ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3885/2023

Ședința publică din data de 15 septembrie 2023

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2021 la data de 14.12.2021, reclamanta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar B. a solicitat instanței, în condițiile art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală raportat la conținutul art. 10 alin. (1) și (3) fraza I și la cel al art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, să dispună:

a) primordial, al admiterii acestei contestații, a anulării Raportului de inspecție fiscală nr. x_134/01.04.2021, a Deciziei de impunere cu nr. x/01.04.2021 și a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii cu nr. 411/05.04.2021, toate emise de pârâta de rang 1 și a obligării Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș - Activitatea de inspecție fiscală la refacerea controlului fiscal al subscrisei reclamante, pentru perioada cuprinsă între 01.01.2016 și 31.12.2020, cu luarea în considerare a tuturor înscrisurilor și a documentelor cu relevanță financiar-contabila, pe care subscrisa le poate pune la dispoziția mai sus arătatei autorități;

b) în subsidiar, al admiterii acestei contestații, a anulării Raportului de inspecție fiscală nr. x/01.04.2021, a Deciziei de impunere cu nr. x/01.04.2021 și a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii, emisă sub nr. x/05.04.2021, toate emise de pârâta de rang 1 și, implicit, a anulării tuturor obligațiilor fiscale menționate în cuprinsul acestor din urmă două Decizii.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 212 de la data de 28 aprilie 2022, Curtea de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A dispus anularea Deciziei nr. 176/09.06.2021 privind soluționarea contestației, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și a obligat această pârâtă la soluționarea pe fond a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.04.2021, a raportului de inspecție fiscală nr. x/01.04.2021 și a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii cu nr. 411/05.04.3032, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

A respins, în rest, acțiunea.

1.3 Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe, în termenul legal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu solicitarea de admitere a căii de atac, casarea sentinței civile atacate, iar pe fondul cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată.

Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și al pârâtei Direcția Generală Regionale A Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană A Finanțelor Publice Timiș au un conținut identic din perspectiva criticilor formulate, subsumate motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că acestea vor fi analizate împreună.

Ca o chestiune prealabila, ambele recurente au solicitat introducerea în cauză a Ministerului Finanțelor în temeiul art. 272 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, astfel cum a fost modificata si completata prin Legea nr. 295/2020, și al articolului unic din O.U.G. nr. 51/2021, față de împrejurarea că activitatea de soluționare a contestațiilor a fost preluată de minister de la Direcția de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Pe fondul cauzei, au solicitat admiterea recursului deoarece instanța de fond in mod greșit a interpretat si a aplicat dispozițiile art. 75, art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale art. 181 alin. (1) pct. (2) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ. si ale pct. 3.7 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Contrar reținerilor instanței de fond conform cărora reclamanta a depus contestația administrativa la un serviciu de curierat rapid in data de 14.04.2021, deci înăuntrul termenului prevăzut de lege pentru formularea contestației, scrisoarea fiind predata destinatarului in data de 17.05.2021, conform Statusului livrării, recurentele au precizat că din documentele aflate la dosarul cauzei, precum si din adresa organului fiscal emitent al actului administrativ contestat reiese faptul ca societatea a depus contestația direct la AJFP Timiș, nefiind identificate elemente care sa ateste transmiterea prin posta sau o alta modalitate de transmitere.

A. S.R.L. a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.04.2021 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/01.04.2021 la data de 18.05.2021, așa cum rezultă din ștampila Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș aplicata pe originalul contestației.

Data fiind situația de fapt, recurentele au susținut că în speța sunt aplicabile prevederile art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală în vigoare la data emiterii și comunicării titlului de creanță potrivit cărora contestația se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii.

In plus, potrivit prevederilor art. 75 din același act normativ "Termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor și îndeplinirea obligațiilor prevăzute de Codul fiscal, de prezentul cod, precum și de alte dispoziții legale aplicabile în materie, dacă legislația fiscală nu dispune altfel, se calculează potrivit dispozițiilor C. proc. civ., republicat.", care se coroborează cu prevederile art. 181 alin. (1) pct. (2) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ.

Astfel, au arătat recurentele că termenul de depunere a contestației prevăzut de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală are caracter imperativ și începe să curgă de la data la care comunicarea actului administrativ fiscal contestat se consideră îndeplinită, respectiv de la data de 01.04.2021, termenul fiind împlinit în data de 17.05.2021.

Or, neexercitarea căii de atac în termenul legal atrage decăderea astfel încât reclamanta A. S.R.L. a pierdut dreptul procedural ca urmare a neexercitării sale în interiorul termenului statornicit de lege, reținându-se totodată și faptul că speței îi sunt aplicabile și prevederile art. 185 alin. (1) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ. care stipulează:

Referitor la accesoriile în sumă totală de 7.934.808 RON, reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare, aceeași recurentă a precizat că prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 411/05.04.2021, organele fiscale din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș au calculat pentru neachitarea la termenul de scadență a obligațiilor fiscale principale individualizate prin Decizia de impunere nr. x/01.04.2021, accesorii în cuantum de 1.586.963 RON.

De asemenea, prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 411/05.04.2021, organele fiscale din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș, în temeiul art. 98 lit. c) și art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadență a obligațiilor fiscale principale, au calculat penalități de nedeclarare pentru obligații fiscale principale nedeclarate și stabilite de organul de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. x/01.04.2021 în sumă de 6.347.845 RON.

Documentul prin care s-au individualizat sumele de plată îl reprezintă Decizia de impunere nr. x/01.04.2021, astfel cum este prezentat în anexele la deciziile de calcul accesorii mai sus menționate.

A. S.R.L., prin contestația formulată, deși a înțeles să conteste Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 411/05.04.2021 și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 411/05.04.2021 nu a adus argumente, nu a depus niciun document și nu a invocat niciun temei legal în susținerea propriei cauze prin care să infirme constatările organelor de inspecție fiscală, referitoare la suma de 7.934.808 RON reprezentând accesorii.

În drept, sunt incidente dispozițiile art. 269 alin. (1) lit. c) și Lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală potrivit cărora contestația se formulează în scris și va cuprinde motivele de fapt și de drept precum si dovezile pe care se întemeiază.

Totodată, recurentele au precizat că în cauză sunt incidente și prevederile pct. 11.1 lit. b) din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală unde se arata expres "Contestația poate fi respinsă ca: [...]b) nemotivată, în situația în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt și de drept în susținerea contestației".

În plus, in conformitate cu prevederile pct. 2.5 din același act normativ organul de soluționare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt și de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.

Incidente speței sunt și prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală care stipulează "(1) în soluționarea contestației organul competent verifică motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport cu susținerile părților, cu dispozițiile legale invocate de acestea și cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării."

Sarcina probei nu implică un drept al societății ci un imperativ al interesului personal al aceluia care invocă o pretenție în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestației.

Întrucât societatea nu a depus documente, nu a adus argumente și nu a invocat temeiuri de drept în susținerea propriei cauze, cu privire la perioada de calcul, cota aplicată și numărul de zile, in mod corect s-a avut in vedere că organul de soluționare a contestației nu se poate investi pe fondul cauzei pentru acest capăt de cerere.

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 488 pct. 8 si urm. C. proc. civ., au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței civile recurate cu consecința respingerii acțiunii formulate de A. S.R.L., ca neîntemeiată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata – reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare la recursul promovat de recurentele – pârâte, prin care a solicitat respingerea cererilor de recurs, cu menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile atacate în cauza de față, aceasta fiind dată cu aplicarea dispozițiilor legale incidente cauzei.

2.1. Procedura de soluționare a recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și al Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană A Finanțelor Publice Timiș, pentru următoarele considerente sunt nefondate și urmează a fi respinse ca atare pentru considerentele ce vor fi expuse în paragrafele de mai jos.

Prin Decizia de impunere nr. x/01.04.2021, emisă de AJFP Timiș în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/01.04.2021, s-au stabilit în sarcina societății reclamante obligații fiscale principale, aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale, în cuantum de: 100.043 RON - impozit pe profit; 92.144 RON - impozit specific; 8.348.172 RON -TVA.

Prin Decizia de calcul accesorii cu nr. 411/05.04.2021, au fost stabilite în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale accesorii: 1.586.963 RON - dobânzi și penalități; 6.347.845 RON - penalități de nedeclarare.

Intimata - reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva raportului de inspecție fiscală și a celor două decizii, solicitând anularea acestora.

Prin Decizia nr. 176/09.06.2021 privind soluționarea contestației formulată de A. S.R.L - în faliment, Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins, ca tardiv formulată, contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.04.2021 și ca nemotivată contestația formulată împotriva Deciziei de calcul accesorii nr. 411/05.04.2021.

Pe calea prezentului demers procesual, reclamanta A. S.R.L - în faliment a atacat soluția de respingere a contestației administrative cu privire la cele două decizii fiscale, iar prima instanță de judecată a admis în parte cererea de chemare în judecată reținând că nu se confirmă tardivitatea depunerii contestației administrative împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.04.2021, iar cererea de anulare a accesoriilor calculate de organul fiscal nu este nemotivată dat fiind temeiul de drept invocat de reclamantă de la art. 50 Codul de procedură fiscală .

Organele fiscale pârâte au atacat cu recurs, întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sentința civilă de la fondul cauzei, criticând această soluție din perspectiva interpretării și aplicării greșite a normelor de drept material.

Înalta Curte, pornind la analiza primului set de critici formulate de recurentele – pârâte care are în vedere tardivitatea depunerii contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/01.04.2021 în procedura administrativă din fața autorității fiscale, apreciază că acest motiv de nelegalitate este neîntemeiat.

Din punct de vedere al normelor de drept incidente, instanța de control judiciar identifică următoarele prevederi legale:

Art. 270 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, (1) Contestația se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii.

Art. 181 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. când termenul se socotește pe zile, nu intră în calcul ziua de la care începe să curgă termenul, nici ziua când acesta se împlinește.

Art. 183 alin. (1) C. proc. civ. prevede că Actul de procedură, depus înăuntrul termenului prevăzut de lege prin scrisoare recomandată la oficiul poștal sau depus la un serviciu de curierat rapid ori la un serviciu specializat de comunicare ori trimis prin fax sau e-mail, este socotit a fi făcut în termen.

Din analiza înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, Înalta Curte reține că Decizia de impunere nr. x/01.04.2021 a fost comunicată intimatei – reclamante la data de 01.04.2021, iar termenul de contestare, de 45 de zile prevăzut de lege a început să curgă la data de 02.04.2021 și s-a împlinit la data de 17.04.2020.

Reclamanta a depus contestația administrativă la un serviciu de curierat rapid la data de 14.04.2021- dosar fond, deci înăuntrul termenului prevăzut de lege pentru formularea contestației, scrisoarea fiind predată destinatarului la data de 17.05.2021, conform Statusului livrării – dosar fond.

În consecință, în raport aspectele anterior reținute și prin raportare la normele legale citate, Curtea constată soluția de respingere a contestației formulate împotriva deciziei de impunere, ca tardivă, este nelegală, contestația administrativă fiind depusă la organul fiscal în interiorul termenului de 45 de zile prevăzut de lege.

În continuare, analizând cererea de recurs prin prisma celui de-al doilea set de critici prin care s-a menționat că sentința civilă de la fond este nelegală deoarece prima instanță a respins ca nemotivată contestația formulată împotriva deciziei de calcul a accesoriilor, Înalta Curte apreciază că și acest motiv de nelegalitate este neîntemeiat.

Astfel, regula anulării actelor administrativ - fiscale subsecvente, în cazul anulării actului principal prin care s-au stabilit creanțe fiscale, este consfințită de art. 50 Codul de procedură fiscală, conform căruia:

(1) Actul administrativ fiscal poate fi anulat, desființat sau modificat de către organul fiscal competent în condițiile prezentului cod.

(2) Anularea ori desființarea totală sau parțială, cu titlu definitiv, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale atrage anularea, desființarea sau modificarea, totală sau parțială, atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii aferente creanțelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate, desființate ori modificate, cât și a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate, desființate sau modificate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare ori nu au fost contestate. În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite un nou act administrativ fiscal, prin care desființează sau modifică în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanțe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente.

(3) Dispozițiile alin. (1) se aplică în mod corespunzător și în cazul actelor administrative fiscale prevăzute la art. 49 alin. (3), inclusiv cele transmise spre administrare organelor fiscale centrale, rămase definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare. În acest caz, organul fiscal, din oficiu sau la cererea contribuabilului/plătitorului, emite decizie de anulare.

Având în vedere soluția de respingere ca tardivă a contestației formulate împotriva deciziei de impunere de către organul fiscal, decizia de respingere a contestației formulate împotriva actului administrativ de stabilire a accesoriilor la debitul principal apare a fi, de asemenea, greșită, deoarece acesta s-a întemeiat pe motivul de anulare accesorium sequitur principale pe care organul fiscal îl putea analiza chiar și din oficiu și să pronunțe anularea debitului accesoriu ca urmare a anulării debitului principal.

În acest context, organul fiscal nu putea să respingă ca nemotivată cererea de anulare a debitului accesoriu deoarece motivele care fundamentau cererea de anulare a debitului principal sunt aceleași și pentru anularea accesoriilor dată fiind relația de interdependență între sumele reprezentând creanțe fiscale principale și creanțe accesorii.

În ceea ce privește susținerea din recurs a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală în sensul că activitatea de soluționare a contestațiilor a fost preluată de Ministerul Finanțelor iar, dacă sentința civilă de la fond ar fi menținută și autoritatea ar fi obligată la soluționarea contestației, nu s-ar putea pune în executare hotărârea de fond, Înalta Curte apreciază că aceasta este o chestiune administrativă de organizare internă a structurilor din cadrul organelor fiscale și iar nu o critică validă care să poată să fundamenteze cererea de recurs din perspectiva motivului de casare invocat.

În aceste condiții, Înalta Curte va menține soluția pronunțată de prima instanță de judecată ca fiind legală și temeinică, nefiind identificate motive de reformare a sentinței criticate din perspectiva criticilor expuse în declarațiile de recurs.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală/Ministerul Finanțelor - Structura Specializată de Soluționare a Contestațiilor și de recurenta – pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală/Ministerul Finanțelor - Structura Specializată de Soluționare a Contestațiilor și de recurenta – pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva sentinței civile nr. 212 din 28 aprilie 2022 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 15 septembrie 2023.