ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4014/2022

Ședința publică din data de 16 septembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal, la data de 25.08.2020, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea Deciziei nr. 24/07.02.2020 privind soluționarea contestației, a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2019, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2019 și exonerarea de la plata obligațiilor fiscale.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 366 din 8 decembrie 2020, Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, rejudecând, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susținut că instanța de fond nu a procedat la o analiză motivată a argumentelor/probelor/cererilor invocate de societatea –reclamantă, mărginindu-se la a prelua mecanic în motivarea sentinței argumentele pârâtei, ceea ce echivalează cu o nemotivare a hotărârii pronunțate.

Astfel, instanța de fond nu a analizat susținerile reclamantei privind încălcarea principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal sau cele privind sentința civilă nr. 258/26.09.2019, pronunțată de Curtea de Apei Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2019, definitivă, sentință prin care s-a admis cererea reclamantei de suspendare a Deciziei de impunere contestate în prezenta cauză și prin care instanța a constatat că îndoiala asupra legalității deciziei de impunere rezultă din aprecierile diferite asupra aceleiași chestiuni de drept.

Instanța de fond nu a analizat în considerentele sale hotărârea CJUE pronunțată în cauza C 522/12, Tevfik Isbir împotriva DB Services GmbH și invocată în cuprinsul acțiunii introductive, nearătând motivul pentru care hotărârea nu ar fi incidență în cauză.

De asemenea, nu a analizat din perspectiva Convenției de evitare a dublei impuneri argumentul reclamantei în sensul că remunerația nu este plătită de către o persoană care încadrează în muncă sau în numele unei persoane care încadrează în muncă și care nu este rezidenta a celuilalt stat.

Deși, a invocat cu titlu de jurisprudență sentința civilă nr. 108 din data de 9 octombrie 2017 a Curții de Apel Târgu-Mureș, aceasta nu a fost analizată de către instanța de fond.

Recurenta a invocat și existența unor motive contradictorii. Astfel, la pag. 11, primul paragraf, instanța de fond susține că veniturile obținute de salariații societății în străinătate nu sunt indemnizații specifice detașării,. De asemenea, la pag. 12-13 din sentință susține că diurna plătită salariaților are natura juridică a unui venit salarial, nefiind o indemnizație propriu-zisă de detașare pentru a deveni Spania statul competent în a calcula și impune contribuțiile sociale, însă la pag. 10 primul alineat din hotărâre, instanța de fond invocă hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-396/13, susținând că trebuie avută în vedere observația Curții de Justiție a Uniunii Europene că diurna este destinată să asigure protecția socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit, că o astfel de diurnă trebuie calificată ca o alocație specifică detașării, și că în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directivă, această alocație este o parte a salariului minim (paragrafele 48 - 50 din hotărârea Curții). Așadar, însăși instanța de fond face mențiune despre faptul că sumele obținute de salariații societății în străinătate ar fi o alocație specifică detașării.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut că:

a) Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 22 din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, art. 3 lit. b) din Legea nr. 16/2017, preambulului O.U.G. nr. 28/2015, Directivei nr. 96/71/CEE, art. 2 alin. (1) lit. h) din legea nr. 16/2017, art. 3 lit. b) din Codul fiscal.

În opinia instanței de fond, faptul că o altă instituție, respectiv Inspectoratulu Teritorial de Muncă Timiș ar fi confirmat existența detașării transnaționale în temeiul Legii nr. 16/2017, așa cum reiese din Procesul-verbal de control nr. x din 05.03.2019, nu este de natură a contribui la înlăturarea concluziei organelor fiscale de control, câtă vreme atribuțiile celor două autorități sunt diferite, iar legalitatea și temeinicia respectivului act de control nu a fost cercetată și stabilită pentru a se putea impune cu putere de lucru judecat în prezentul litigiu.

Instanța de fond a ignorat faptul că Inspecția Muncii, prin inspectoratele teritoriale de muncă, este singurul organ competent să asigure monitorizarea si controlul respectării prevederilor legislației naționale cu privire la salariații detașați de pe teritoriul României de către întreprinderile prevăzute la art. 3 lit. b), pentru toate aspectele legate de relația de muncă, cu excepția celor prevăzute la art. 8. (așa cum prevede imperativ art. 22 alin. (4) din Legea nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale).

De asemenea, instanța de fond nu analizează susținerile reclamantei că această poziție oscilantă a autorităților cu privire la regimul juridic aplicabil situației muncitorilor noștri aduce atingere principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal.

Mai mult decât atât, instanța de fond nu a analizat nici sentința civilă nr. 258/26.09.2019, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2019, definitivă, depusă la dosar în ședința publică din data de 24.11.2020, sentință prin care s-a admis cererea subscrisei de suspendare a Deciziei de impunere contestate în prezenta cauză și prin care instanța a constatat că îndoiala asupra legalității deciziei de impunere rezultă din aprecierile diferite asupra aceleiași chestiuni de drept, aprecieri ce vin din partea unor autorități în egală măsură competente.

b) Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor preambulului și art. 3 al Directivei 96/71/CE, hotărârii CJUE pronunțată în cauza C-396/13, hotărârii CJUE pronunțate în cauza C 522/12, Tevfik Isbir împotriva DB Services GmbH, art. 1 paragraful (2) lit. c) din Legea nr. 17/2016.

Instanța de fond a reținut că speței îi sunt incidente prevederile art. 3 al Directivei nr. 96/71/CE, iar potrivit principiilor aplicării imediate și directe în dreptul intern, a prevalentei normelor europene în raport de dreptul intern, regulile fixate de către aceasta se aplică cu prioritate, chiar dacă regulile naționale ar avea un conținut neconcordant cu cele europene, consecința fiind aceea că normele naționale ar urma să fie înlăturate.

Instanța de fond nu a observat că Directiva 96/71/CE nu stabilește tratamentul fiscal, ci doar tratamentul din perspectiva dreptului muncii, acest aspect fiind evidențiat în Preambulul Directivei nr. 96/71/CEE privitor la scopul (obiectivul) adoptării acesteia.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele care i-au fost deduse spre soluționare și care vizează Directiva 96/71/CE a arătat că legiuitorul European nu a armonizat normele de protecție a salariaților detașați transfrontalier, fiecare stat fiind liber să stabilească conținutul acestor norme.

Faptul că statele membre ale Uniunii Europene pot stabili reguli diferite în ceea ce privește drepturile acordate salariaților detașați rezultă din considerentul 35 al cauzei analizate. Mai mult, scopul directivei nu este reprezentat de armonizarea sistemelor de stabilire a condițiilor de muncă și cu atât mai puțin de echivalare în statul de plecare a regimului fiscal din statul de desfășurare a activității.

Instanța de fond nu a considerat că hotărârea ar putea fi incidență în speță, fără a indica motivul pentru care hotărârea nu ar fi incidență în cauză.

În baza interpretării oferite de CJUE în spețele C 341/05 Laval un Partneri și C 522/12, Tevfik Isbir împotriva DB Services GmbH, directiva analizată nu permite armonizarea reglementărilor naționale de protecție a salariaților în cazul detașării într-un alt stat și cu atât mai puțin a regimului fiscal al sumelor reprezentând indemnizații specifice detașării (indemnizații de detașare/delegare).

În primul rând, cauza C-396/13 nu reglementează aspecte fiscale ci doar aspecte de dreptul muncii.

În al doilea rând, analizând raționamentul CJUE abordat în această cauză (și în special paragrafele 46-52), se observă că aceasta analizează (în cazul concret) natura autonomă a indemnizației specifice detașării și că diurna acordată salariaților sub forma unei sume fixe poate fi calificată drept indemnizație specifică detașării.

În opinia recurentei, o diurnă cum este cea în discuție trebuie considerată parte a salariului minim în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză.

Aplicând raționamentul CJUE în căzul A. rezultă că diurna acordată sub forma unei sume fixe (în acord cu dispozițiile H.G. nr. 518/1996) reprezintă indemnizație specifică detașării în sensul directivei. Faptul că este inclusă în salariul minim din statul de desfășurare a activității nu semnifică sub nicio formă că regimul fiscal din statul de desfășurare a activității se va aplica și în statul de angajare (România), fiecare stat având reguli proprii de impozitare și de stabilire a bazei de calcul a contribuțiilor sociale.

În ceea ce privește noțiunea de "salariu minim" din România sau din Spania, din modul în care a fost interpretată Directiva de către CJUE în speța C-522/12 Tevfik Isbir, rezultă că aceste noțiuni sunt diferite, de la un stat membru la altul.

O sumă care este inclusă în salariul minim din Spania (în măsura în care ar exista un astfel de salariu minim), ca element component al acestui salariu minim, poate fi considerată diurna în sistemul juridic din România, fără a face parte dintre componentele salariului minim astfel cum este el definit de legea română.

În caz contrar, s-ar ajunge la uniformizarea regulilor de impozitare (bază de impozitare, venituri impozabile/neimpozabile, cotă de impozitare) în toate statele membre ale Uniunii Europene, ceea ce este echivalent cu încălcarea suveranității fiscale a statelor membre în materia impozitării directe,

De altfel, actul normativ aplicabil pe perioada verificată, și anume O.U.G. nr. 28/2015, respectiv Legea nr. 17/2016 definește la art. 1 paragraful (2) lit. c) salariu minim astfel: "salariul minim aplicabil pe teritoriul României pentru salariatul detașat pe teritoriul României, respectiv salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, pentru salariatul detașat de pe teritoriul României", de unde rezultă fără echivoc diferența de conținut dintre noțiunile aparent similare din diferitele State Membre.

c) Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 76 alin. (4) lit. h), k) și o) din Codul fiscal, art. 16 din Decretul nr. 418/1979, preambulul O.U.G. nr. 28/2015, art. 2 lit. d), art. 5 din Legea nr. 16/2017, art. 1 alin. (3) din Codul fiscal.

Recurenta a arătat că veniturile din activitatea salariată desfășurată în străinătate (inclusiv indemnizațiile specifice detașării) reprezintă de plano venituri neimpozabile în România în temeiul dispozițiilor Codul fiscal.

Instanța de fond a respins aceste argumente susținând că veniturile respective nu sunt indemnizații specifice detașării.

Or, raționamentul instanței de fond este contradictoriu. Înainte de a susține că veniturile respective nu sunt indemnizații specifice detașării, instanța de fond invocă hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-396/13, susținând la pag. 10 primul alineat că trebuie avută în vedere observația Curții de Justiție a Uniunii Europene că diurna este destinată să asigure protecția socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit, că o astfel de diurnă trebuie calificată ca o alocație specifică detașării, și că în conformitate cu prevederile art. 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directivă această alocație este o parte a salariului minim (paragrafele 48 - 50 din hotărârea Curții).

Or, art. 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directivă prevede că: "Indemnizațiile specifice detașării sunt considerate parte a remunerației, în măsura în care nu sunt acordate cu titlu de rambursare a cheltuielilor efectiv generate de detașare, precum cheltuielile de transport, cazare și masă".

Așadar, din cuprinsul hotărârii CJUE pronunțată în cauza C-396/13 și a Directivei 96/71/CE, invocate de către instanța de fond, rezultă că indemnizațiile acordate salariaților reclamantei reprezintă indemnizații specific detașării.

Directiva nr. 96/71/CEE așa cum a fost transpusă în dreptul intern prin O.U.G. nr. 28/2015 consacră o definiție proprie a detașării transfrontaliere distinctă de cea reglementată de Codul muncii, așa cum rezultă atât din preambulului O.U.G. nr. 28/2015, cât și din adresa Ministerului Finanțelor Publice din data de 23.11.2015 (dată în aplicarea Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale).

La rândul ei, Legea nr. 16/2017 conține o definiție proprie a detașării transfrontaliere care nu coincide cu noțiunea de detașare din dreptul intern. Astfel, la art. 2 lit. d) se arată că detașare transnațională reprezintă situația în care o întreprindere stabilită într-un stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează pe teritoriul altui stat membru salariați cu care are stabilite raporturi de muncă, în situațiile reglementate de art. 5.

Pe de altă parte, sumele acordate de către reclamantă salariaților, deși reprezintă indemnizații specifice detașării în sensul art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 16/2017, ar reprezenta venituri neimpozabile în România și în situația pur teoretică în care nu ar fi incidente dispozițiile art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 227/2015, în considerarea dispozițiilor exprese ale dispozițiilor art. 76 alin. (4) lit. o) din Codul fiscal.

Așadar, sumele primite pentru o activitate salarială desfășurată în străinătate, în cazul nostru în Spania, reprezintă de plano venituri neimpozabile în România (i) indiferent dacă sunt plătite în România sau în străinătate, (ii) indiferent de tratamentul fiscal din statui de desfășurare a activității și (iii) și chiar dacă nu ar fi considerate indemnizații de delegare/detașare sau indemnizații specifice detașării.

Instanța de fond a înlăturat aceste apărări, susținând că nu este incidentă Convenția dintre Guvernul Republicii Socialiste România și Guvernul Regatului Spaniei pentru evitarea dublei impuneri, invocând dispozițiile art. 16 din Decretul nr. 418/1979.

Considerentele instanței de fond sunt nelegale, raportat la faptul că:

- alocarea competenței de impozitare în Spania, conform convenției de evitare a dublei impunere, se realizează daca una din cele trei condiții prevăzute la art. 16 para. 2 nu este îndeplinită, respectiv (i) nu există un sediu permanent al angajatorului în statul de desfășurare a activității, (ii) prezența salariaților este mai mică de 183 de zile în statul de desfășurare a activității și (ii) remunerația nu este plătită de către o persoană care încadrează în munca sau în numele unei persoane care încadrează în munca și care nu este rezidentă a celuilalt stat, acesta din urmă condiție fiind ignorată și neanalizată nici de către instanță și nici de către organul de soluționare a contestației.

- pentru aplicarea convenției de evitare a dublei impuneri, este necesară rezidența salariaților în România, iar nu în Spania. Spania are competență de impozitare în calitate de stat de desfășurare a activității, iar nu de stat de rezidență. Certificatul de rezidență fiscală se eliberează doar de către statul de rezidență (în scopul evitării dublei impozitări). Dacă s-ar reține considerentul instanței și al organului de soluționare al contestației, ar semnifica că persoanele salariate să aibă dublă rezidență fiscală, ceea ce nu este cazul în speță.

În ceea ce privește faptul că societatea nu a efectuat o solicitare la instituțiile competente din Spania, referitoare la eliberarea de atestate conform cărora devine aplicabilă legislația statului respectiv în ceea ce privește impozitele, o astfel de solicitarea nu este prevăzută de lege nici pentru aplicarea unui tratat internațional (cum este convenția de evitare a dublei impuneri) și nici pentru aplicarea Codul fiscal. Dimpotrivă, Codul fiscal dispune la art. 76 alin. (4) lit. o) că veniturile din activitatea salarială desfășurată în străinătate sunt neimpozabile în România, indiferent de tratamentul fiscal din statul de desfășurare a activității.

Convenția de evitare a dublei impuneri încheiate între România și Spania are natura juridică a unui tratat internațional și se aplică cu prioritate față de dispozițiile Codul fiscal, așa cum dispun prevederile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal.

Din dispozițiile art. 16 para. (1) prima teză din convenția de evitare a dublei impuneri rezultă faptul că competența de impozitare a veniturilor salariale este alocată exclusiv în favoarea statului de rezidență al beneficiarului venitului salariat, adică în România, cu excepția cazului în care activitatea este desfășurată în celălalt stat contractant. Dacă însă activitatea salarială este desfășurată în Spania (denumit stat de desfășurare a activității), acest stat beneficiază de dreptul primar de impozitare a veniturilor salariale conform art. 16 para. (1) teza a doua din convenție.

Prin excepție de la regula impozitării primare în statul de desfășurare a activității - Spania (potrivit art. 16 para. 1 teza a doua), chiar dacă activitatea salarială este desfășurată în Spania, statul de rezidență (România) ar avea dreptul exclusiv de impozitare dacă ar fi îndeplinite cumulativ următoarele trei condiții:

i) beneficiarul rămâne în celălalt stat o perioadă sau perioade care nu depășesc în total 183 de zile în cursul anului fiscal vizat. Sub acest aspect, recurenta a susținut că, în anumite situații salariații au desfășurat activitate salarială în Spania pentru o perioadă mai mare de 183 de zile, ceea ce semnifică că Spania are de plano dreptul de impozitare al acestor venituri, inclusiv a celor plătite în. România. De altfel, chiar organul de soluționare a contestației a reținut la pag. 28 a deciziei de soluționare a contestației că "în majoritatea cazurilor, salariații societății au fost angajați pe perioada determinată, iar prezența lor în statul membru Spania pentru o perioadă/perioade de timp, nu depășește în total 183 de zile în cursul anului vizat".

Astfel, pentru salariații care nu se încadrează în "majoritatea cazurilor", competența de impozitare a veniturilor salariale din activitatea desfășurată în Spania, aparține Spaniei, în temeiul art. 16 para. 2 lit. a).

ii) remunerațiile sunt plătite de către o persoană care încadrează în munca sau în numele unei persoane care încadrează în munca și care nu este rezidenta a celuilalt stat. Consideră recurenta că nu este îndeplinită condiția de la art. 16 alin. (2) lit. b) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Spania întrucât remunerațiile sunt plătite în numele unei persoane care încadrează în muncă (utilizatorul) și care este rezidentă în Spania, ceea ce atrage competența de impozitare a Spaniei și dispozitivul de neimpozitare în România prevăzut de Codul fiscal la art. 76 alin. (4) lit. o), care devine incident indiferent de tratamentul fiscal din Spania.

iii) Sarcina remunerațiilor nu este suportată de către un sediu permanent sau de o bază fixă pe care persoana care încadrează în munca o are în celălalt stat.

Neîndeplinirea oricăreia dintre cele trei condiții de mai sus, conduce la acordarea dreptului de impozitare în favoarea statului de desfășurare a activității (Spania), ceea ce în cazul reclamantei rezultă (i) atât din prezența fizică a salariaților pentru o perioadă mai mare de 183 de zile cât și (ii) din analiza "angajatorului" economic în Spania.

d) Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită în dispozițiile art. 11 alin. (1) și alin. (3) lit. a), art. 12 al Regulamentului nr. 883/2004, art. 19 din REGULAMENTUL (CE) NR. 987/2009 al Parlamentului European și al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, art. 139 alin. (1) din Codul fiscal, art. 187 alin. (2) din Codul fiscal, art. 142 din Codul fiscal, art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, art. 220 indice 4 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 195 alin. (2) din Codul fiscal, art. 212 alin. (2) din Codul fiscal, art. 204 alin. (2) din Codul fiscal, art. 296 indice 3 lit. g), art. 296 indice 4 lit. a) din Legea nr. 571/2003, art. 137 alin, (1) lit. a), art. 155 alin. (1) lit. a), art. 185 alin. (1), art. 193 alin. (1) lit. a), art. 202 alin. (1) lit. a), art. 214 alin. (1) din Legea nr. 227/2015.

Indemnizațiile acordate nu intră în baza de calcul a contribuțiilor sociale în România. Analiza supunerii indemnizațiilor acordate salariaților la plata contribuțiilor sociale trebuie realizată exclusiv în baza dispozițiilor Regulamentului nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de asigurări sociale și a dispozițiilor Codul fiscal, doar în măsura în care România este statul competent în baza Regulamentului nr. 883/2004.

Din analiza Regulamentului nr. 883/2004 rezultă că (i) România nu este statul competent, veniturile din indemnizații fiind supuse contribuțiilor sociale în Spania, iar (i) în măsura în care s-ar aprecia că România este statul competent, veniturile din indemnizații sunt în mod expres excluse din baza de calcul a contribuțiilor sociale.

d.1) Indemnizațiile sunt excluse din baza de caicul a contribuțiilor sociale în baza dispozițiilor Codul fiscal - Legea nr. 227/2015.

A arătat recurenta că, întrucât sumele acordare salariaților care au desfășurat activitate în Spania au natura juridică de indemnizații specifice detașării, fiind în mod expres astfel calificate de Directiva nr. 96/71/CE precum și de legislația națională de transpunere a directivei, rezultă că aceste sume sunt în mod expres excluse din baza de calcul a contribuțiilor sociale.

Instanța de fond a reținut la pag. 12-13 din sentință că această afirmație nu poate fi primită, în condițiile în care s-a reținut că diurna plătită salariaților are natura juridică a unui venit salarial, nefiind o indemnizație propriu-zisă de detașare pentru a deveni Spania statul competent în a calcula și impune contribuțiile sociale.

Dat fiind că organele de inspecție fiscală au reîncadrat sumele acordate cu titlul de diurnă în categoria veniturilor de natură salarială, în viziunea instanței de fond speței i-ar fi incidente și dispozițiile art. 296

3

lit. g) și art. 296

4

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv cele din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 137 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (1) lit. a), art. 185 alin. (1), art. 193 alin. (1) lit. a), art. 202 alin. (1) lit. a), art. 214 alin. (1).

În opinia recurentei, raționamentul instanței de fond este, din nou, contradictoriu, deoarece din cuprinsul hotărârii OUE pronunțată în cauza C-396/13 și a Directivei 96/71/CE, invocate anterior de către instanța de fond, rezultă că indemnizațiile acordate salariaților noștri reprezintă indemnizații specific detașării.

d.2) Persoanele fizice nu se supun legislației din România în temeiul Regulamentului nr. 883/2004.

Principiul de bază al Regulamentului (CE) nr. 883/2004 (direct și obligatoriu aplicabil), este acela că persoanele cărora li se aplică regulamentul intră sub incidența legislației unui singur stat membru, după cum prevăd dispozițiile art. 11 alin. (1) din acest act normativ cu forță obligatorie și cu aplicabilitate directă.

În mod greșit a reținut instanța de fond că formularul Al este atestatul care confirmă faptul că s-au achitat contribuțiile sociale în altă țară din UE, în situația lucrătorilor detașați sau care lucrează în mai multe țări în același timp, ceea ce le dă dreptul a beneficia de prestații sociale fie în țara de origine (în limita a 24 de luni), fie în țara în care lucrează. Or, împrejurarea că recurenta nu a putut prezenta acest formular ar certifica faptul că nu s-au achitat contribuțiile sociale în Spania pentru lucrătorii "detașați", ca atare aceștia rămân supuși regimului fiscal din România, astfel cum au stabilit organele fiscale, indiferent de poziția Casei Naționale de Pensii în spețe similare – răspunsul x/02.12.2016 și prezentat și în speța de față de către recurentă.

Astfel cum rezultă, însă, din dispozițiile menționate anterior, formularul Al, numit si atestatul privind legislația aplicabila este un document comunitar emis de autoritatea competenta a statului de origine al unui salariat detașat intr-un alt stat membru UE, care confirma faptul ca pentru salariatul în cauză este aplicabilă legislația de asigurări sociale a statului de origine, și, în consecință, contribuțiile de asigurări sociale sunt reținute și achitate în statul de origine. Or, în absența Al (care dovedește menținerea la sistemul de asigurări sociale din România) singurul stat cu drept de a verifica și supune la plata contribuțiilor sociale salariații A. S.R.L. este Spania. Orice altă interpretare ar conduce la încălcarea Regulamentului nr. 883/2004.

e) Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 46 alin. (2) lit. f) din Codul de procedură fiscală

Din cuprinsul deciziei de impunere nr. x/31.05.2019 lipsesc elementele esențiale, cu privire la temeiul de drept, care au stat la baza emiterii acestuia. Deși perioada supusă controlului fiscal a fost 01.10.2015 - 31.03.2019, analizând decizia de impunere se observă că pentru perioada anului 2015 nu este indicat niciun temei legal care să justifice constatările inspecției fiscale.

Singurul act normativ invocat este reprezentat de Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal care a intrat în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2016. Pentru perioada anterioară (până la data de 31 decembrie 2015) a fost în vigoare Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Cu toate că sunt stabilite sume suplimentare și pentru perioada 01.10.2015-31.12.2015 în cuprinsul deciziei de impunere nu există nicio referire la Legea nr. 571/2003, ceea ce semnifică absența oricărei motivări în drept a actului administrativ fiscal pentru această perioadă.

În aceste condiții, organul fiscal a produs subscrisei o vătămare, în sensul prevederilor art. 175 alin. (1) din C. proc. civ., constând în lipsirea noastră de un drept patrimonial, respectiv prin stabilirea suplimentară a obligațiilor fiscale constând în impozit pe venit și contribuții sociale pentru perioada 01.10.2015-31.12.2015.

f) Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 2 lit. c) din Legea nr. 16/2017, art. 5 alin. (2) lit. c) art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017, art. 7 din Directiva 96/71/CE, art. 5 alin. (1), art. 17, art. 18, art. 88 alin. (3) din Codul muncii, art. 2 lit. b), art. 4 alin. (1), art. 5 alin. (1) lit. A) din H.G. nr. 518/1995, principiului nediscriminării, principiului prevalenței economicului asupra juridicului.

Faptul că salariații agentului de muncă temporară, detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale, pot beneficia de indemnizația specifică detașării rezultă din prevederile Legii nr. 16/2017 care la art. 2 alin. (1) lit. f) definește indemnizația specifică detașării ca fiind "indemnizația destinată să asigure protecția socială a salariaților acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea salariatului de mediul său obișnuit".

Întrucât Directiva nr. 96/71/CE permite acordarea indemnizației specifice detașării, cuantumul acesteia se stabilește prin raportare la dispozițiile din H.G. nr. 518/1995 care recomandă agenților economici să acorde drepturile reglementate de această hotărâre.

Aceste dispoziții, dar și cele ale art. 7 din Directivă conduc la concluzia că muncitorii detașați - în sensul Directivei - în Spania - aveau toate aceste drepturi, și, deși au primit cazare și transport, au beneficiat de indemnizație care să compenseze disconfortul determinat de dezrădăcinarea lor.

Din perspectiva Directivei, aceste drepturi trebuie respectate, iar recurenta consideră că indemnizațiile acordate indiferent de calificarea lor din perspectiva dreptului spaniol respectă criteriile determinate de directivă, putând și trebuind să fie calificate drept indemnizații. În caz contrar, salariații detașați ar avea dreptul sa primească, în plus, alte sume de bani cu acest titlu.

Deoarece Directiva dă dreptul în mod expres și necondiționat la plata acestor indemnizații, orice interpretare bazată pe dreptul intern care conduce la concluzia că salariații detașați nu au dreptul sa primească/nu au primit aceste indemnizații vine în contradicție cu Directiva.

Posibilitatea acordării acestor drepturi și salariaților angajați pentru desfășurarea unei activități în străinătate rezultă din întreaga economie a dispozițiilor H.G. nr. 518/1995.

g) Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 113 din Codul de procedură fiscală.

Pe lângă aspectul că sumele acordate salariaților pentru munca în străinătate nu fac obiectul impunerii veniturilor din salarii și veniturilor asimilate salariilor, chiar dacă s-ar admite raționamentul organului fiscal și al instanței, însăși organul fiscal recunoaște că majoritatea salariaților au avut o prezență în statul membru Spania pentru o perioadă/perioade de timp ce nu depășește în total 183 de zile în cursul unui an fiscal vizat. Or, chiar instanța de fond a admis implicit că dacă ar exista salariați ce ar fi fost prezenți la muncă în Spania pentru o perioadă mai mare de 183 de zile, ar fi fost atrasă incidența Convenției cel puțin în cazul acestora. Or, este evidentă încălcarea în această cauză a dispozițiilor art. 113 alin. (1) din Codul de procedură fiscală de către organul fiscal.

h) Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, Ordinului MFP nr. 611 din 31 ianuarie 2019 Anexa 6, art. 113 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

În urma recalificării activității realizate de organul de inspecție fiscală, sunt astfel îndeplinite condițiile pentru aplicarea scutirii (pentru toți salariații) de la plata impozitului pe venitul salarial prevăzute de art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, această reglementare neexcluzând activitatea desfășurata de agenții de muncă temporară.

Câtă vreme recalificarea sumelor acordate salariaților reclamantei a survenit în cursul inspecției fiscale, organul fiscal era cel obligat să asigure aplicarea dispozițiilor art. 60 pct. 5 din Codul fiscal.

În fine, recurenta-reclamantă a susținut că jurisprudența instanțelor de judecată confirmă interpretarea acesteia.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatele – pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală au depus întâmpinări, prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind legală și temeinică.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta a criticat sentința de fond din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Potrivit textului de lege invocat: "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Referitor la susținerea recurentei-reclamante privind nemotivara sentinței de fond din perspectiva neanalizării tuturor argumentelor de drept și de fapt invocate, Înalta Curte constată că motivul de recurs invocat nu este fondat, aspectele invocate de recurenta-reclamantă neconstituind argumente care să susțină această ipoteză.

Cerința motivării adecvate a unei hotărâri judecătorești nu trebuie confundată cu obligația de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părți în vederea susținerii temeiurilor de fapt și de drept pe care se întemeiază solicitările acestora, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziția procesuală a părților și soluția adoptată.

În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ. și a prevederilor art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în practica consolidată a instanței supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut și nu de volum, că instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată, faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În aceste condiții, Înalta Curte reține că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă din perspectiva caracterului insuficient al motivării hotărârii primei instanțe, nu este fondat, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe nefiind aptă să conducă la incidența motivului de nelegalitate referitor la nemotivarea hotărârii, deoarece acest text de lege se referă, printre altele, la o hotărâre care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, ipoteză care, așa cum s-a arătat, nu se verifică în speță.

Analizând sentința atacată prin raportare la cel de-al doilea motiv de casare invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nici acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză.

Referitor la susținerea recurentei-reclamante conform căreia constatările Inspectoratului Teritorial de Muncă Timiș confirmă existența detașării transnaționale în temeiul Legii nr. 16/2017, Înalta Curte reține netemeinicia acesteia, întrucât, potrivit actului de control încheiat de reprezentanții ITM Timiș, obiectivele vizate au fost verificarea respectării prevederilor Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii, Hotărârii Guvernului nr. 905/2017 privind registrul general de evidență a salariaților și Legii nr. 16/2017 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale.

În consecință, organele de control din cadrul Inspectoratului Teritorial de Muică Timiș au verificat contractele individuale de muncă ale salariaților, foi colective de prezență, registrul general de evidență al salariaților și regulamentul intern, având atribuții în domeniul respectării relațiilor de muncă, a securității și sănătății în muncă și nu au atribuții de verificare a legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudini și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectarea prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente.

De reținut este și faptul că atât organele de inspecție fiscală, cât și organele de control din cadrul I.T.M Timiș au constatat faptul că personalul trimis în străinătate nu a desfășurat nicio activitate în România în calitate de angajat al A. S.R.L., acesta fiind trimis pentru prestarea de servicii solicitată de utilizatorul extern, la locațiile specificate de acesta din urma, respectiv în statul membru Spania, imediat la momentul angajării.

Înalta Curte reține că, față de starea de fapt stabilită, temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 și Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul național Directiva nr. 96/71/CE.

Sumele acordate de către reclamanta angajaților cu titlu de indemnizație de delegare/detașare sunt în fapt remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceștia și a calificării și reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii și venituri asimilate salariilor.

În temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (și în sens asemănător și art. 8 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 16/2017) prevede că:

"Salariații detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condițiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau în Confederația Elvețiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...)

(2) În sensul prevederilor prezentei legi, noțiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislația și/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau Confederației Elvețiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detașat salariatul."

Normele în discuție fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detașarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detașare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării, iar a doua "indemnizația specifică detașării" care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare.

Potrivit art. 2 alin (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017, prin care s-a transpus art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE, salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, pentru salariatul detașat de pe teritoriul României este cel definit de legislația și/ori practica statului membru, altul decât România, sau Confederației Elvețiene, pe teritoriul căruia/căreia este detașat salariatul.

De asemenea, trebuie reținut că potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă." Un conținut similar îl au și dispozițiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 și ale art. 11 din Legea nr. Legea nr. 16/2017. Așadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detașare ori la indemnizația specifică detașării, însă stabilesc fără echivoc că în situația acordării unor astfel de drepturi indemnizația specifică detașării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detașării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare și masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

Conform art. 11 din Legea nr. 16/2017 "orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detașare, respectiv cheltuielile de transport, cazare și masă", iar ulterior art. 11 din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020, prevede "orice indemnizație specifică detașării transnaționale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor". O asemenea interpretare este confirmată și de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în interpretarea prevederilor Directivei 96/71/CE.

În acest sens s-a decis (CJUE, hotărârea din 7 noiembrie 2013, Isbir, C-711/2013, ECLI:EU:C:2013:711) că "articolul 3 alin. (1) a doua liniuță litera (c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii trebuie interpretat în sensul că nu se opune integrării în salariul minim a unor elemente de remunerație care nu modifică raportul dintre prestația lucrătorului, pe de o parte, și contraprestația pe care acesta o primește cu titlu de remunerație pentru prestația respectivă, pe de altă parte".

De asemenea, s-a mai statuat (CJUE, hotărârea din 12 februarie 2015, Sähköalojen ammattiliitto, C-396/13, ECLI:EU:C:2015:86) că atunci când diurna este acordată salariaților detașați, fiind destinată să asigure protecția socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit, atunci respectiva diurnă trebuie considerată ca "alocație specifică detașării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 și prin urmare face parte din salariul minim. S-a mai reținut totodată de instanța europeană că respectiva diurnă poate fi considerată ca fiind acordată lucrătorilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71, doar atunci când acest aspect rezultă din probele administrate (a se vedea paragrafele 46-52 din hotărârea precitată).

În această cauză, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a concluzionat că "o diurnă cum este cea în discuție în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză; (...)", respectiv în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizațiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecință.

În consecință, potrivit normelor naționale care au aplicabilitate în cauză, precum și jurisprudenței CJUE reținute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial.

În fine, în reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 și Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privința calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detașat. Așadar, reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, respectiv calificarea legală a alocațiilor specifice detașării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

Este adevărat că normele fiscale (art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noțiunea de diurnă sau indemnizație de delegare și de detașare, făcând trimitere la "condițiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detașarea transnațională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detașare.

Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reține greșita aplicare a acestor dispoziții în contextul în care dispozițiile speciale ale Legii nr. 344/2006 și Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecție a salariaților detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale, în special "asigurarea respectării aplicării clauzelor și condițiilor de încadrare în muncă prevăzute de legislația națională, în conformitate cu prevederile art. 6, facilitând în același timp exercitarea libertății de a presta servicii pentru prestatorii de servicii, promovând un climat de concurență loială între aceștia din urmă și sprijinind astfel funcționarea pieței interne" (art. 1 alin. (2) din Legea nr. 16/2017).

În concluzie, organul fiscal în mod corect și în acord cu art. 11 Codul fiscal a procedat la recalificarea sumelor acordate de către reclamantă angajaților săi pentru munca desfășurată în Spania, cu titlu de indemnizație de delegare/detașare, atare sume reprezentând în contextul dat, venituri de natură salarială și pentru care se datorează contribuții similar salariului.

Aceste prevederi legale consacră, la nivel de lege, principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

În acest spirit, o tranzacție normală din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale, iar organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

Se reține că principiul prevalenței economicului asupra juridicului presupune prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere, ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate și nu numai de forma juridică a acestora, iar respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică.

Recalificarea dispusă de organul de inspecție fiscală s-a impus și din perspectiva faptului că indemnizațiile de delegare/detașare se acordă pentru activități desfășurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obișnuit de muncă al salariatului, cerință care nu a fost îndeplinită în cauză în contextul în care salariații recurentei-reclamante au desfășurat activități de la data angajării lor în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societății recurente-reclamante.

Recalificarea atrage după sine calcularea unor contribuții sociale obligatorii în contextul în care baza de impunere a acestor contribuții este venitul din salariu în temeiul textelor normative cuprinse în Titlul IX

2

, art. 296

1

-art. 296

20

din Codul fiscal, vizând modul de stabilire, calcul, reținere și virare a contribuțiilor sociale obligatorii, potrivit cărora "contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum și orice alte venituri din desfășurarea unei activități dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte (...); e) persoanele fizice și juridice, care au calitatea de angajatori, precum și entitățile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activități dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) și b) desfășoară activitate, cât și pe perioada în care acestea beneficiază de concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate." Cu alte cuvinte, dispozițiile care reg