiului fundamental al contradictorialității, sunt incidente dispozițiile art. 14 alin. (5) C. proc. civ.: "Instanța este obligată, în orice proces, să supună discuției părților toate cererile, excepțiile și împrejurările de fapt sau de drept invocate". Totodată, sunt incidente și dispozițiile art. 14 alin. (6) C. proc. civ.: "Instanța își va întemeia hotărârea numai pe motive de fapt și de drept, pe explicații sau pe mijloace de probă care au fost supuse, în prealabil, dezbaterii contradictorii." Având în vedere aceste dispoziții legale și raportat la motivare, apreciază că instanța de fond a pronunțat sentința recurată cu încălcarea principiului contradictorialității, întrucât nu a supus dezbaterii, chestiunea referitoare la dovedirea plății obligațiilor fiscale stabilite. De asemenea, consideră că sentința recurată a fost dată și cu încălcarea dispozițiilor art. 255 alin. (2) și art. 329 C. proc. civ. Potrivit art. 255 alin. (2) C. proc. civ., "Dacă un anumit fapt este de notorietate publică ori necontestat, instanța va putea decide, ținând seama de circumstanțele cauzei, că nu mai este necesară dovedirea lui". Totodată, conform art. 329 C. proc. civ., "în cazul prezumțiilor lăsate la luminile și înțelepciunea judecătorului, acesta se poate întemeia pe ele numai dacă au greutate și puterea de a naște probabilitatea faptului pretins; ele, însă, pot fi primite numai în cazurile în care legea admite dovada cu martori." Așa cum s-a precizat, autoritățile fiscale nu au contestat faptul că sumele stabilite prin actele administrative fiscale, nu ar fi fost plătite de către A. și, prin urmare, din moment ce acest fapt este necontestat, instanța putea să constate că nu mai este necesară dovedirea acestuia, născându-se prezumția (corectă) că sumele au fost plătite. 4. Apărările formulate în cauză. Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului părții adverse, iar pe fond a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 13 septembrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 16 martie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge ambele recursuri, pentru următoarele considerente: Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/29.03.2018 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 29.03.2018 în ceea ce privește baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 13.524.071 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, stabilit în mod nejustificat și nemotivat de către echipa de inspecție fiscală, și pe cale de consecință, a dobânzilor și penalităților aferente; impozitul stabilit suplimentar de 2.163.851 RON pentru baza impozabilă stabilită suplimentar și menționată la punctul anterior; anularea obligațiilor fiscale principale privind TVA de plată stabilită suplimentar în cuantum de 2.639.652 RON și, pe cale de consecință, a dobânzilor și penalităților aferente; anularea Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și penalități de nedeclarare nr. 1449/23.05.2018 și obligarea pârâtei la restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrativ fiscale ce fac obiectul prezentei cauze. Prima instanță a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara; a dispus anularea, în parte, a deciziei de impune privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din data de 23.09.2018 și a raportului de inspecție fiscală nr. x din data de 29.03.2018, în ceea ce privește baza impozabilă stabilită suplimentar, în cuantum de 13.524.071 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, respectiv în ceea ce privește impozitul stabilit suplimentar aferent acestei baze în cuantum de 2.163.851 RON, precum și în ceea ce privește TVA de plată stabilită suplimentar în cuantum de 2.639.652 RON; a dispus anularea deciziilor referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare nr. 1449 din 23.05.2018 și a respins în rest acțiunea cu privire la capătul de cerere privind restituirea sumelor plătite și a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 125.389,85 RON, reprezentând onorariu avocațial, onorariu expertiză și taxă judiciară de timbru. Învestită cu soluționarea cererilor de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. 6.1. Cu privire la cererea de recurs formulată de AJFP Arad, Înalta Curte va avea în vedere că o primă critică se referă la faptul că, în mod greșit prima instanță a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a acestei entități, fără a ține cont de apărările formulate, context în care instanța de recurs este pusă în imposibilitate de a proceda la o reanalizare a excepției invocate, în lipsa unor critici concrete. Cu privire la excepția prescripției acțiunii deduse judecății, recurenta-pârâtă susține, în esență, că atât timp cât reclamanta a formulat plângerea prealabilă la data de 29.05.2018, termenul de soluționare de 45 zile prevăzut de art. 77 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, a expirat la data de 16.07.2018 și din acest moment a început să curgă termenul de 6 luni prevăzut de art. 11 lit. c) din Legea nr. 554/2004, iar acest termen s-a împlinit la data de 16.01.2019. În acest context, depunerea acțiunii de către reclamantă la data de 29.05.2019 este afectată de termenul de prescripție prevăzut de Legea nr. 554/2004. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că prima instanță a dat-o interpretare corectă dispozițiilor legale incidente cauzei. Înalta Curte constată că nu poate fi primită modalitatea de interpretare a normelor de drept incidente cauzei deduse judecății având în vedere că, în mod corect instanța de fond a dat eficiență dispozițiilor cu caracter special prevăzute de art. 276 alin. (7) din Codul procedură fiscală, potrivit cărora: "(7) Contestațiile formulate potrivit prezentului titlu se soluționează în termenul prevăzut la art. 77.", coroborate cu dispozițiile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală: "(5) În situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) și nici cele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată potrivit art. 277." De asemenea, se observă că în cauza dedusă judecății nu a fost emisă o astfel de decizie, context în care, Codul de procedură fiscală reglementează posibilitatea petentului de a se adresa în mod direct instanței cu acțiune în anulare care să vizeze efectiv decizia de impunere, dacă pârâta nu a soluționat într-un termen maxim de 6 luni de zile contestația administrativ-fiscală. Practic, acest termen maximal este prevăzut în favoarea reclamantei și instituie o obligație pentru pârâtă. Or, în speța de față, deși contestația administrativ-fiscală a reclamantei a rămas nesoluționată, din modul de formulare al acestui motiv de recurs rezultă că, practic, recurenta-pârâtă urmărește sancționarea intimatei-reclamante și ignoră starea de pasivitate în care s-a aflat organul fiscal. Cu privire la fondul cauzei, recurenta-pârâtă critică hotărârea primei instanțe cu privire la serviciile de închiriere imobile arătând, în esență, că activitatea dl. B. nu a făcut obiectul constatărilor organelor de inspecție fiscală, iar în raportul de expertiză contabilă se invocă alte persoane; referitor la refacturări de cheltuieli de transport specială, refacturări diverse cheltuieli cu grupul, refacturări cheltuieli control calitate, sortare, refacturări servicii consultanță, refacturări costuri personal se arată că prin raportul de expertiză contabilă se exemplifică facturi care nu au făcut obiectul constatărilor organelor fiscale; cu privire la cheltuielile de întreținere și reparații se arată că, în raportul de expertiză contabilă se face o prezentare a mijloacelor fixe pentru care există documente justificative dar nu indică și nu prezintă documentele care identifică mijlocul fix care a fost supus reparației, nu s-a identificat dacă acesta se afla în folosința societății și nu s-a indicat cine a făcut reparațiile; în raportul de expertiză contabilă se invocă doar deductibilitatea cheltuielilor, nu și dacă serviciile prestate, respectiv autorizarea de intervenție la program este o operațiune reală și nu una fictivă, inducând în eroare instanța de judecată; cu privire la TVA, de asemenea, se susține că în raportul de expertiză contabilă se invocă doar deductibilitatea cheltuielii, fără să se țină cont de prevederile Codul fiscal și de jurisprudența invocată în Raportul de inspecție fiscală, sau documentele care ar exista pentru deductibilitatea acestei cheltuieli. Înalta Curte, pe de o parte, constată că prin criticile formulate, recurenta-pârâtă își exprimă nemulțumirea cu privire la concluziile raportului de expertiză, nemulțumire exprimată și în cuprinsul obiecțiunilor formulate la raportul de expertiză contabilă și asupra cărora experții desemnați în cauză au întocmit un răspuns detaliat, iar pe de altă parte, se observă că în cadrul cererii de recurs au fost reluate în integralitate argumentele prezentate în cadrul întâmpinării formulate în fața primei instanțe. Cu alte cuvinte, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă nu formulează critici privitoare la nerespectarea dispozițiilor legale incidente cauzei deduse judecății, ci critică modul de apreciere al probelor, respectiv concluziile raportului de expertiză contabilă și care a fost omologat de prima instanță, însă, instanța de recurs nu poate să procedeze la reinterpretarea probelor administrate. Cu alte cuvinte, criticile recurentei-pârâte cu privire la stabilirea situației de fapt nu se convertesc în niciun motiv de nelegalitate, și nu doar în cel invocat, deoarece stabilirea situației de fapt este atributul instanței de fond, iar în cauză prima instanță și-a motivat hotărârea cu argumente pertinente pe aspectul situației de fapt reținute. În acest context, Înalta Curte reține că nu pot forma obiect al analizei acestei instanțe decât acele critici care vizează nelegalitatea deciziei recurate. Aceasta deoarece art. 488 C. proc. civ. permite reformarea unei hotărâri în recurs numai pentru motive de nelegalitate, nu și de netemeinicie, astfel că instanța de recurs nu are competența de a cenzura situația de fapt stabilită prin hotărârea atacată și de a reevalua în acest scop probele, ci doar de a verifica legalitatea hotărârii prin raportare la situația de fapt stabilită de instanțele de fond. Astfel, deși prima instanță a reținut că recurenta-pârâtă nu a prezentat argumente care să demonstreze caracterul artificial al operațiunilor efectuate și că organele fiscale în mod nejustificat au refuzat acordarea dreptului de deducere pentru TVA-ul de plată stabilit suplimentar, prin motivele de recurs nu se aduc critici concrete care să combată raționamentul primei instanțe. Referitor la obligația de plată a cheltuielilor de judecată stabilită de prima instanță în sarcina recurentei-pârâte, Înalta Curte consideră că, din perspectiva configurării recursului, cale extraordinară de atac, devolutivă exclusiv în drept, criticile de nelegalitate privitoare la stabilirea și cuantumul cheltuielilor de judecată nu sunt încadrabile în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., având în vedere că aprecierea asupra proporționalității, în vederea dimensionării cuantumului cheltuielilor de judecată, din perspectiva aplicării dispozițiilor art. 451 alin. (2) și (3), art. 453 alin. (2) sau art. 455 din C. proc. civ. este lăsată de legiuitor în marja de apreciere a judecătorilor fondului. În acest sens este și dezlegarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin Decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020, referitoare la interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., în care se menționează în mod expres că stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face. În acest sens, art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. prevede că "Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său". Este vorba, așadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice. În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate și, în consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 și nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material. 6.2. Prin motive de recurs recurenta-reclamantă a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și a susținut că acest motiv include toate neregularitățile procedurale ce atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor menționate la pct. 1-4, precum și atunci când hotărârea judecătorească s-a pronunțat cu încălcarea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs. Sub acest aspect a arătat că, în cauza de față, instanța de fond a pronunțat sentința recurată cu nesocotirea principiului aflării adevărului, al contradictorialității, al dreptului la un proces echitabil și cu încălcarea dispozițiilor art. 255 alin. (2) și art. 329 C. proc. civ. potrivit cărora: "Dacă un anumit fapt este de notorietate publică ori necontestat, instanța va putea decide, ținând seama de circumstanțele cauzei, că nu mai este necesară dovedirea lui". Analizând sentința atacată, Înalta Curte constată că prima instanță a respins capătul de cerere privind restituirea sumelor plătite, având în vedere că în speță nu s-a făcut dovada plății obligațiilor suplimentare stabilite prin actele administrativ fiscale contestate, prin depunerea unor documente justificative în acest sens la dosarul cauzei. Înalta Curte reține însă incidența, în cauză, a dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată, în vigoare la data introducerii acțiunii, coroborate cu cele ale OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, care reglementează o procedură specială pe calea căreia contribuabilii pot solicita restituirea unor sume și acordarea dobânzilor în conformitate cu dispozițiile art. 124 din O.G. nr. 92/2003, respectiv formularea unei cereri în acest sens la organul fiscal competent. În raport de aceste dispoziții, Înalta Curte constată că cererea recurentei-reclamante, prin care solicită obligarea pârâtei la restituirea sumelor de bani achitate în baza actelor administrative fiscale atacate, formulată direct în fața instanței de judecată este inadmisibilă, context în care nu mai prezintă relevanță dovada achitării sumelor solicitate. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea corectă a principiilor de drept ce guvernează procesul de drept administrativ.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri, ca nefondate și în temeiul dispozițiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ. va obliga recurenta-pârâtă la plata sumei de 9000 RON cheltuieli de judecată către recurenta-reclamantă, dovedite cu factura seria x nr. x/07.09.2021, atașată la dosarul de recurs. PENTRU ACESTE MOTIVE,