ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2178/2022

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P. Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea, în parte, ca netemeinice și nelegale, a Deciziei nr. 61/23.02.2021 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost soluționată contestația înregistrată la acest organ sub nr. x/2020, a Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29.07.2020 și a Raportului de inspecție fiscală x din 29.07.2020 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor publice Timiș, Activitatea de inspecție fiscală; obligarea Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală la soluționarea capetelor de cerere din Contestație cu privire la suma totală de 3.005.622 RON, compusă din: 556.730 impozit profit; 1.821.896 RON T.V.A.; 626.996 RON - impozit pe veniturile din alte surse; exonerarea de la plata obligațiilor fiscale stabilite cu titlu suplimentar în cuantum total de 815.601 RON, după cum urmează: suma de 635.667 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar; suma de 179.934 RON reprezentând 24.556 impozit pe profit stabilit suplimentar și suma de 155.378 RON reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar. Totodată, a solicitat și suspendarea parțială a executării Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, emisă sub nr. F-TM 364 din 29.07.2020 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a finanțelor publice Timiș - Activitatea emisă în baza R.I.F. F-TM359 din 29.07.2020 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a finanțelor publice Timiș, Activitatea de inspecție fiscală cu privire la suma totală de 3.891.293 RON, cu obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din data de 8 octombrie 2021, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a ANAF București, excepția autorității de lucru judecat precum și cererea de suspendare a executării, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P. Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, și A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a dispus restituirea cauțiunii în sumă de 17.321 RON, consemnată de reclamantă la dispoziția Curții de Apel Timișoara prin recipisa nr. x/02.09.2021, eliberată de B..

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs principal, iar pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor recurs incident. 3.1. În recursul principal, reclamanta S.C. A. S.R.L. susține că aparența de nelegalitate a actului administrativ-fiscal ce face obiectul cauzei rezultă din nerespectarea dispozițiilor legale imperative privind perioada inspecției fiscale și intervenția prescripției dreptului de a fi stabilite în sarcina sa obligații fiscale. Recurenta-reclamantă mai susține că nu s-a putut apăra în nici un fel cu privire la alegațiile organului de inspecție fiscală referitoare la constatările acestuia, din moment ce din autoturismul contabilului societății, la data de 11.07.2020, au fost sustrase 2 laptopuri conținând bazele de date informatice ale contabilității societății, alături de documentele primare -facturi, chitanțe, etc. Ori, organele fiscale au ignorat acest aspect, respectiv imposibilitatea obiectivă de a pune la dispoziție documentele și înregistrările în discuție. În opinia recurentei-reclamante, instanța de fond nu a avut în vedere faptul că aparența de nelegalitate a actului administrativ este determinată și de încălcarea dispozițiilor legale privind folosirea datelor cu caracter personal chestiune condamnată de Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în afacerea C-201/14, Bara; de încălcarea principiului legalității și aplicării unitare a legislației fiscale; de invocarea și aplicarea de către organul fiscal ca temei legal a unor dispoziții legale în mod arbitrar prin motivarea nedeductibilității TVA în baza prevederilor legale ce reglementează impozitul pe profit și invers; de considerarea ca artificiale a achizițiilor societății pentru care organele fiscale au identificat valorificarea acestora; de complinirea lipsei temeiurilor legale și a celorlaltor critici aduse Deciziei de impunere prin intermediul deciziei de soluționare a contestației. Ori, din decizia de suspendare a soluționării contestației nu rezultă care sunt indiciile săvârșirii unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă în legătură cu stabilirea bazei de impozitare ci doar faptul că nedeclararea/neimpozitarea (totală sau parțială) a tranzacțiilor de către unii furnizori reprezintă o faptă prevăzută și pedepsită de legea penală. Recurenta mai precizează că situația financiară este critică tocmai din cauza obligațiilor imense de plată și a creditelor bancare aflate în derulare. De asemenea, se mai arată că are de efectuat plata salariilor unui număr de aproximativ 80 de persoane aflate în raporturi de muncă în mod direct și indirect precum și plata furnizorilor și a obligațiilor curente către bugetul de stat, etc. În același sens, invocă Recomandarea nr. R/89/8 din 13 septembrie 1989 a Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei privitoare la protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă care prevede, ca principiu, tocmai posibilitatea conferită celui ce se consideră vătămat de a solicita suspendarea executării unui act administrativ, suspendare pe care instanța o poate acorda atunci când, din ansamblul circumstanțelor și intereselor, se apreciază că executarea actului administrativ ar fi de natură a crea pagube semnificative, dificil sau chiar imposibil de înlăturat. Așadar, recurenta precizează că încă la momentul formulării acțiunii introductive avea un deficit financiar de peste 2.000.000 de RON, deficit în continua creștere, în condițiile în care situația economică actuală este deosebit de dificilă, iar insolvența unui mare asigurător de pe piață- C.- a adâncit și mai tare dezechilibrul balanței de încasări și plăți. În opinia recurentei, continuarea executării actului administrativ fiscal contestat va duce la sistarea plăților, inițierea măsurilor de executare silită are cauza pagube însemnate, având în vedere că majoritatea bunurilor, precum și viitoarele venituri, sunt necesare desfășurării activității, plății salariilor și achitării obligațiilor curente la bugetul de stat și către entitatea bancară care a finanțat proiectele societății. 3.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin recursul incident arată că nu poate fi reținută motivarea instanței de fond potrivit căreia, excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală este neîntemeiată, dat fiind că pârâta A.N.A.F. este chemată în judecată în calitatea sa de organ care a soluționat contestația administrativă, iar nu în calitate de organ fiscal emitent al raportului și deciziei de impunere. În prezenta cauză, în ceea ce privește cererea de suspendare parțială a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29.07.2020 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, nu are nicio relevanță calitatea instituției de emitentă a deciziei de soluționare a contestației, așa cum în mod nelegal a apreciat instanța de fond. De asemenea, se mai susține că nu există nicio prevedere legală care să stabilească calitatea procesuală pasivă a organului de soluționare a contestației în cauza care are ca obiect cererea de suspendare a executării deciziei de impunere, organul de soluționare nefiind emitentul deciziei de impunere și neavând, potrivit legii, atribuții legate de punerea în executare a respectivei decizii de impunere.

Apărările formulate în cauză Părțile au formulat întâmpinări reciproce prin care au solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinărilor depuse la dosar, Înalta Curte apreciază că atât recursul principal cât și recursul incident sunt nefondate, motiv pe care le va respinge. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Conform dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora: "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Înalta Curte apreciază că, în cauză, recurenta-reclamantă nu a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea actului administrativ a cărui suspendare se solicită. Instanța constată că nu este suficient ca reclamantul să afirme existența unor motive de nelegalitate, ci trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu serios asupra legalității actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumția de legalitate să fie răsturnată. Indiciile de nelegalitate trebuie să fie evidente, să poată fi identificate cu ușurință, la nivelul aparențelor. Înalta Curte costată că instanța de fond în mod corect a reținut că o parte din apărările formulate nu se referă la decizia de impunere, a cărei suspendare se solicită, ci la decizia de soluționare a contestației, iar cealaltă parte, deși se referă la decizia de impunere, constituie apărări de fond (cu excepția susținerii nemotivării actului). Aceste apărări necesită interpretarea dispozițiilor legale și administrarea unui vast probatoriu, care să urmărească traseul bunurilor și serviciilor achiziționate, folosirea acestora în scopul desfășurării activității economice a reclamantei, corectitudinea calculelor matematice etc. În soluționarea unei cereri de suspendare, nu pot fi analizate înseși criticile de nelegalitate ce fac și obiectul acțiunii de fond, ci doar acele împrejurări de fapt și (sau) de drept care pot naște în mod vădit o îndoială serioasă cu privire la prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ (ca de exemplu necompetența organului emitent, aplicarea unor texte de lege abrogate ori declarate neconstituționale, lipsa totală a motivării actului). Deci, nu există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat. De asemenea, instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce recurentei-reclamante în cazul executării imediate nu este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații. În mod temeinic și legal a reținut instanța de fond că deși reclamanta a probat existența unor contracte de credit și existența unor contracte de muncă, în derularea cărora ar putea înregistra dificultăți în caz de executare, totuși, la acest moment, nu există riscul unui prejudiciu viitor, previzibil. Și aceasta întrucât reclamanta beneficiază de eșalonarea la plata a obligațiilor fiscale neachitate, în baza deciziilor de eșalonare depuse la dosar, precum și de amânarea la plată a penalităților de întârziere și a penalităților de nedeclarare. De asemenea, în mod corect s-a constatat că dacă s-ar aprecia că este îndeplinită condiția pagubei iminente, acest lucru ar fi fost lipsit de relevanță, întrucât cele două condiții reglementate de dispozițiile art. 14 din Legea contenciosului administrativ, cazul bine justificat și paguba iminentă, trebuie îndeplinite în mod cumulativ. Prin urmare, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a respins cererea de suspendare reținând că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește recursul incident formulat de pârâtă, Înalta Curte constată că prin cererea de chemare în judecată s-a solicitat atât anularea deciziei de soluționare a contestației, emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cât și anularea și suspendarea deciziei de impunere emisă de AJFP Timiș. Recurenta-pârâtă a invocat excepția prin raportare la calitatea sa de emitent a unui singur act administrativ din cele atacate, fiind autoritatea care a soluționat contestația administrativă. Înalta Curte costată că instanța de fond în mod corect a reținut că pârâta ANAF, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a emis doar decizia de soluționare a contestației, raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere fiind emise de AJFP Timiș, care are de asemenea calitate de pârâtă. Astfel, s-a reținut că excepția este neîntemeiată, dat fiind că pârâta ANAF este chemată în judecată în calitatea sa de organ care a soluționat contestația administrativă, iar nu în calitate de organ fiscal emitent al raportului și deciziei de impunere. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge atât recursul incident, cât și recursul principal, ca nefondate.