ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 413/2023

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal la data de 14.04.2021 sub nr. de dosar x/2021, reclamanta A. a chemat în judecată, pe calea contenciosului administrativ, pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea deciziei nr. 260/27.11.2020 privind soluționarea contestației formulate de către reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare nr. F-TM 372/31.07.2020, înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. SLP 1798/20.10.2020, înregistrată inițial la DGRFP Timișoara și obligarea pârâtei să procedeze la finalizarea procedurii administrative, prin soluționarea pe fond a contestației formulată în procedura administrativă împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare nr. F-TM 372/31.07.2020 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2020, emise de AJFP Timiș.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 377 din 22 iunie 2021 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., apreciind că hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea normelor de drept material incidente. În susținerea recursului s-a arătat că, așa cum s-a statuat în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză, evaluarea măsurii dispuse de autoritatea fiscală, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere prin raportare la definiția excesului de putere. Or, în speța de față au fost puse la dispoziția organului fiscal toate documentele care evidențiază operațiunile reconsiderate de către acesta, iar obligațiile fiscale suplimentare au fost deja stabilite pe baza documentelor financiar contabile pe care societatea le-a pus la dispoziția organelor fiscale. Prin urmare nu se poate reține existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă. De asemenea, decizia de impunere contestată a stabilit baza de impozitare pe baza mijloacelor de probă puse la dispoziție de către societate. În acest context, menținerea soluției de suspendare a procedurii de soluționare a contestației o prejudiciază pe recurenta-reclamantă și prin cuantumul sumelor stabilite cu titlu suplimentar de plată, activitatea curentă a societății fiind în acest moment paralizată. Pentru aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și, în rejudecare, admiterea acțiunii.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului, respinsă în ședința publică, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat intimata - pârâtă că la emiterea deciziei s-a avut în vedere interpunerea societății reclamante într-un circuit tranzacțional artificial, fără un scop economic, în vederea evitării impozitării fiscale. Interdependența dintre cele două proceduri rezidă din faptul că se pune problema realității operațiunilor înregistrate de societate, întrucât organele de inspecție fiscală au apreciat că reclamanta nu a înregistrat în mod real veniturile și T.V.A. colectată, în scopul de a nu vira la bugetul de stat totalitatea obligațiilor fiscale datorate. Întrucât sesizarea penală privește achiziții intracomunitare nedeclarate de societate, precum și sume rezultate din neacordarea dreptului de deducere pentru cheltuieli (reclamă, publicitate și mărfuri distruse), care în fapt reprezentau mărfuri lipsă, s-a apreciat că în mod corect s-a dispus suspendarea soluționării contestației.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante În urma inspecției fiscale efectuate de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș cu privire la activitatea reclamantei A., a fost emis Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.07.2020, în baza căruia a fost emisă, de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/31.07.2020. S-a reținut, din analiza documentelor puse la dispoziție de reprezentantul societății verificate, că A. a realizat venituri atât din comerțul on-line de îmbrăcăminte și încălțăminte, cât și din vânzare directă de astfel de articole către B., cu sediul în Insulele Virgine Britanice. Referitor la tranzacțiile comerciale desfășurate de A., în perioada supusă verificării, cu B., organele de inspecție fiscală au considerat că interpunea societății înregistrate în Insulele Virgine Britanice în circuitul tranzacțional dintre societatea verificată și beneficiarii săi finali, persoane fizice și juridice din România, a condus la crearea unei scheme de tranzacționare artificiale, fără scop economic, unicul motiv al acesteia fiind evitarea impozitării și obținerea de avantaje fiscale, care în alte condiții nu ar fi putut fi obținute. De asemenea, au fost constatate neconcordanțe în legătură cu achizițiile intracomunitare efectuate de contribuabilul verificat de la C., reprezentând achiziții de bunuri neînregistrate în evidența contabilă și nedeclarate de A.. S-a reținut și că societatea verificată a încărcat costurile cu suma totală de 1.547.418 RON, ca urmare a efectuării unei inventarieri a patrimoniului și a constatării unor mărfuri lipsă la inventar, ce reprezintă cheltuială nedeductibilă fiscal, precum și că aceasta figura în Registrul persoanelor impozabile care aplicau sistemul TVA la încasare, conform art. 324 alin. (16) din Codul fiscal, însă, prin reîntregirea veniturilor, societatea a depășit plafonul de 2.250.000 RON, astfel că nu mai putea aplica sistemul TVA la încasare și, ca urmare, taxa înregistrată ca neexigibilă la facturile emise și neîncasate în sumă de 109.395 RON, trebuia colectată de societate la data emiterii facturilor. Urmare celor constatate la inspecția fiscală efectuată la A., organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș, cu adresa nr. x/17.08.2020, au transmis către Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiș, sesizarea penală înregistrată sub nr. x/10.08.2020, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute și pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Prin Decizia nr. 260/27.11.2020, s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.07.2020, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, pentru suma totală de 7.760.970 RON, reprezentând 2.930.846 RON impozit pe profit și 4.830.124 RON taxă pe valoare adăugată. Înalta Curte precizează că soluția legislativă instituită de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, față de cea cuprinsă în prevederile art. 214 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, vizează existența indiciilor săvârșirii unei "infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare" a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Legea se raportează doar la infracțiunile în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, fiind o prevedere legală mai restrictivă pentru organele fiscale decât cea din reglementarea anterioară. Astfel, potrivit noii legislații, trebuie îndeplinite două condiții pentru ca organul fiscal, ulterior sesizării organelor penale, să poată suspenda soluționarea contestației administrative: 1. să existe indicii că s-a săvârșit o infracțiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; 2. constatarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Având în vedere dispozițiile legale menționate, precum și jurisprudența constantă a instanțelor, în special a celei supreme, se poate constata că legiuitorul a instituit modalitățile de colaborare ale organelor fiscale cu organele de urmărire penală. Astfel, pe de-o parte, s-a instituit vocația organului fiscal de a sesiza organul de urmărire penală, în cazul în care, în activitatea lor, descoperă indicii privind săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă, iar, pe de altă parte, simetric, se reglementează posibilitatea obținerii de către organele de urmărire penală a concursului organelor fiscale, la inițiativa celor dintâi în cadrul urmării penale, cum s-a întâmplat în speță. De asemenea, referitor la instituția procesuală a suspendării facultative a soluționării cauzei în cadrul procedurii administrative prealabile, Înalta Curte reține că adoptarea acestei măsuri este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situație, este firesc ca procedura administrativă privind soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Instanța de contencios administrativ învestită cu un control de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. Faptul că, în speță, situația care a determinat suspendarea soluționării contestației poate să conducă, în mod efectiv, la îngreunarea situației recurentei-reclamante nu reprezintă un temei suficient pentru a invalida, în integralitatea ei, măsura suspendării facultative a soluționării contestației pe cale administrativă. Referitor la prima condiție cerută de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reține că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș, cu adresa nr. x/17.08.2020, au transmis către Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiș, sesizarea penală înregistrată sub nr. x/10.08.2020 Sesizarea penală vizează pretinsa săvârșire a infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 672 din 27 iulie 2005, text care incriminează, ca infracțiune: "b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;". Înalta Curte reține că adoptarea măsurii analizate este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni în "legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare", sesizarea vizând relația dintre reclamanta A. și B., cu sediul în Insulele Virgine Britanice - societate căreia reclamanta îi vindea produse la un preț redus și pe care B. le revindea către clienți din România prin intermediul personalului reclamantei și a contractelor încheiate de reclamantă cu societăți de transport, reclamanta furnizând societății B. inclusiv domeniul wildfashion.ro, pe baza căruia se realizau comenzile on-line. În motivarea soluției de suspendare, organul fiscal a precizat că B. nu era înregistrată fiscal în Romania și nu figura cu angajați, clienții B.; persoane fizice și juridice din Romania, au cumpărat mărfurile accesând domeniul wildfashion.ro, pentru care deținătorul dreptului de folosință/utilitare era persoana fizică D., administrator ai A.; livrarea mărfurilor către clienții B. (pregătirea coletelor conținând mărfurile comandate) era asigurată de A. prin personalul propriu; transportul către clienți era asigurat de A. prin contactarea serviciilor de curierat conform contractelor încheiate cu E. S.R.L. și F. S.A., marfa returnată de către clienți avea ca destinatar pe A. și nicidecum pe B., care a furnizat marfa (conform documentelor de livrare factura era emisă de către B. către clienții finali), concluzionând că B. nu avea nicio contribuție din punct de vedere economic în circuitul tranzacțional dintre A. si beneficiarii săi finali, persoane fizice din România. Societatea nu avea declarat un sediu permanent, o locație prin care să se desfășoare, integral sau parțial, activitatea unui nerezident, fie direct, fie prin intermediul unui agent dependent, conform art. 8 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Totodată, societatea cu sediul în Insulele Virgine Britanice nu avea niciun reprezentant fiscal desemnat în România, conform art. 308 din Codul fiscal și nu se încadra nici în categoria nerezidenților care aplică regimul special de TVA, prevăzut la art. 314 din același act normativ, în cazul în care prestatorul unui serviciu și clientul său comunică prin intermediul poștei electronice. Organele de inspecție fiscală au procedat la reconsiderarea tranzacțiilor derulate între cele două societăți, prin ajustarea efectelor fiscale ale acestor tranzacții, prin estimarea bazei de impozitare conform art. 106 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și OPANAF nr. 426/2017 pentru aprobarea Sistemului de proceduri pentru inspecția fiscală și OPANAF nr. 3389/2011 privind stabilirea și estimarea bazei de impunere. În aceste condiții, față de împrejurarea că organul fiscal este limitat la efectuarea unor verificări scriptice, instanța de recurs apreciază că este dovedită condiția legăturii relevante care trebuie să existe între soluționarea dosarului penal și soluționarea contestației, problema care se pune în speță fiind tocmai legalitatea și realitatea operațiunilor înregistrate de reclamantă în contabilitate, respectiv omisiunea evidențierii în actele contabile sau în alte documente legale, a veniturilor realizate, faptă ce constituie infracțiunea de evaziune fiscală conform prevederilor art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. În corolar, derularea simultan și în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleași fapte, prezintă riscul de a se ajunge la aprecieri diferite ale faptelor respective, radical opuse, ceea ce este de natură a aduce atingere principiului securității juridice, astfel cum instanța de contencios european a drepturilor omului a statuat în Cauza Lungu și alții împotriva României (mutatis mutandis, Cauza Siegle). Or, prin suspendarea soluționării contestației se evită tocmai acest risc, astfel că oportunitatea soluției a fost corect apreciată de către organul fiscal, astfel cum judicios a stabilit și instanța de fond. În ceea ce privește hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă, potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, aceasta este opozabilă organelor fiscale competente să soluționeze contestația, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă; în plus, decizia de suspendare este motivată, iar suspendarea poate fi solicitată o singură dată pe parcursul desfășurării procedurii administrative. În plus, legea prevede o înșiruire logică a procedurilor care permit atât apărarea interesului public, cât și al persoanelor private. Potrivit art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu." Ceea ce poate fi pus în discuție este intervalul de timp în care contribuabilul trebuie să aștepte pentru a avea posibilitatea să conteste actul administrativ, având în vedere că soluționarea unei cauze penale ar putea dura suficient de mult timp, cu alte cuvinte, termenul rezonabil al urmăririi penale și cel al judecății ar fi afectate. Înalta Curte reține că, potrivit jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., s-a decis că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naționale care permite autorităților fiscale naționale să suspende soluționarea unei contestații administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obținerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiția, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil, (...)". Potrivit considerentului 47 din această hotărâre: "(...) este de asemenea necesar, pentru ca dreptul Uniunii să nu se opună unei suspendări a soluționării unei contestații administrative precum cea în discuție în litigiul principal, ca o astfel de suspendare să nu aducă atingere dreptului la bună administrare și în special să nu aibă ca efect întârzierea soluționării acestei proceduri de contestație administrativă dincolo de un termen rezonabil." În speță, așa cum s-a arătat, se constată că nu se poate reține o depășire a termenului rezonabil de finalizare a procedurii în raport de data înregistrării sesizării penale (10.08.2020), în timp ce, doar cuantumul obligațiilor fiscale suplimentare nu poate constitui, prin el însuși, în condițiile îndeplinirii celorlalte garanții menționate în decizia CJUE în cauza C-582/20 - Cridar Cons S.R.L., o împrejurare de natură a justifica anularea deciziei de suspendare a soluționării contestației administrative. În consecință, hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, criticile reclamantei fiind nefondate.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.