ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3916/2021

Ședința publică din data de 14 septembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din analiza actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul litigiului dedus judecății

Prin acțiunea înregistrată pe rolul acestei instanțe, sub nr. x/27.03.2018, reclamanta S.C. A. a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare A Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Activitatea de Inspecție Fiscală, să se pronunțe o hotărâre prin care să se dispună anularea Deciziei nr. 48/30.01.2018 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017, emisă de către intimata de rang 1, și pe cale de consecință, în principal: anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecție fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.05.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.07.2017; în subsidiar, obligarea pârâtei de rang 1 să soluționeze pe fond contestația formulată împotriva Deciziei susmenționate, pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației.

Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice, atât în nume propriu, cât și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, a solicitat, în principal, constatarea lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara, iar pe fond, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara – Administrația Județeană A Finanțelor Publice Timiș, având ca obiect – anulare decizie.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs în termen legal S.C. A. S.R.L. în insolvență prin administrator judiciar B. invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului său, reclamanta susține că hotărârea pronunțată de către instanța de fond nu este legală, fiind incident, în opinia recurentei, motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În speța de față, se poate afirma că nu a fost judecat fondul în condițiile în care instanța s-a limitat a relua alegațiile intimatelor fără a arăta care sunt considerentele pentru care înlătură apărările reclamantei, fapt care în contextul dat echivalează cu o lipsă a motivării, motiv de casare a hotărârii cu trimitere spre rejudecare.

Maniera în care se exprima instanța de fond (practic o reiterare a motivelor în considerentele soluției face hotărârea dată criticabilă din perspectiva legalității, în măsura în care nu arată, la situația concretă supusă judecării care a fost parcursul logic al concluziei exprimate.

Un proces finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din CEDO, include printre altele dreptul părților de a fi în mod real "ascultate", ceea ce implică în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (a se vedea hot. CEDO din 28.04.2005 în cauza Albina c. României si hot. CEDO din 15.03.2007 în cauza Gheorghe c. României).

Or, în cauză, deși instanța a pronunțat o soluție care ar reprezinta fondul cauzei, se poate observa că în fapt nicio afirmație a părților nu a fost cercetată, și nici coroborată cu vreo probă administrată. Mai mult, instanța de fond a limitat administrarea probelor în cauză, în ciuda faptului că probele solicitate de către reclamantă sunt pertinente, necesare și utile pentru soluționarea litigiului, cu referire la respingerea expertizei în specialitatea fiscalitate solicitate de către mine, nefiind admisă de către instanța de fond pentru ca ulterior să i se reproșeze reclamantei că nu a probat cele afirmate în cadrul acțiunii.

Instanța de fond s-a limitat la a relua alegațiile intimatelor fără a se pronunța asupra aplicabilității sau inaplicabilității tuturor prevederilor legale menționate de către mine în acțiunea introductivă, fapt care echivalează cu nejudecarea în fond a cauzei.

Al doilea motiv de casare vizează greșita aplicare a dispozițiilor art. 277 Codul de procedură fiscală.

Astfel, recurenta arată că procedura suspendării soluționării contestației este facultativă, iar pentru a se dispune o astfel de măsură prezintă relevanță în primul rând existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, cu înrâurire hotărâtoare asupra soluției. În conformitate cu prevederile legale susmenționate, organul fiscal nu suspendă automat soluționarea contestației pentru simplul fapt că s-a depus o sesizarea la organele penale, ci are opțiunea de a o face sau de a nu o face. Mai mult, opțiunea nu este discreționară, ci este reglementată și poate fi exercitată doar dacă sunt îndeplinite anumite condiții prevăzute de lege {nu este cazul în speță).

Condiția esențială impusă de text se referă, indiscutabil, la justificarea acestei legături de interdependență dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate și stabilirea corectă a obligațiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator.

Raportat la aceste împrejurări, suspendarea sine die a soluționării cauzei este de natură a întârzia în mod nejustificat accesul părții la instanță, aspect ce contravine prevederilor art. 6 paragraful 1 din Convenția Drepturilor Omului.

Susține recurenta, în acest context, că decizia de soluționare a contestației nu este suficient motivată.

Din textul furnizat în decizia susmenționată nu transpare nicio analiză concretă a elementelor de fapt ale speței sau motivul pentru care cercetările penale ar putea avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției în contenciosul fiscal. Practic, în paginile alocate motivării deciziei de suspendare, este prezentată legislația aplicabilă și reiterată starea de fapt prezentată în raportul de inspecție fiscală.

Deși organele de control fiscal au formulat plângere penală, în perioada de soluționare a contestației, nu au justificat afirmația că "există o strânsă interdependență " între stabilirea obligațiilor suplimentare de plată și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite."

Decizia de suspendare trebuie să fie motivată, iar prin aceasta se înțelege o motivare reală și concretă, iar nu una formală și circumstanțiată, fără nicio referire la elementele factuale din speță. Codul de procedură fiscală prevede că motivarea unui act trebuie să includă "motivele de fapt" ceea ce presupune că organele fiscale trebuie să indice care elemente concrete din starea de fapt au fost determinante pentru a dispune suspendarea soluționării contestației.

Cu privire la motivele de anulare a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecție fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.05.2017, recurenta reclamantă arată că prin decizia de impunere care face obiectul prezentei acțiuni, organele de control au stabilit în sarcina sa obligația de a achita taxa pe valoare adăugată suplimentară în cuantum de 11.192.625 RON, din care 18.518 RON diferență de TVA nedeductibilă, 11.107.133 -TVA colectată suplimentar, la care se adaugă suma de 66974 RON cuprinsă în decontul de TVA, sumă care reprezintă TVA de rambursat perioadei anterioare, stabilită ca fiind nedeductibilă conform Deciziei de impunere emisă la 27.07.2015.

Arată recurenta că a contestat întreaga sumă stabilită cu titlu de taxă pe valoarea adăugată suplimentară pentru următoarele motive:

Cu privire la îndeplinirea condițiilor impuse de lege pentru a beneficia de regimul de scutire de TVA pentru livrările si achizițiile intracomunitare pe care le-a realizat, organele de control au contestat operațiunile derulate raportându-se la societățile cu care au fost încheiate și nu la operațiuni în sine. Mai exact, ceea ce au contestat organele de control nu a ținut de o eventuală lipsă a documentelor justificative pentru fiecare operațiune în parte ci de societățile cu care au fost încheiate acele raporturi comerciale.

Motivul îl constituie faptul că autoritățile fiscale străine au arătat că anumite societăți nu au achitat taxă pe valoarea adăugată, nu mai dețin cod valid de TVA, nu se mai pot obține informații și documente de la respectivele societăți.

După cum se poate observa, aceste motive nu țin de conduita fiscală a reclamantei ci de comportamentul altor entități în raporturile lor cu organele de control fiscal.

Acest argument al organelor de control este fundamental greșit pentru că nu ține cont de părțile raportului juridic fiscal. În raportul juridic fiscal, părțile sunt statul și contribuabilul. Astfel, în prezenta speță părțile raportului juridic fiscal sunt reclamanta și autoritatea fiscală română. În cadrul acestui raport trebuie să fie verificată îndeplinirea obligațiilor legale care îi revin reclamantei din punct de vedere ai legislației fiscale.

Pe de altă parte, există un raport juridic fiscal între autoritatea fiscală străină și respectivele entități, raport separat de cel existent între reclamantă și respectiva autoritate. Faptul că societățile în discuție nu și-a îndeplinit obligațiile fiscale care le reveneau nu îi este imputabil reclamantei și nici nu dă dreptul autorității fiscale să își recupereze pierderea suferită prin prejudicierea și nerespectarea dreptului reclamantei.

În ceea ce privește scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri, recurenta consideră că aceasta se justifică cu factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

- documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, și după caz;

- orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.

Reiterând apărările formulate în fața instanței de fond, prin care arată că a justificat scutirea de taxă cu factură, document de transport, verificarea validității codului de TVA a operatorului intracomunitar, comenzile primite de la operatorii întracomunitari/corespondență electronică și extrase de cont care atestă încasarea contravalorii mărfurilor livrate, condițiile impuse de dispozițiile fiscale pentru a califica operațiunile efectuate drept livrări intracomunitare si pe cale de consecință operațiuni scutite de TVA cu drept de deducere, sunt îndeplinite, afirmă recurenta reclamantă.

După cum se poate observa din actele fiscale contestate, organele de control recunosc faptul reclamanta și-a îndeplinit obligațiile și a dovedit efectuarea livrării. Cu toate acestea, pentru a stabili obligația de a achita taxa pe valoare adăugată, organele de control au făcut referire la aplicabilitatea în speță a celor statuate de către CJUE prin hotărârea pronunțată în Cauza 285/2009, respectiv au analizat situația plecând de la premisa că reclamanta ar fi disimulat identitatea cumpărătorului prin faptul că a livrat în centre de logistică și nu la sediul social al cumpărătorului.

Sub acest aspect, recurenta menționează faptul că nu se află în situație similară cu cea care a stat la baza pronunțării hotărârii în cauza susmenționată. În cazul de față, nu a disimulat identitatea cumpărătorului, acesta fiind menționat în cadrul documentelor contabile justificative emise de către reclamantă. Faptul că livrarea se efectua la centre de logistică este justificat întrucât în speță discutăm despre cantități apreciabile de mărfuri care puteau fi livrate numai în locuri suficient de spațioase și amenajate în acest sens.

Pe de altă parte, trebuie luate în considerare mențiunile efectuate de către reclamantă pe documentele contabile justificative, facturile fiind emise pe numele cumpărătorului real și nicidecum pe numele unor terți.

Or, în aceste condiții, în fapt, ceea ce i se impută reclamantei este conduita fiscală a societăților în discuție față de autoritățile fiscale străine competente și nu conduita față de autoritatea fiscală română. Faptul că societățile în discuție nu și-a îndeplinit obligațiile fiscale care le reveneau nu îi este imputabil reclamantei și nici nu dă dreptul autorității fiscale să își recupereze pierderea suferită prin prejudicierea și nerespectarea dreptului său.

Cu privire la livrările de bunuri, la condițiile de scutire de TVA și la noțiunea de "expediat" s-a pronunțat CJUE în cauza C-409/04 Teleos pic and Others vechiul Commissioners of Customs & Excise. Astfel, Curtea statuează că:

"...scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziționează si când furnizorul dovedește că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru si că, în urma acestei expediții sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare".

Or, recurenta susține că a prezentat dovada transportului pentru fiecare operațiune în parte, respectiv CMR-ul care face dovada faptului că bunurile au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, fapt confirmat si de către organele de control.

În plus, CJUE stauează că Directiva a șasea "nu permite ca autoritățile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acționat cu bună-credință și a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menționat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă".

În cauza C-273/11 Mecsek-Gabona Kftt CJUE a stabilit că art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrăriintracomunitare, cu condiția să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă sau că știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă.

În cazul de față, organele de control nu au menționat niciun element obiectiv care să facă dovada că reclamanta nu și-ar fi îndeplinit obligațiile sau că ar fi trebuit să știe că operațiunile efectuate făceau parte dintr-o fraudă comisă de către beneficiar.

Cu privire la suma de 66.974 RON cuprinsă în decontul de TVA, recurenta reclamantă arată că a înțeles să conteste cele menționate de către organele de control fiscal cu privire la suma susmenționată întrucât nu a preluat în mod eronat respectiva sumă, ea rezultând din deconturile de TVA comunicate inspectorilor fiscali, deconturi întocmite în conformitate cu normele legale. Instanța de fond a reproșat faptul că nu au fost administrate probe în acest sens, or, proba pe care reclamanta a solicitat-o, respectiv efectuarea unei expertize în specialitatea contabilitate fiscalitate, a fost respinsă de către instanță ca fiind inutilă și neconcludentă cauzei. În acest context, instanța ar fi avut obligația de a stabili ea însăși succesiunea sumelor comunicate în cadrul deconturilor de TVA, înscrisurile fiind singura proba pertinentă care a fost administrată.

În fine, cu privire la suma de 18.518 RON reprezentând diferență de TVA nedeductibilă, recurenta reclamantă arată că a înțeles să conteste suma sus menționată întrucât la baza stabilirii taxei pe valoare adăugată suplimentară organele de control au considerat că reclamanta nu are drept de deducere pentru anumite achiziții de bunuri.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată stabilită în plus, recurenta reclamantă arată că în mod eronat, organele de control fiscal nu i-­au acordat drept de deducere, în condițiile în care a prezentat atât documentele justificative aferente, fiind îndeplinite condițiile legale în materie de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Contrar alegațiilor organelor fiscale competente, în speță, îndeplinesc condițiile legale pentru a se putea solicita deducerea TVA-ului în discuție.

În cazul de față, sunt îndeplinite toate condițiile pentru deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, așa cum sunt ele stipulate de art. 145-146 din Codul fiscal (și punctele 45 și 46 din Normele metodologice), astfel că față de toate aceste motive, pe larg dezvoltate în memoriul de exercitare a căii de atac, reclamanta solicită admiterea recursului, astfel cum a fost formulat.

II. Soluția Înaltei Curți asupra recursului

Examinând recursul de față, Înalta Curte constată că este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că reclamanta a învestit instanța de contencios adminsitrativ cu o contestație formulată împotriva deciziei nr. 48/30.01.2018 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.05.2017.

Prin decizia nr. 48/30.01.2018 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul instituției pârâte Administrația Națională de Administrare Fiscală, s-a dispus suspendarea contestației formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/30.06.2017 emisă de pârâta AJFP Timiș pentru suma de 11.107.133 RON, reprezentând TVA, precum și respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma de 85.492 RON.

Soluționând acțiunea reclamantei, prima instanță a apreciat că este legală și temeinică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, fiind îndeplinite în cauză dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, și, de asemenea, a respins criticile reclamantei în legătură cu suma de 85.492 RON, cu motivarea cuprinsă în considerentele sentinței.

Astfel cum rezultă din cele mai sus expuse, reclamanta a formulat recurs împotriva sentinței civile nr. 298/2018 din 27 noiembrie 2018, apreciind că hotărârea este nelegală, fiind afectată de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Astfel, Potrivit dispozițiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ., este casabilă hotărârea ce nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, apreciind instanța de control judiciar că recurentele pârâte vizează prima ipoteză, nemotivarea hotărârii.

Prima ipoteză vizată de prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. trebuie analizată, în concret, prin raportare la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii trebuie să se regăsească analiza instanței pe marginea obiectului cererii, susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Întinderea motivării hotărârii judecătorești trebuie raportată la circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, obligatoriu fiind, în contextul analizei respectării exigențelor prevăzute de art. 425 C. proc. civ., ca hotărârea să reflecte aplecarea efectivă a judecătorului asupra aspectelor esențiale și determinante ale cauzei.

În jurisprudența sa, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 parag. 1 din Convenția pentru apărarea dreptului omului și a libertăților fundamentale include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră relevante pentru soluționarea cauzei lor. Acest drept poate fi considerat efectiv numai dacă observațiile părților sunt într-adevăr "ascultate" adică examinate temeinic de către instanța sesizată (Hotărârea din 19 aprilie 1994, Van de Hurk contra Olandei, par. 59).

Întărind cele menționate în jurisprudența sa anterioară, Curtea Europeană a Drepturilor Omului statuează că exigența motivării hotărârilor judecătorești nu impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, însă ea presupune totuși ca partea în cauză să se poată aștepta la un răspuns specific și explicit cu privire la aspectele decisive ale procedurii în cauză (Hotărârea din 9 decembrie 1994, H. Balani contra Spaniei și Ruiz Torija contra Spaniei).

Aplicând aceste linii directoare cauzei de față, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentei reclamante la adresa legalității sentinței civile nr. 298/2018 din 27 noiembrie 2018, observând că judecătorul fondului a dat curs obligației de a examina efectiv cauza cu care a fost învestit, hotărârea cuprinzând considerentele pentru care instanța a apreciat că este legală decizia nr. 48/30.01.2018, atât în privința măsurii suspendării soluționării contestației administrativ fiscale pentru suma ce reprezintă TVA în valoare totală de 11.107.133 RON, cât și cu privire la respingerea contestației pentru suma de 85.492 RON, reflectând, prin urmare, conformarea instanței fondului la dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

Este adevărat că instanța fondului nu a analizat apărările reclamantei cu privire la TVA în valoare totală de 11.107.133 RON, însă o atare omisiune nu echivalează cu necercetarea în fond a pretențiilor părții, cât timp măsura dispusă de organul de soluționare a contestației cu privire la această obligație fiscală a fost aceea de suspendare a soluționării contestației și nu de antamare a fondului raportului de drept fiscal.

Cu alte cuvinte, o eventuală soluție de anulare a deciziei prin care se face aplicarea art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală nu îndreptățește instanța de contencios administrativ să procedeze la analiza legalității deciziei de impunere pe fondul raportului de drept fiscal, singura soluție admisibilă în acest caz fiind aceea de obligare a organului fiscal la soluționarea contestației suspendate.

În ceea ce privește cel de al doilea motiv de casare invocat, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă critică, în primul rând, modalitatea în care prima instanță a făcut aplicarea art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, critică ce apare a fi întemeiată, după cum se va arăta în continuare.

Astfel, prin decizia nr. 48/30.01.2018 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a făcut aplicarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, suspendând soluționarea contestației formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. cu privire la obligația în sumă de 11.107.133 RON.

Instanța fondului reține că situația din speță a relevat existența unor indicii ale săvârșirii infracțiunii de "evaziune fiscală", având în vedere constatările organelor de inspecție fiscală referitoare la efectuarea de către reclamanta S.C. A. S.R.L. a unor livrări intracomunitare către 13 beneficiari, din care 7 reprezintă diverse societăți cu un comportament fiscal suspect sau având legături cu societăți având un comportament fiscal suspect.

Astfel, instanța reține că organele fiscale au învederat că pentru 7 dintre beneficiari, autoritățile fiscale din statele membre au informat că sunt societăți de tip "missing trader" și că s-au sustras de la plata TVA în statul de destinație a mărfii, iar 4 societăți nu mai au cod valid de TVA la data analizării inspecției fiscale; de asemenea, se înregistrează livrări în sumă de 10.790.800 euro, care reprezintă 74,3% din totalul livrărilor efectuate în perioada verificată, societatea reclamantă neefectuând nicio vânzare de mărfuri sau prestare de servicii pe teritoriul național; în proporție de 99%, livrarea este efectuată către sediile unei societăți de logistică cu ordinul de eliberare acordat de proprietarul real și nu către adresa beneficiarului înscrisă în factură, fără a se putea stabili identitatea persoanelor care au ridicat această marfă și legătura lor cu societățile înscrise în facturile de livrare; contestatara nu a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală documente prin care să facă dovada privind transferul către cumpărător a dreptului de proprietate asupra mărfurilor, pe CMR-urile prezentate nu se regăsește ștampila sau semnătura cumpărătorului la rubrica "recepția mărfii", ci doar ștampila unui centru logistic, chiar și în condițiile în care aproximativ 80% din transportul mărfurilor este realizat de S.C. A. S.R.L., cu mijlocul de transport propriu.

Având în vedere cele arătate mai sus, instanța reține că organele fiscale au ajuns la concluzia sesizării organelor de urmărire penală în urma nedovedirii de către reclamantă a faptului că societățile înscrise în facturile de livrare sunt destinatarii reali ai acestor mărfuri, neexistând o recepție a mărfurilor și o înregistrare în evidența contabilă a bunurilor livrate și a constatării existenței unor motive întemeiate pentru a considera că achizițiile intracomunitare aferente livrărilor în cauză au fost sustrase de la plata TVA în statul membru de destinație.

Or, toate aceste aspecte urmează a fi analizate de organele de urmărire penală, care au posibilități de investigare mai largi decât organele de inspecție fiscală și decât instanța de contencios administrativ, respectiv, au posibilitatea administrării tuturor mijloacelor de probă reglementate conform C. proc. pen., care nu sunt accesibile inspecției fiscale, cum sunt cele referitoare la confruntarea martorilor audiați, interceptarea corespondenței scrise sau electronice sau a convorbirilor telefonice ale persoanelor fizice implicate în derularea operațiunilor economice supuse investigației.

Tot astfel este evidentă interdependența prevăzută de legiuitor, în condițiile în care, în speță, se pune problema realității operațiunilor efectuate de societatea reclamantă.

Așa fiind, Curtea constată că sunt îndeplinite ambele condiții impuse de legiuitor pentru a se putea dispune suspendarea soluționării contestației administrative, respectiv, formularea de către organele de inspecție fiscală a unei sesizări adresate organelor penale care vizează indicii de săvârșire a infracțiunii de evaziune fiscală, stabilirea realității operațiunilor de intracomunitare de bunuri având o înrâurire hotărâtoare asupra dreptului de deducere TVA al reclamantei și, implicit, asupra soluționării contestației administrative.

Pentru toate aceste considerente, instanța fondului a reținut că este deopotrivă legală dar și temeinică măsura de suspendare a soluționării contestației pentru suma de 11.107.133 RON până la finalizarea cercetărilor penale.

Contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte apreciază că nu sunt îndeplinite, în cauză, condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Suspendarea soluționării contestației administrativ fiscale în baza art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este facultativă și constituie o situație de excepție care intervine în soluționarea contestației administrative fiscale. Faptul că organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni nu este suficient pentru suspendarea soluționării contestației, dacă nu sunt reliefate elemente concrete privind săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Prin urmare, pentru a fi legal dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, organul competent este ținut nu numai să verifice condiția existenței "de facto" a sesizării penale formulate de organul care a efectuat activitatea de control ci și pe aceea de a justifica, în concret, măsura în care rezultatul cercetării penale ce vizează înseși mijloacele de probă circumscrise raportului de drept fiscal.

Altfel spus, soluția de suspendare a soluționării contestației administrativ fiscale trebuie justificată obiectiv, ori de câte ori organul de soluționare a contestației constată că fără rezultatul cercetării penale nu poate fi stabilită realitatea situației faptice cu relevanță fiscală, pentru că în alte condiții măsura suspendării s-ar transforma într-un simplu instrument de tergiversare a soluționării contestației administrativ fiscale și subsecvent de temporizare nejustificată a accesului la instanța de contencios administrativ, ceea ce evident depășește rațiunea reglementării edictate la art. 277 Codul de procedură fiscalălă.

Trebuie subliniat și faptul că organul de inspecție fiscală nu a avut nicio îndoială cu privire la concluzia conform căreia înregistrările în evidența contabilă a reclamantei nu au la bază documente justificative și operațiuni reale, chiar dacă condițiile de formă pentru scutirea TVA ar fi fost îndeplinite, aspect ce intră în coliziune cu pretinsa înrâurire hotărâtoare a rezultatului cercetării penale în privința procedurii administrative de soluționare a contestației.

Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că este fondată critica recurentei reclamante pe marginea modalității de aplicare, în cauză, a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, astfel că, rejudecând cauza sub acest aspect, va dispune anularea parțială a deciziei nr. 48/30.01.2018, obligând Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la reluare procedurii administrative de soluționare.

Înalta Curte a luat act de apărările recurentei reclamante cu privire la fondul raportului de drept fiscal în legătură cu TVA în valoare totală de 11.107.133 RON, însă, așa cum s-a arătat mai sus, acestea nu învestesc legal instanța de contencios administrativ, cât timp organul de soluționare a contestației administrative nu le-a examinat, dispunând suspendarea soluționării contestației, astfel că singura soluție legală sub acest aspect este cea dispusă prin prezenta decizie, aceea de obligare a organului fiscal la soluționarea contestației greșit suspendate.

Sunt nefondate, însă, criticile recurentei reclamante la adresa legalității sentinței civile nr. 298/2018 din 27 noiembrie 2018 în ceea ce privește soluția de respingere a contestației administrative pentru suma de 85.492 RON.

În privința sumei de 66.974 RON cuprinsă în decontul de TVA, stabilită suplimentar, organul fiscal a constatat din documentele care i-au fost puse la dispoziție că societatea reclamantă a preluat în mod eronat în soldul contului 4424, în luna octombrie 2014, suma de 66.974 RON care reprezintă TVA de rambursat aferentă perioadei anterioare - verificată de către inspectori din cadrul AJFP Timiș și stabilită ca fiind nedeductibilă conform Deciziei de impunere nr. x/27.07.2015 - aceeași sumă fiind solicitată nejustificat la rambursare prin depunerea decontului cu opțiune de rambursare aferent lunii mai 2016 înregistrat sub nr. x din 24.06.2016.

În drept, atât organul de soluționare a contestației cât și prima instanță au reținut că sunt incidente în cauză prevederile art. 156

2

alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare - aplicabile până la data de 31.12.2015, potrivit cu care: "(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă. (2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naștere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condițiile prevăzute la art. 147

1

alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naștere în perioada fiscală de raportare și, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naștere exigibilitatea taxei, precum și alte informații prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanțelor Publice."

Luând act că societatea reclamantă a preluat în mod eronat în soldul contului 4424, pentru luna octombrie 2014, suma de 66.974 RON care reprezintă TVA de rambursat aferentă perioadei anterioare stabilită ca nedeductibilă prin Decizia de impunere nr. x/27.07.2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.07.2015 ce a avut în vedere verificarea TVA pentru perioada 08.03.2012-30.09.2014 și prin care s-a stabilit în sarcina societății TVA suplimentar în sumă de 26.355.825 RON, judecătorul fondului a concluzionat că în mod întemeiat a refuzat organului fiscal dreptul de deducere al societății pentru această sumă.

Așa cum a sesizat și instanța fondului, recurenta reclamantă s-a rezumat la a afirma doar că nu a preluat în mod eronat această sumă și că ea rezultă din deconturile depuse, fără a combate susținerile organului fiscal, conduită reluată și în cuprinsul memoriului de recurs, fără a aduce niciun argument concret, de natură a reliefa nelegalitatea sentinței civile astfel pronunțate, din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Susținerea recurentei reclamante, potrivit căreia instanța fondului era datoare să stabilească ea înseși succesiunea sumelor comunicate în cadrul deconturilor de TVA, în absența unei expertize, nu este aptă a fundamenta critica la adresa soluției instanței, precizând Înalta Curte că reiterarea de rambursare a unei TVA declarate anterior ca fiind nedeductibilă a fost verificată, de altfel, de instanța fondului, dovadă fiind trimiterea la Decizia de impunere nr. x/27.07.2015 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.07.2015 ce a avut în vedere verificarea TVA pentru perioada 08.03.2012-30.09.2014.

În fine, cu privire la TVA nedeductibil în sumă de 18.158 RON, recurenta reclamantă reia argumentele formulate în fața primei instanțe, susținând că plățile aferente TVA în discuție au la bază facturi și documente justificative care îndeplinesc toate condițiile legale pentru a da naștere dreptului de deducere iar achizițiile respective au fost efectuate în folosul activității societății.

Constată Înalta Curte că nu caracterul incomplet al facturilor, raportat la prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal respectiv art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea 227/2015 privind noul Codul fiscal a justificat soluția de nerecunoaștere a dreptului de deducere ci faptul că nu a fost demonstrată îndeplinirea condiției de fond pentru deducerea TVA, aceea de a proba că achizițiile în discuție au fost reale și destinate operațiunilor sale taxabile.

Din această perspectivă, simpla deținere a unor facturi este o condiție necesară dar nu și suficientă pentru deducerea TVA, cât timp contribuabilul nu reușește să demonstreze că achizițiile de bunuri sau servici au avut loc în scopul operațiunilor sale taxabile, context în care și această critică la adresa legalității sentinței civile este nefondată, hotărârea reflectând o corectă aplicare a dispozițiilor normelor de drept fiscal incidente în materia deductibilității TVA.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvență prin administrator judiciar B. împotriva sentinței nr. 298/2018 din 27 noiembrie 2018 a Curții de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și în rejudecare admite, în parte, acțiunea și în consecință anulează în parte Decizia nr. 48/30.01.2018 în ceea ce privește măsura suspendării soluționării contestației administrative și în consecință obligă Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea acesteia.

Menține în rest celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 septembrie 2021.