ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2532/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 05.03.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București, anularea Deciziei nr. 304/12.09.2017, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. F. TM 5/06.02.2017 și anexele acesteia, anularea Raportului de Inspecție Fiscala nr. F. TM 5/06.02.2017 și anexele acestuia, anularea tuturor actelor emise în baza Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale nr. F. TM 5/06.02.2017 și anexele acesteia și exonerarea de la plata sumei de 7.038.344 RON, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată și obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestație. Reclamanta a depus precizare a obiectului acțiunii, solicitând a se lua act că înțelege să se judece numai în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București, exclusiv în ceea ce privește cererea de anulare a deciziei nr. 304/12.09.2017 și obligarea organului competent la soluționarea pe fond a contestației.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 229 din 25 septembrie 2018 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru motive de nelegalitate și netemeinicie: - deși organul fiscal pune problema înregistrării în contabilitatea sa a unor documente care au la baza operațiuni fictive, simpla calificare a unor cheltuieli ca fiind deductibile sau nedeductibile, nu echivalează automat cu întrunirea condițiilor infracțiunii de evaziune fiscală; nu se poate pune semnul de egalitate între "Activitate" si "nedeductibilitate" așa cum astfel s-a statuat prin hotărârea CJUE din 22.10.2015 data în cauza C-277/14; - excesul de putere al autorității fiscale se manifestă și prin aceea că decizia de impunere reprezintă titlu executoriu, păstrând acest caracter în mod continuu până la o eventuală anulare a acesteia de către instanța de judecata, trenând până la soluționarea dosarului penal; - există o necorelare a dispozițiilor procedurale penale, respectiv cele ale art. 27 alin. (7) din C. proc. pen. față de prevederile fiscale care prin punctul 10.2 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a titlului VIII din Legea nr. 207/2015, cu referire la momentul reluării procedurii administrative; - în mod greșit s-a reținut că reclamanta a obținut suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/06.02.2017 în condițiile în care hotărârea prin care s-a dispus suspendarea nu este definitivă; - trebuie avut în vedere termenul rezonabil în care trebuie soluționat un dosar penal, fiind vorba de o perioada de 4 ani de zile în care organele penale nu au întreprins niciun act iar organele fiscale au rămasa în pasivitate datorită măsurilor asigurătorii instituite asupra societarii ceea ce conturează abuzul de putere. In raport de toate motivele invocate s-a solicitat admiterea recursului si în rejudecare admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecata .

Apărările formulate în cauză Asupra excepției nulității recursului invocată de intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara instanța a dispus în ședință publică, în sensul respingerii ca nefondate. Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală au solicitat prin întâmpinările formulate respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate pe care o consideră ca fiind legală și temeinică. Au arătat pârâtele că sunt îndeplinite dispozițiile art. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, întrucât, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în speță, se pune problema înregistrării de documente care au la bază operațiuni fictive, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 137.099 RON reprezentând impozit pe profit și 6.865.832 RON reprezentând TVA.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este întemeiat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante În anul 2014 în urma unui control inopinat efectuat de Direcția Generala Antifraudă Fiscala, Direcția Regionala Antifraudă Fiscala 5 Deva s-a concluzionat că există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacțiilor comerciale efectuate de societate în relațiile cu societățile S.C. B. S.R.L. si S.C. Amstet Invest S.R.L. privind achiziționarea de ulei de floarea soarelui. În baza acestor bănuieli, prin decizia nr. x din 22.09.2014 s-a dispus luarea masurilor asigurătorii împotriva societății, decizie ce a fost, însă, anulată prin hotărârea nr. 495/16.03.2016 a Tribunalului Timiș. Prin Decizia de impunere nr. x/06.02.2017, s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale în cuantum de 7.038.344 RON (154.844 RON impozit pe profit si 6.883.500 RON TVA). Împotriva decizie de impunere și a raportului de inspecție fiscală a formulat reclamanta la data de 13.03.2017 contestație administrativă, înregistrată sub nr. x. Prin Decizia nr. 304/12.09.2017, Direcția Generala de Soluționarea a Contestaților din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscala a dispus suspendarea soluționării contestației, arătând că Direcția Generală Antifraudă a transmis atât Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/06.02.2017, cat si Decizia de Impunere nr. x/06.02.2017 către DIICOT- Serviciul Teritorial Timișoara în interesul soluționării dosarului nr. x/2014, al cărui obiect constă în stabilirea existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de Legea 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Prin cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost restrâns obiectul prin precizările formulate, s-a solicitat anularea deciziei nr. 304/12.09.2017 și obligarea organului competent la soluționarea pe fond a contestației. În cadrul motivelor de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile de nelegalitate formulate de recurenta - reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestațiilor formulate de recurenta-reclamantă. Conform art. 277 din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporționalității. Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum și la actele existente la dosarul cauzei, instanța reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând transmiterea Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.02.2017 și Deciziei de impunere nr. x/06.02.2017 către Direcția de Investigare a Infracțiunilor de Criminalitate Organizată și Terorism -Serviciul Teritorial Timișoara, în interesul soluționării dosarului penal nr. x/2014, cu privire la realitatea operațiunilor desfășurate cu o serie de parteneri contractuali intr-un circuit apreciat "fictiv" cu privire la achiziții de ulei. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și caracterul infracțional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative. Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită analiză a acestei cerințe, fără a observa că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile intimaților - pârâți privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei, în speță aproximativ 5 ani, cu atât mai mult cu cât dosarul penal este anterior raportului de inspecție fiscală. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală. Reține Înalta Curte și considerentele Deciziei nr. 483/2019 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv ale art. 108 și ale art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin care Curtea Constituțională a statuat că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va admite acțiunea și va dispune obligarea pârâtei să soluționeze pe fond contestația formulată.