ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3261/2024

Ședința publică din data de 13 iunie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 24.02.2021, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș,

a) anularea, în parte, a Deciziei nr. 191/18.08.2020 de soluționare a contestației formulate de societate emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu privire la următoarele soluții:

- desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/24/12/2019 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș pentru impozitul pe profit în sumă de 24.399 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la recalcularea impozitului pe profit datorat, în funcție de cele precizate în decizia de soluționarea contestației.

- desființarea totala a Deciziei de modificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/24.12.2019 pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 60.640 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la recalcularea cuantumului pierderii fiscale în funcție de cele precizate în decizia de soluționare a contestației.

- respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.12.2020 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș, pentru suma de 3.585.727 RON, reprezentând: taxa pe valoarea adăugată în suma de 81.652 RON; impozit pe veniturile din salarii în suma de 565.786 RON; contribuția de asigurări sociale datorata de angajator în suma de 1.244.116 RON; contribuția individuala de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați în suma de 37.312 RON; contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice în suma de 65.092 RON; contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în suma de 695.431 RON; contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în suma de 37.257 RON; contribuția pentru asigurări de sănătate datorata de angajator în suma de 398.190 RON; contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați în suma de 421.073 RON; contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în suma de 19.145 RON; contribuția de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale datorata de angajator în suma de 20.674 RON.

b) anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. xnr. 690/24.12.2019 emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Timișoara-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș-Activitatea de inspecție fiscală, pentru următoarele obligații fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei:

- impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor in suma de 565.785 RON;

- contribuția de asigurări sociale datorata de angajator în Suma de 1.244.116 RON;

- contribuția individuala de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați în suma de 37.312 RON;

- contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice în suma de 65.092 RON;

- contribuția individuala de asigurări sociale reținută de la asigurați în suma de 695.431 RON;

- contribuția de asigurării pentru șomaj datorată de angajator în suma de 37.257 RON;

- contribuția pentru asigurării de sănătate datorata de angajator în suma de 398.190 RON;

- contribuția pentru asigurării de sănătate reținută de la asigurați în suma de 421.073 RON;

- contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în suma de 19.145 RON;

- contribuția de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale datorată de angajator în suma de 20.674 RON;

- cheltuielilor directe (combustibil, piese de schimb, asigurări) în sumă de 147.497 RON legate de autoturisme precum și impozitul pe profit în cuantum de 23.599,52 RON

- TVA în sumă de 38.880 RON aferentă facturilor de achiziție autoturisme (rată leasing) și a cheltuielilor directe (combustibil, piese de schimb, asigurări) legate de autoturisme;

- TVA în suma de 11.679 RON aferentă achizițiilor de bunuri efectuate pentru investiții demarate si nefinalizate;

- TVA în sumă de 11.863 RON aferentă facturilor de avans de Ia furnizorii B. S.R.L., C. S.A., D. S.R.L.;

- TVA în sumă de 13.186 RON, stabilită suplimentar de către organul fiscal în cuprinsul Deciziei de impunere, fără a avea în vedere suma negativă TVA în sold la 30.09.2017;

c) anularea în tot a Deciziei privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale nr. x/24.12.2019 emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Timișoara- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș-Activitatea de inspecție fiscală pentru cheltuielile nedeductibile în cuantum de 60.640 iei;

d) constatarea nelegalității în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.12.2019 emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș-Activitatea de inspecție fiscală, pentru obligațiile fiscale/măsurile detaliate supra la pct. 2)-3);

e) exonerarea de la plata obligațiilor fiscale detaliate la pct. 2 supra;

f) anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale aferente perioadei 01.01.2016-30.09.2017 cu suma de 60.640 RON reprezentând cheltuieli directe (combustibil, piese de schimb, asigurări) legate de autoturismele utilizate;

Prin încheierea de ședință din 21 aprilie 2021, Curtea a respins excepțiile privind nulitatea acțiunii și privind inadmisibilitatea acțiunii în ceea ce privește motivele invocate la pct. II.1, II. A, II.2 (ii), a), b) și I)I.3 (i) II.3 (ii) si II.4.

Pe parcursul soluționării cauzei, la data de 08.08.2022, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a emis Decizia nr. 14621/08.08.2022 de anulare a obligațiilor principale stabilite în sarcina societății reclamante prin Decizia de impunere nr. x/24.12.2019, din creanța stabilită prin Decizia nr. 690/2019 fiind anulată o creanță fiscală în cuantum total de 1.942.669 RON, și anume:

- 273.823 RON - impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor (din suma totală de 565.785 RON)

- 684.844 RON - Contribuția de asigurări sociale (CAS) datorata de angajator (din suma totală de 1.244.116 RON)

- 418.342 RON - Contribuția individuala de asigurări sociale (CAS) reținută de la asigurați (din suma totală de 695.431 RON)

- 11.704 RON - Contribuția de asigurare (CAS) pentru accidente de munca si boli profesionale datorată de angajator (din suma totală de 20.674 RON)

- 21.233 RON - Contribuția de asigurării pentru șomaj datorată de angajator (din suma totală de 37.257 RON)

- 21.301 RON - Contribuția individuala de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați (din suma totală de 37.312 RON)

- 36.843 RON - Contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice (din suma totală de 65.092 RON)

- 225.389 RON - Contribuția pentru asigurării de sănătate datorata de angajator (din suma totală de 398.190 RON)

- 238.352 RON - Contribuția pentru asigurării de sănătate reținută de la asigurați (din suma totală de 421.073 RON)

- 10.838 RON - Contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale (din suma totală de 19.145 RON).

Urmare a emiterii acestei decizii, la data de 15.09.2022, reclamanta și-a precizat acțiunea strict prin raportare la obligațiile anulate, solicitând:

- Anularea, în parte, a Deciziei nr. 191/18.08.2020 de soluționare a contestației A. S.R.L. emise de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu privire la următoarele soluții:

(i) Desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/24/12/2019 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș pentru impozitul pe profit în sumă de 24.399 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la recalcularea impozitului pe profit datorat, în funcție de cele precizate în decizia de soluționare a contestației.

(ii) Desființarea totală a Deciziei de modificare a bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/24.12.2019 pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 60.640 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la recalcularea cuantumului pierderii fiscale în funcție de cele precizate în decizia de soluționare a contestației.

(iii) Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulata de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.12.2020 emise de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș, pentru suma de 1.643.058 RON (3.585.727 RON-1.942.669 RON), reprezentând:

- taxa pe valoarea adăugată în suma de 81.652 RON;

- impozit pe veniturile din salarii în suma de 291.963 RON

- contribuția de asigurări sociale datorata de angajator în suma de 559.272 RON;

- contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în suma de 277.089 RON;

- contribuția de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale datorata de angajator în suma de 8.970 RON.

- contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în suma de 16.024 RON;

- contribuția individuala de asigurări pentru șomaj reținută de Ia asigurați în suma de 16.011 RON;

- contribuții pentru concedii si indemnizații de la persoane juridice sau fizice în suma de 28.249 RON;

- contribuția pentru asigurări de sănătate datorata de angajator în suma de 172.801 RON;

- contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de Ia asigurați în suma de 182.721 Iei;

- contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în suma de 8.307 RON;

- Anularea în parte, ca netemeinică și nelegală, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. xnr. 690/24.12.2019 emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Timișoara-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș-Activitatea de inspecție fiscală, pentru următoarele obligații fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa:

(i) impozit pe veniturile din salarii în suma de 291.963 RON;

(ii) contribuția de asigurări sociale datorata de angajator în suma de 559.272 RON;

(iii) contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați în suma de 277.089 RON;

(iv) contribuția de asigurare pentru accidente de munca si boli profesionale datorata de angajator în suma de 8.970 RON;

(v) contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator în suma de 16.024 RON;

(vi) contribuția individuala de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați în suma de 16.011 RON;

(vii) contribuții pentru concedii si indemnizații de la persoane juridice sau fizice în suma de 28.249 RON;

(viii) contribuția pentru asigurări de sănătate datorata de angajator în suma de 172.801 RON;

(ix) contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați în suma de 182.721 RON;

(x) contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în suma de 8.307 RON;

(xi) cheltuielile directe (combustibil, piese de schimb, asigurări) în sumă de 147.497 RON legate de autoturisme precum și impozitul pe profit în cuantum de 23.599,52 RON;

(xii) TVA în sumă de 38.880 RON aferentă facturilor de achiziție autoturisme (rată leasing) și a cheltuielilor directe (combustibil, piese de schimb, asigurări) legate de autoturisme;

(xiii) TVA în suma de 11.679 RON aferentă achizițiilor de bunuri efectuate pentru investiții demarate si nefinalizate;

(xiv) TVA în sumă de 11.863 RON aferentă facturilor de avans de la furnizorii B. S.R.L., C. S.A., D. S.R.L.;

(xv) TVA în sumă de 13.186 RON, stabilită suplimentar de către organul fiscal în cuprinsul Deciziei de impunere, fără a avea în vedere suma negativă TVA în sold la 30.09.2017;

- Anularea în tot a Deciziei privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale nr. x/24.12.2019 emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Timișoara-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș-Activitatea de inspecție fiscală pentru cheltuielile nedeductibile în cuantum de 60.640 RON;

- Constatarea nelegalității în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.12.2019 emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș-Activitatea de inspecție fiscală, pentru obligațiile fiscale/măsurile detaliate supra la pct. 2)-3);

g) Exonerarea sa de la plata obligațiilor fiscale detaliate la pct. 2 supra;

h) Anularea măsurii de diminuare a pierderii fiscale aferente perioadei 01.01.2016-30.09.2017 cu suma de 60.640 RON reprezentând cheltuieli directe (combustibil, piese de schimb, asigurări) legate de autoturismele utilizate

i) Obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul dosar.

Prin sentința civilă nr. 305 din 23 mai 2023, Curtea a admis în parte acțiunea reclamantei, a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 191/18.08.2020 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și anume, în ceea ce privește impozitul pe salarii și venituri asimilate acestora și contribuțiile sociale obligatorii aferente perioadei 01.03.2014-30.06.2015, impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 23.599 RON, TVA în cuantum de 38.880 RON și diminuarea pierderii fiscale pe perioada 2016-2017.

A anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/2019 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, și anume, în ceea ce privește:

- impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, contribuția de asigurări sociale (CAS) datorata de angajator, contribuția individuală de asigurări sociale (CAS) reținută de la asigurați, contribuția de asigurare (CAS) pentru accidente de munca si boli profesionale datorată de angajator, contribuția de asigurării pentru șomaj datorata de angajator, contribuția individuala de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați, contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru asigurării de sănătate datorata de angajator, contribuția pentru asigurării de sănătate reținută de la asigurați, contribuția pentru concedii si indemnizații de la persoane juridice sau fizice, aferente perioadei 01.03.2014-30.06.2015, -impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 23.599 RON, -TVA suplimentar în cuantum de 38.880 RON.

A anulat Decizia de nemodificare a bazei de impozitare nr. 691/24/12/2019 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

A respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentințe, reclamanta și pârâtele au formulat, fiecare, cerere de recurs. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a recurat și încheierea de ședință din 21 aprilie 2021.

2.1. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. - în faliment a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinței recurate și, rejudecând cauza, admiterea în tot a acțiunii, astfel cum a fost precizată.

În cuprinsul primei critici, întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susține încălcarea disp. art. 22 C. proc. civ., judecătorul avea obligația să solicite explicații și probe suplimentare, dacă considera necesar, pentru lămurirea stării de fapt cu privire la investiția demarată și nefinalizată din Timișoara, Calea x.

Referitor la TVA în cuantum de 11.679 RON, aferentă acestei investiții, prima instanță invocă nedovedirea distrugerii în urma unor furtuni a unei părți din acoperișuri, ce urmau să fie dezafectate și demolate, precum și faptul că din documentele de la dosar nu reiese că au fost avute în vedere și clădirile realizate fără autorizație de construire.

În ceea ce privește primul aspect, recurenta-reclamantă arată că instanța nu a fost învestită cu această chestiune de drept, iar pentru investiția demarată și nefinalizată, judecătorul ar fi trebuit să ceară lămuriri suplimentare.

Recurenta-reclamantă invocă și încălcarea principiului contradictorialității pentru situațiile considerate nedovedite, prima instanță avea obligația să pună în discuție această împrejurare, întrucât partea consideră că toate afirmațiile sale au fost dovedite prin înscrisurile depuse la dosar și prin expertiza administrată în cauză.

- Cea de-a doua critică, întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., susține faptul că prima instanță nu a analizat punctual motivele invocate de recurenta-reclamantă cu privire la TVA în sumă de 11.863 RON aferente facturilor de avans de la furnizorii B. S.R.L., C. S.A., D. S.R.L., respectiv incidența prevederilor art. 134

2

alin. (2) lit. a), b), art. 155, art. 145 alin. (1), art. 146 alin. (1), art. 125

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, răsturnarea sarcinii probei, încălcarea principiului neutralității, hotărârea pronunțată în cauzele conexate C-660/16 și C-661/16 - FINANZAMT DACHAU împotriva E. și FINANZAMT GÖPPINGEN împotriva ERICH WIRTL și nici nu a analizat afirmația conform căreia organul fiscal nu a probat nerealizarea în viitor a acestor tranzacții.

Prima instanță nu a analizat nici concluziile favorabile ale expertizei din care rezultă că din compararea datelor înscrise în facturile din care rezultă dreptul de deducere cu facturile cu TVA a imobilizărilor, achizițiile au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile (factura nr. x/07.11.2019).

Sentința de fond este și contradictorie, prima instanță reține la pag. 55 a sentinței, vânzarea către asociatul unic a activelor imobiliare situate în Timișoara, str. x, însă apreciază ulterior că din documente rezultă că nu au fost avute în vedere și clădirile vizate de organul fiscal, cele neautorizate, în condițiile în care tocmai clădirile enumerate de instanță (magazie organizare șantier, spații provizorii șantier, platforme aferente, căi de acces) sunt și cele avute în vedere de organul fiscal și reținute prin raportul de expertiză.

Cu privire la TVA în sumă de 13.186 RON, expertul a concluzionat că TVA stabilită suplimentar nu a fost diminuată cu TVA negativă în sold la data de 30.09.2017, aspect neanalizat de prima instanță.

- Hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, critică întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la TVA în sumă de 11.863 RON, hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a disp. art. 148 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pct. 53 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, art. 134

2

alin. (2) lit. a), b), art. 155, art. 145 alin. (1), art. 146 alin. (1), art. 125

1

alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Contrar a ceea ce susține instanța de fond, recurenta-reclamantă consideră că organul fiscal nu identifică facturile de avans, prin urmare actul administrativ-fiscal, decizia de impunere, este nemotivat.

În cuprinsul deciziei de impunere nu sunt înscrise motivele de fapt, fiind necesară citirea Raportului de inspecție fiscală, care nu este un act administrativ.

Acest aspect prezintă relevanță și din punctul de vedere al temeiului de drept aplicabil, organul fiscal invocă dispozițiile Legii nr. 571/2003, deși face referire la un sold debitor de la 30.09.2017, când sunt incidente prevederile Legii nr. 227/2015.

Dacă sunt incidente dispozițiile Legii nr. 571/2003, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator, conform art. 134

2

alin. (2) lit. a) din lege.

Dacă factura, chiar și de avans, este emisă anterior încasării avansului și anterior livrării bunurilor/prestării serviciilor, atunci prevalează dispozițiile art. 134

2

alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, exista obligația de colectare a TVA și dreptul corelativ de deducere la același moment, potrivit disp. art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Recurenta-reclamantă susține că avea drept de deducere a TVA, iar instanța de fond nu argumentează susținerea privind inexistența livrării/prestării viitoare, nu se indică durata maximă de timp în care ar fi trebuit efectuată livrarea/prestarea serviciului.

Instanța de fond nu a argumentat susținerea că bunurile/serviciile sunt alocate ulterior unei operațiuni ce nu dă drept de deducere, a răsturnat sarcina probei, a pus în sarcina recurentei-reclamante obligația de a demonstra contrariul.

Recurenta-reclamantă invocă hotărârea CEDO din 04.10.2008 cauza Anghel împotriva României și necesitatea garantării dreptului la apărare și asigurarea unui proces echitabil.

Organul fiscal nu contestă dreptul de deducere a TVA la momentul emiterii facturii, ci susține că se impune ajustarea TVA pe motiv că nu există livrări/prestări viitoare și niciun contract/comandă care să prevadă realizarea unor tranzacții în viitor.

La momentul exercitării dreptului de deducere a TVA aferentă avansurilor, nu s-a determinat pe baza unor elemente obiective faptul că recurenta-reclamantă știa sau nu putea, în mod rezonabil, să ignore că livrarea sau prestația era susceptibilă să nu se realizeze, concluzie ce se va desprinde și din Hotărârea CJUE în cauzele conexate C-660/16 și C-661/16.

Referitor la TVA în sumă de 13.186 RON, stabilită suplimentar de organul fiscal, fără a avea în vedere suma negativă TVA în sold la data de 30.09.2017, hotărârea instanței de fond a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a disp. art. 303 din Legea nr. 227/2017 privind Codul fiscal și art. 7 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

Contrar susținerilor instanței de fond, prin raportul de expertiză, s-a concluzionat că "în RIF și în decizia de impunere, TVA stabilită suplimentar nu a fost diminuată cu TVA negativă în sold la data de 30.09.2017".

Prin urmare, a fost ignorat art. 303 din Legea nr. 227/2015 și art. 7 alin. (3) Codul de procedură fiscală.

Cu privire la TVA în cuantum de 11.679 RON aferentă investiției demarate și nefinalizate din Timișoara, Calea x, hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a disp. art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Instanța de fond era obligată să se pronunțe asupra argumentelor invocate prin acțiune, respectiv realizarea de operațiuni taxabile prin vânzarea cu TVA a cădirilor în discuție.

Referitor la aspectul că din documentele de care se prevalează recurenta-reclamantă nu reiese că au fost avute în vedere și clădirile realizate fără autorizație de construire, acesta a fost analizat de către expert, care a concluzionat în sensul că organul fiscal nu a luat în considerare factura nr. OMS x/07.11.2019.

Referitor la afirmația că o parte din acoperișuri au fost distruse în urma unor furtuni, urmând să fie dezafectate și demolate, aceasta nu este în contradicție cu împrejurarea livrării cu TVA a terenului și construcției în luna noiembrie 2019.

În mod greșit, prima instanță a respins cererea de constatare a nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală, cu aplicarea greșită a disp. art. 131 alin. (2) Codul de procedură fiscală și art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, precum și a prevederilor Ordinului nr. 2021/2022 pentru aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a Titlului privind soluționarea contestațiilor din Codul de procedură fiscală.

Raportul de inspecție fiscală are natura juridică a unei operațiuni administrative prealabile emiterii actului administrativ și poate fi atacat conform art. 18 din Legea nr. 554/2004 și OPNAF nr. 2021/2022.

2.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat recurs atât împotriva sentinței instanței de fond, cât și împotriva încheierii de ședință din 21 aprilie 2021, solicitând casarea în parte a ambelor hotărâri, în ceea ce privește soluția de respingere a excepției inadmisibilității, respectiv în ceea ce privește soluția de admitere în parte a cererii de chemare în judecată și de anulare în parte a actelor administrativ-fiscale, admiterea excepției lipsei de interes și respingerea acțiunii ca atare, admiterea excepției inadmisibilității și respingerea acțiunii în consecință în ceea ce privește motivele de la pct. II.1, ii. A, II.2 (ii), a), b) și I)I.3 (i) și (ii) și II.4, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive cu consecința respingerii acțiunii în cea ce o privește ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, iar, în subsidiar, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă își întemeiază cererea de recurs pe motivele de nelegalitate prevăzute de disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar prima critică susține aplicarea greșită a disp. art. 33 teza I C. proc. civ. și art. 176 lit. b) din Legea nr. 85/2014.

Recurenta-pârâtă susține că reclamanta nu are interes în susținerea acțiunii și a recursului declarat, întrucât s-a dispus împotriva acesteia deschiderea procedurii simplificate a insolvenței.

Singurele persoane care ar justifica un interes sunt fie creditorii reclamantei, fie asociații care, în urma acoperirii integrale a pasivului, ar păstra sumele rămase, nedistribuite creditorilor.

În mod greșit, susține recurenta-pârâtă, instanța de fond a respins excepția inadmisibilității acțiunii pentru punctele II.1 (ii)A; II.2 (ii)a), b); II.3 (i), (ii) și II.4, aplicând greșit disp. art. 8 din Legea nr. 554/2004 și încălcând și art. 269 alin. (1), art. 270 alin. (1), art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Din conținutul acestor dispoziții legale, reiese faptul că motivele ce nu au fost invocate în cadrul contestației, în termenul prevăzut de disp. art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 și asupra cărora nu s-a pronunțat organul de soluționare a contestației, nu pot forma obiectul acțiunii în instanță formulate împotriva deciziei de soluționare a contestației.

Recurenta-pârâtă susține că sentința atacată a fost pronunțată în contradictoriu cu o persoană fără calitate procesuală pasivă, încălcându-se prevederile art. 36 C. proc. civ. și art. 8 din Legea nr. 554/2004.

Motivele referitoare la incidența Legii nr. 207/2015, prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale aferente anului 2011 și nemotivarea deciziei de impunere pentru restul impozitului pe profit nu au fost invocate în contestația fiscală, prin urmare, nu există niciun temei legal care să justifice pronunțarea soluției de admitere în parte a acțiunii în contradictoriu cu recurenta-pârâtă ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

2.3. Recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 2 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate, rejudecarea cauzei și respingerea în totalitate a acțiunii formulate, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă consideră că prima instanță a interpretat greșit legea în legătură cu impozitul pe profit și TVA, a reținut greșit că actul administrativ-fiscal este nemotivat, iar potrivit legislației contabile, agenții economici au obligația ca înregistrările din evidențele contabile legate de autoturismele societății să aibă la bază documente justificative aferente acestor înregistrări.

Sarina probei revine agentului economic, în speță, neexistând documente justificative cu privire la justificarea cheltuielilor înregistrate în contabilitate.

Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a formulat întâmpinare față de recursul recurentei-reclamante A. S.R.L., solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus note scrise prin care a solicitat, pe cale de excepție, constatarea nulității recursurilor pârâtelor ca fiind nemotivate. În subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

Preliminar, se reține că, urmare a emiterii H.G. nr. 238/2022 pentru modificarea și completarea H.G. nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, precum și pentru modificarea și completarea H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscal, prin care s-a dispus preluarea, din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, a Direcției General de Soluționare a Contestațiilor în aparatul propriu al Ministerului Finanțelor, a fost citat în cauză și Ministerul Finanțelor-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Examinând hotărârile atacate, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu motivele invocate prin cererile de recurs, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Analiza motivelor de casare

Recurenta-reclamantă susține că judecătorul de fond avea obligația, în temeiul disp. art. 22 alin. (2) C. proc. civ., să solicite explicații și probe suplimentare, dacă considera necesar, pentru lămurirea stării de fapt în raport de investiția demarată și nefinalizată din Timișoara, Calea x, cu referire la nedovedirea aspectului distrugerii unei părți din acoperișuri, în urma unor furtuni.

Instanța de fond a motivat respingerea cererii de anulare a obligației suplimentare de plată reprezentând TVA în sumă de 11.679 RON aferentă achizițiilor de bunuri efectuate pentru investiții demarate și nefinalizate, prin faptul că societatea nu a prezentat autorizații de construire, iar din documentele de care se prevalează reclamanta nu reiese că au fost avute în vedere și clădirile realizate fără autorizație de construire.

Referirea instanței de fond la nedovedirea împrejurării distrugerii unei părți a acoperișurilor s-a făcut într-adevăr prin preluarea celor susținute de reclamantă, în cuprinsul contestației fiscale, însă nu acesta a fost considerentul principal pentru respingerea cererii de anulare a plății TVA în sumă de 11.679 RON, ci faptul că din actele depuse la dosar nu rezultă că aceste clădiri au fost livrate cu TVA în luna noiembrie 2019.

Prin urmare, susținerea recurentei-reclamante în sensul încălcării de către prima instanță a disp. art. 22 alin. (2) C. proc. civ. este nefondată.

Recurenta-reclmantă invocă și încălcarea principiului contradictorialității prevăzut de art. 14 din C. proc. civ., întrucât instanța de fond avea obligația să pună în discuția părților aspectele pe care le consideră nedovedite, referitor la TVA în sumă de 11.679 RON, aferentă investiției demarate și nefinalizate din Timișoara, afirmațiile sale fiind dovedite prin înscrisurile depuse la dosar și prin concluziile expertizei administrate în cauză.

Critica este nefondată, ceea ce susține și critică, în realitate, recurenta-reclamantă este modul de interpretare de către judecătorul fondului a probelor administrate în cauză și nu faptul că hotărârea nu este întemeiată pe motive, explicații sau mijloace de probă ce nu au fost supuse, în prealabil, dezbaterii contradictorii.

Printr-un alt motiv de nelegalitate a sentinței atacate, recurenta-reclamantă consideră că sunt întrunite motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât instanța de fond nu a răspuns punctual la toate motivele din acțiune și hotărârea apare ca fiind și contradictorie.

În legătură cu nemotivarea hotărârii recurenta-reclamantă a indicat anumite susțineri pentru anularea obligației suplimentare de plată a TVA în sumă de 11.863 RON și 11.679 RON, însă nepronunțarea expresă a judecătorului asupra unor argumente inserate în cuprinsul acțiunii introductive nu conduce la casarea sentinței pronunțate, judecătorul fondului a expus motivele de fapt și de drept pe care și-a întemeiat soluția, fiind îndeplinite dispozițiile art. 425 C. proc. civ.

Cu privire la existența unor motive contradictorii, Înalta Curte constată că aspectele reținute la pag. 55 din hotărârea atacată au fost invocate de recurenta-reclamantă și au fost înlăturate ulterior, pe baza probelor administrate în cauză, prin urmare, nu există nicio contradicție între afirmațiile făcute de instanța fondului.

În ceea ce privește criticile întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea se referă la TVA în sumă de 11.863 RON, 13.186 RON, 11.679 RON, precum și la greșita respingere a cererii de constatare a nelegalității Raportului de inspecție fiscală.

Pentru suma reprezentând TVA suplimentară de plată în cuantum de 11.863 RON, astfel cum arată și recurenta-reclamantă, nu se contestă dreptul de deducere a TVA la momentul emiterii facturilor de avans, ci se impune obligația ajustării TVA, pe motiv că nu există livrări/prestări viitoare și niciun contract/comandă care să prevadă realizarea unor tranzacții în viitor.

Recurenta-reclamantă susține că prima instanță, în mod greșit, a reținut că actul administrativ-fiscal, decizia de impunere contestată, este motivată, întrucât în cuprinsul acesteia nu au fost individualizate cele trei facturi fiscale, prin număr și dată, o atare mențiune făcându-se numai în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală.

Înalta Curte va respinge aceste critici, ținând seama de faptul că decizia de impunere a fost emisă ca urmare a inspecției fiscale, finalizate printr-un raport, societatea nu a dovedit vătămarea produsă prin această omisiune și, în plus, nu a negat existența acestor facturi, astfel cum au fost identificate de către organele fiscale.

Din cuprinsul actelor atacate, reiese faptul că organele fiscale au indicat dispozițiile Legii nr. 571/2003, iar prevederile legale invocate ca fiind incidente de către prima instanță, susțin soluția prevăzută de art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora deducerea inițială se ajustează în cazul în care persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate la momentul pierderii dreptului de deducere.

În același sens sunt și prevederile pct. 53 alin. (1) și (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta-reclamantă mai invocă faptul că instanța de fond a ignorat că organul fiscal răstoarnă sarcina probei, impunând acesteia să facă dovada contrară celor reținute, în sensul că nu există livrări/prestări viitoare.

Înalta Curte reține că cele arătate pe de o parte nu se încadrează în motivele de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nefiind indicată nicio normă de drept material interpretată sau aplicată greșit de către prima instanță, iar pe de altă parte, sarcina probei, a existenței unor livrări/prestări viitoare aparține reclamantei, întrucât organele fiscale au arătat că nu există contracte sau comenzi viitoare.

Jurisprudența CEDO din cauza Anghel împotriva României nu a fost încălcată, cauza de față nu reprezintă o acuzație în materie penală, nu este vorba despre o contravenție în materie fiscală, iar sarcina probei s-a realizat în conformitate cu dispozițiile legii naționale, în speță disp. art. 249 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă nu a putut proba afirmațiile sale în sensul că abandonarea investiției s-a datorat unor circumstanțe obiective ce nu au depins de voința sa, aceasta nu a prezentat autorizație de construire, astfel că partea știa chiar de la momentul plății avansului că livrările viitoare sunt incerte, cum se arată și în jurisprudența CJUE din cauzele conexate C-660/16 și C-661/16, invocată prin motivele de recurs.

Cu privire la suma de 13.186 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, recurenta-reclamantă susține încălcarea prevederilor art. 303 alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și art. 7 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Dispozițiile art. 303 alin. (6) Codul fiscal impun ca prin decontul de taxă, persoanele impozabile să determine diferențele dintre suma negativă a taxei, cumulată și taxa de plată cumulată, care reprezintă regularizările de taxă și stabilirea soldului taxei de plată sau a soldului sumei negative a taxei.

Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulate, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare; dacă suma negativă a taxei cumulate este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.

Potrivit disp. art. 7 alin. (3) Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului.

Recurenta-reclamantă susține că prin decizia de impunere ar fi trebuit să se stabilească doar suma de 69.666 RON, ca diferență dintre TVA suplimentar și TVA de rambursat și nu suma de 82.582 RON, rezultând TVA suplimentară de plată de 13.186 RON.

Înalta Curte constată că prin motivele de recurs se critică conținutul deciziei de impunere și nu soluția primei instanțe, ce a avut la bază inclusiv concluziile raportului de expertiză depus la dosar.

Se mai constată că recurenta-reclamantă a încasat c/valoarea facturilor emise (înregistrate inițial cu TVA neexigibilă) și, prin urmare, ar fi trebuit să colecteze TVA la momentul încasării facturilor, în conformitate cu disp. art. 134

2

alin. (1) și (3), art. 145 alin. (1

2

) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar prin recurs nu a argumentat încălcarea prevederilor art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, a redat doar conținutul acestora fără să arate în concret în ce a constat aplicarea greșită a acestora, în conformitate cu disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește TVA în cuantum de 11.697 RON aferentă investiției demarate și nefinalizate din Timișoara, se invocă aplicarea greșită a disp. art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

În speță este vorba despre amenajare teren, gard, clădiri reprezentând magazie și livrări la imobilul din Timișoara, Calea x, lucrările nefiind finalizate până la 30.09.2017, organele fiscale stabilind TVA nedeductibilă în cuantum de 11.679 RON.

Recurenta-reclamantă contestă cele reținute de prima instanță și anume, faptul că nu s-a dovedit că o parte din acoperișuri au fost distruse în urma unor furtuni și că din documentele prezentate de reclamantă nu reiese că au fost avute în vedere și clădirile în cauză.

Cum deja s-a antamat această chestiune prin răspunsul la criticile de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte reține că din actele dosarului, prima instanță a concluzionat că investițiile în cauză nu au fost livrate cu TVA în luna noiembrie 2019.

Opinia expertului, citată de către recurenta-reclamantă are rolul să lămurească împrejurări de fapt, însă nu este relevantă în privința calificării juridice a unor înscrisuri, aceasta fiind numai atribuția judecătorului.

Concluzia raportului de expertiză în sensul că achizițiile din facturile prezentate în Anexa nr. 12 la Raportul de inspecție fiscală au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile, concretizate în factura nr. OMS nr. x/07.11.2019 nu are o valoare probatorie absolută, aceasta fiind contrazisă de chiar conținutul actului, din care reiese că respectivele clădiri nu au fost cuprinse în documentele de care se prevalează recurenta-reclamantă, astfel cum a arătat și judecătorul fondului.

În ceea ce privește respingerea cererii de constatare a nelegalității Raportului de inspecție fiscală, criticile sunt neîntemeiate, prima instanță arătând că nu se va pronunța distinct și asupra nelegalității acestui act, deoarece sancțiunea rezultă în mod implicit, în aceeași măsură, din considerentele expuse.

Opțiunea primei instanțe este în acord cu disp. art. 131 și art. 281 Codul de procedură fiscală, dar și cu disp. art. 18 din Legea nr. 554/2004, judecătorul nu a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil sau neîntemeiat, dar nu a găsit că este necesar să se dispună și anularea expresă a RIF, alături de decizia de soluționare a contestației și decizia de impunere.

Excepția lipsei de interes în formularea acțiunii invocată prin recurs, nu poate fi primită.

Acțiunea a fost înregistrată anterior deschiderii procedurii falimentului din 11.03.2021 și a fost confirmată de către lichidatorul judiciar, neavând relevanță că finalitatea procedurii de faliment constă în lichidarea și radierea societății, iar sumele reziduale ultimei distribuiri se depun, conform art. 176 lit. b) din Legea nr. 85/2014 într-un cont la dispoziția asociaților.

Recurenta-reclamantă are un interes actual de a se lămuri toate aspectele fiscale din litigiu, neexistând nicio dispoziție legală care să restrângă dreptul unei societăți aflate în procedura falimentului să conteste în instanță acte administrativ-fiscale considerate de aceasta nelegale.

De asemenea, criticile privind inadmisibilitatea acțiunii în privința unor motive ce nu au fost invocate prin contestația fiscală, ci direct în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, vor fi respinse ca nefondate.

Soluția instanței de fond este confirmată prin Decizia nr. 20/2023 a Înaltei Curți - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, obligatorie, potrivit căreia, în interpretarea și aplicarea art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin raportare la prevederile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrative fiscale la care acestea se referă nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.

În acord cu Decizia Înaltei Curți nr. 20/2023, în raport cu considerentele de la paragraful 132 al deciziei, instanța de recurs reține că în speță nu au fost contestate în fața instanței obligații fiscale noi, alte sume ori alte acte administrativ-fiscale care nu au făcut obiectul contestației administrative, ci au fost invocate și alte motive de nelegalitate a acelorași acte emise și contestate în faza administrativă.

În același sens, este nefondată și critica privind lipsa calității procesuale pasive a recurentei-pârâte ANAF, în raport de motivele care nu au fost invocate în contestația administrativă și nu au făcut obiectul deciziei de soluționare a contestației.

Calitatea procesuală pasivă a recurentei-pârâte este determinată de calitatea acesteia de emitentă a deciziei de soluționare a contestației, invocarea unor noi motive de nelegalitate a actelor contestate nu conduce la pierderea acestei calități, partea având posibilitatea să formuleze apărări în dosar.

Recurenta-pârâtă formulează critici referitoare numai la soluția instanței de fond prin care s-a reținut nemotivarea actelor contestate, respectiv impozit pe profit în cuantum de 16.513 RON și TVA de 38.880 RON, arătând că nu au fost depuse la dosar documente justificative.

Critica este neîntemeiată, din actele administrativ-fiscale contestate, cum în mod corect a arătat și prima instanță, nu se poate cunoaște care sunt vehiculele pentru care organele fiscale au stabilit impozit pe profit și TVA suplimentară ori au diminuat pierderea fiscală, respectiv dacă s-a luat în calcul doar combustibilul folosit pentru autoturisme sau și cel pentru vehicule rutiere motorizate folosite exclusiv pentru activitatea societății.

Chestiunea neprezentării documentelor justificative este subsidiară îndeplinirii condiției motivării actului administrativ, iar judecătorul nu poate specula asupra temeiurilor care au determinat organul fiscal să emită un anumit act sau să ia o anumită măsură.

Față de acestea, în baza disp. art. 496 C. proc. civ., coroborate cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar F. și de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (activitate preluată de Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor) împotriva sentinței nr. 305 din 23 mai 2023 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal și recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (activitate preluată de Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor) împotriva încheierii din 21 aprilie 2021 a aceleiași instanțe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 13 iunie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.