ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1659/2023

Ședința publică din data de 22 martie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 31 iulie 2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

si, pe cale de consecință

și

Prin sentința civilă nr. 301 din 21 mai 2021, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, având ca obiect - contestație act administrativ fiscal;

- a dispus anularea Deciziei nr. 42/05.02.2019, emisă de ANAF- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulate de reclamantă, anularea Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018, precum și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/18.06.2018, pentru suma de 2.168.801 RON, dintre care 1.988.400 RON reprezentând impozit pe profit si 180.401 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată;

- a respins în rest acțiunea formulată ca neîntemeiată.

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 102.060 RON, dintre care 50.000 RON reprezentând onorariu avocațial redus, 52.010 RON onorariu expertiză și taxă judiciară de timbru 50 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 301 din 21 mai 2021, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

3.1. Reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

Instanța de fond a reținut că, în privința capetelor de cerere privind obligarea autorității pârâte la restituirea sumei de 2.551.916 RON reprezentând 2.349.296 RON impozit pe profit și 202.620 RON TVA, precum și la plata dobânzii datorate conform art. 182 C. proc. civ. Fiscală, de la data achitării acestor sume și până la data restituirii/compensării lor, reclamanta nu a depus la dosarul cauzei dovezi în privința plății sumelor determinate prin titlul de creanță contestat nefiind așadar întrunită o condiție premisă pentru a se putea dispune restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ anulat.

Critică soluția instanței de fond exclusiv sub aspectul respingerii cererii de restituire a sumelor de bani în limita cărora au fost anulate actele fiscale și totodată sub aspectul respingerii cererii de plată a dobânzilor care s-ar aplica acestor sume, din perspectiva următoarelor motive de recurs:

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin 1. pct. 5, "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității" prin raportare la dispozițiile art. 22 C. proc. civ.

Instanța de fond a ales să respingă într-o manieră superficială cererea de restituire a sumelor achitate de către recurenta reclamantă în baza actelor administrative anulate, precum și a cererii de acordare a dobânzilor fiscale care s-ar fi aplicat acestor sume, reținând că partea "nu a depus la dosarul cauzei dovezi în privința plății sumelor determinate prin titlul de creanță contestat".

Această manieră de soluționare a cauzei, practic respingerea unei cereri ca nedovedite, fără a fi puse în discuția părților aceste aspecte, înfrânge unul dintre principiile de bază ale procesului civil, respectiv principiul aflării adevărului consacrat de dispozițiile art. 22 C. proc. civ.

Pentru stabilirea corectă a situației de fapt (plata sau neplata sumelor de bani care au făcut obiectul capetelor de cerere respinse) judecătorul trebuia să pună în discuția părților necesitatea administrării unor probe care să fundamenteze o eventuală soluție de admitere/respingere.

Respingerea unei cereri ca "nedovedite" fără discutarea oricărui aspect legat de probarea aspectelor apreciate ca nefiind probate nu poate echivala cu o justă soluționare a cererii, nici măcar cu o soluționare în general.

Este evident că rolul activ al judecătorului trebuie înțeles în contextul asigurării unui echilibru cu celelalte două principii ale procesului civil, al disponibilității și cel al contradictorialității, neputând constitui temeiul substituirii instanței în poziția procesuală a uneia dintre părți și în apărarea intereselor acesteia, tocmai de aceea, este cert că judecătorul ar fi trebuit să facă nimic mai mult decât să pună în discuția părților oportunitatea sau necesitatea administrării unor probe cu privire la dovada plății obligațiilor solicitate spre restituire.

Premisa existenței unei asemenea dezbateri ar fi putut să fundamenteze respingerea cererii în contextul lipsei de dovezi, dar, ignorarea acestor aspecte nu poate să conducă la respingerea cererii ca nedovedită.

Judecătorul avea îndatorirea să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. Tocmai ca urmare a acestei obligații, capătul de cerere accesoriu nu putea fi respins ca nedovedit, astfel cum s-a întâmplat în cauza de față.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin 1. pct. 8: "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material" prin raportare la încălcarea principiului restabilirii situației anterioare (restitutio in integrum)

Principiul restabilirii situației anterioare este una dintre regulile fundamentale ce guvernează efectele nulității actului juridic civil. Este acea regulă de drept, potrivit căreia tot ce s-a executat în baza unui act juridic anulat trebuie restituit, astfel încât părțile raportului juridic să ajungă în situația în care acel act nu s-ar fî încheiat. Fără repunerea părților în situația inițială nulitatea actului juridic nu și-ar atinge finalitatea.

Capetele de cerere respinse vizează o aplicare a principiului restitutio in integrum, având ca finalitate, conform art. 8 din Legea nr. 554/2004, alături de anularea actului nelegal, repararea pagubei cauzate, respectiv restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale nelegale și plata dobânzilor fiscale aferente.

Repunerea părților în situația anterioară nu ar putea opera în situația în care partea nu și-ar putea recupera sumele achitate în baza actului administrativ fiscal declarat nul. Or, unul dintre efectele imediate ale retroactivității nulității actului administrativ fiscal îl constituie obligația autorității de a rambursa contribuabilului sumele achitate, căci, într-o asemenea ipoteză, nu mai subzistă temeiul reținerii sumelor plătite în baza unui act administrativ fiscal nul.

Obligațiile fiscale a căror restituire a fost respinsă de către instanța de fond (3.473.764 RON) au fost stinse cu bună credință de către recurenta reclamantă, astfel:

- Suma de 1.124.505 a fost stinsă prin efectele Deciziei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 36261/23.07.2018 (Anexa 1)

- Suma de 1.017.482 a fost stinsă prin efectele Deciziei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 36262/23.07.2018 (Anexa 2)

- Suma de 848.708 a fost stinsă prin efectele Deciziei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 39503/02.08.2018 (Anexa 3)

- Suma de 395.585 a fost stinsă prin efectele Deciziei privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 40215/08.10.2018 (Anexa4)

- Diferența rămasă până la concurența sumei totale din actul anulat, respectiv suma de 87.484 a fost corectată în Decontul de Taxă pe valoarea adăugată pentru luna iunie 2018, conform Ordinului nr. 3604/2015, prin Adresa din data de 30.07.2018 (Anexa 5)

Prin Decizia de finalizare a eșalonării la plată a obligațiilor fiscale nr. 40970/04.12.2018 autoritățile fiscale au confirmat stingerea în totalitate a obligațiilor fiscale cu respectarea condițiilor de menținere a valabilității eșalonării prevăzute la art. 194 alin 1 din Legea nr. 207/201 privind Codul de Procedură fiscală.

(24) în atare situație, se impune a se constata că soluția instanței de fond, de respingere a capetelor de cererea accesorii, este vădit nelegală și creează o vătămare evidentă Subscrisei care poate fi înlăturată numai prin efectele admiterii recursului și schimbării parțiale a hotărârii, în acord cu solicitările menționate în partea introductivă a prezentului memoriu.

3.2. Pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și respectiv Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată, formulând, în esență, critici similare de nelegalitate a sentinței recuate.

În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor in suma de 481.848 RON si TVA in suma de 110.289 RON, provenite din facturile aferente reclamantei si B. S.R.L., reprezentând chiria si utilitățile imobilului situat in Arad, str. x, intimata reclamanta nu a făcut dovada că acest imobil este folosit în scopul obținerii de venituri impozabile si pentru operațiunile taxabile ale contribuabilului, neacordându-se drept de deducere pentru aceste cheltuieli si TVA aferentă, dispozițiile legale încălcate prin hotărârea instanței fondului fiind:

- în materia impozitului pe profit, art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal in vigoare in perioada 2012-2015, coroborate cu pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a legii si art. 19 alin. (1) si art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, in vigoare incepând cu data de 01.01.2016, coroborate cu pct. 5. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare, care sunt efectuate in scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

De asemenea, cheltuielile care nu sunt aferente realizării veniturilor impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

- în materia taxei pe valoarea adăugată, art. 145 alin. (1) si (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, menținute ulterior, in cuprinsul art. 297 alin. (1) și alin. (4) lila) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile care a achiziționat serviciile respective.

În perioada supusa inspecției fiscale, C. a înregistrat cheltuieli deductibile cu chiria si utilitățile si a dedus TVA aferenta acestora, pentru imobilul situat in Arad, str. x, valoarea cheltuielilor cu chiria fiind in suma de 421.601 RON si TVA aferentă în suma de 97.405 RON, iar valoarea cheltuielilor cu utilitățile fiind in suma de 60.247 RON si TVA aferenta in suma de 12.884 RON.

Cheltuielile au fost înregistrate in debitul conturilor de cheltuieli 612 "Cheltuieli cu chiriile si locațiile de gestiune" si 605 "Cheltuieli cu energia si apa".

Imobilul situat in Arad, str. x, a fost închiriat in baza contractului nr. x/29.06.2010 încheiat intre C. in calitate de chiriaș si cei doi proprietari ai imobilului, respectiv A. S.R.L. si B. S.R.L., durata inițiala a contractului a fost de 1 an si valoarea chiriei lunare fiind stabilita la 1.600 euro, cate 800 euro lunar pentru fiecare proprietar.

Valabilitatea contractului de inchiriere pentru acest imobil din Arad a fost prelungita anual in baza actelor adiționale nr. x/29.06.2010, nr. y/01.07.2012, nr. z/01.07.2013, nr. w/01.07.2014, nr. t/01.07.2015, nr. s/01.07.2016 si nr. 7/01.07.2017.

Referitor la documentele justificative avute in vedere de către expert si de către instanța fondului (facturi de transport avion si lista cu personalul care s-a deplasat in România, pe ani) acestea nu releva vreo legătură intre persoanele din aceasta lista si facturile de transport, faptul ca personalul care s-a deplasat in România este angajat al societății prestatoare de servicii, precum si scopul pentru care s-a deplasat in România. Or, reclamanta a susținut ca intre societatea mama din Austria - A. si C. S.R.L. exista un contract de servicii suport in baza căruia societatea din Austria prestează anumite servicii către societatea din România in calitate de beneficiar, iar in baza acestui contract personalul din Austria s-a deplasat in România si a avut nevoie de cazare.

De asemenea, reclamanta nu a prezentat o lista a persoanelor cazate in imobilul situat in Arad si perioada in care acestea au fost cazate pentru a stabili daca exista o legătura intre activitatea contribuabilului si aceste persoane.

In atare situație, documentele avute in vedere de către instanța fondului (contractul încheiat între părți și factura) nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrisă în factura primită, intrucat nu justifica necesitatea achiziționării acestora și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale impozabile si taxabile. consecința acestui fapt fiind pronunțarea unei hotărâri vădit nelegale.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor in suma de 378.241 RON si TVA in suma de 70.112 iei, provenite din facturile societății A. S.R.L., reprezentând comision de administrare, existenta unui contract de prestări servicii incheiat intre parti si deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei inscrisa in factura primita, intimata reclamanta având obligația legala sa justifice cu documente prestarea efectiva a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziționării acestora si măsura in care sunt aferente operațiunilor sale impozabile si taxabile, dispozițiile legale incalcate prin hotărârea instanței fondului fiind:

- art. 145 alin. (1) si alin. (2), art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, respectiv art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, si

- art. 19 alin. (1) si art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal in vigoare in perioada 2012-2015. coroborate cu pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a legii, si art. 19 alin. (1) si art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, jn vigoare incepând cu data de 01.01.2016. coroborate cu pct. 5. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, menținute de art. 297 alin. (1) și alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2016.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare in perioada 2012-2015, cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte, nu sunt deductibile fiscal.

În explicitarea prevederilor legale mai sus menționate, legiuitorul a stipulat la pct. 48 al Titlului II din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor, următoarele:

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare:

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. ..."

Prin urmare, hotărârea este data cu aplicarea greșita a normelor de drept material mai sus menționate, potrivit cărora, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu prestările de servicii, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

- serviciile sa fie efectiv prestate, justificarea prestării efective efectuandu-se prin: situații de lucrări, procese-verbaie de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piața sau orice alte materiale corespunzătoare;

- serviciile trebuie sa fie executate in baza unui contract încheiat intre parti sau in baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, si

- contribuabilul sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate, sarcina probei revenind acestuia.

In speța, C. S.R.L. a înregistrat in perioada 01.01.2012-31.12.2016, in debitul contului 628 "Alte prestări de servicii executate de terți" suma de 378.241 RON, reprezentând comisionul de administrare facturat de A. S.R.L., in baza contractului din data de 03.03.2009, pentru care a dedus taxa pe valoarea adăugata in suma totala de 70.112 RON, aferenta cheltuielilor reprezentând taxa anuala de administrare.

Conform contractului încheiat in data de 03.03.2009, cuantumul taxei anuale de administrare este in suma de 17.000 euro si se achita in prima zi lucratoare a fiecărui an.

Acest comision a fost înregistrat in iuna ianuarie a fiecărui an in debitul contului 471 "Cheltuieli înregistrate in avans", ulterior acesta fiind trecut pe cheltuieli lunar.

Intimata reclamanta a susținut ca, prin intermediul acestei taxe anuale proprietarul dorește sa acopere costurile cu intretinerea/administrarea halei, respectiv pentru diversele îmbunătățiri aduse spațiului in asa fel incat chiriașul sa se bucure in bune condiții de derularea activității economice in acest spațiu.

In opinia intimatei reclamante, acest comision se califica drept cheltuiala accesorie chiriei care trebuie sa urmeze strict același tratament fiscal precum chiria, respectiv ar trebui considerat deductibil atât din perspectiva TVA cat si din perspectiva impozitului pe profit. Prin urmare, din perspectiva prestatorului acesta realizează o prestație unica, respectiv inchirierea unui imobil si asigura si administrarea spațiului respectiv pentru care a stabilit onorarii distincte pentru o mai buna urmărire a componentei acestor sume.

Date fiind caracteristicile particulare care diferențiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor si imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele si cât mai exacte, precum si varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea deduce cheltuielile la calculul impozitului pe profit, apreciază ca existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrisă în factura primită.

Întrucât proba (dovada) prestării efective a serviciilor și necesitatea achiziționării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activității, legiuitorul nu a prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsând la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Cu toate acestea, documentele prezentate de reclamanta trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate, respectiv prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziționării serviciilor si măsura în care acestea sunt aferente operațiunilor sale impozabile.

Având in vedere ca intimata reclamanta nu a făcut dovada ca taxa de administrare facturata de A. S.R.L. este folosita in scopul obținerii de venituri impozabile si pentru operațiunile taxabile ale contribuabilului, in mod corect organele de inspecție fiscala au respins dreptul de deducere pentru TVA in suma de 70.112 RON, si au considerat cheltuielile nedeductile la calcul impozitului pe profit, in baza prevederilor legale mai sus menționate.

Obligația justificării cu documente legale a prestării efective a serviciilor și a necesității acestora îi revenea intimatei reclamante care a dedus cheltuielile cu serviciile în speță.

Deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiționată de necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității în vederea realizării de venituri, necesitate pe care intimata reclamanta avea obligația să o justifice.

Tot astfel, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de utilizarea serviciilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat serviciile respective, in conformitate cu art. 145 alin. (1) si (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, hotărârea instanței de fond fiind data cu aplicarea greșita a acestor prevederi legale.

Instanța fondului a reținut eronat ca taxa de întreținere reprezintă o taxa accesorie chiriei si trebuie analizate împreuna, afirmație in susținerea căreia intimata reclamanta separa cele doua cheltuieli prin intocmirea a doua facturi diferite, una aferenta chiriei si una aferenta comisionului de administrare, prin urmare cele doua operațiuni, respectiv chiria si comisionul de administrare sunt tratate in mod individual.

La contestația administrativa a fost anexat extras din contabilitatea proprietarului de unde se observa ca exista sume destul de importante in contul 611 "cheltuieli de întreținere si reparații", fara ca intimata reclamanta sa demonstreze ca exista o legătura intre aceste cheltuieli si comisionul de administrare facturat către C..

În ceea ce privește înregistrarea "in oglinda" constatata de către expertul desemnat in cauza, deși intimata reclamanta susține ca a anexat la contestația administrativa extras din contabilitatea proprietarului, de unde se observa ca exista sume destul de importante in contul 611 "cheltuieli de întreținere si reparații" nu demonstrează ca exista o legătura intre aceste cheltuieli si comisionul de administrare facturat către C. S.R.L..

Referitor la dosarul prețurilor de transfer și la ajustarea bazei de impozitare a impozitului pe profit prin stabilirea unor cheltuieli nedeductibile in suma de 1.909.869 RON si venituri suplimentare in suma de 17.412.212 RON, in ceea ce privește dobânda plătită de C. S.R.L. către societatea afiliata D. pentru creditul de 5.000.000 euro, dispozițiile legale încălcate prin hotărârea instanței fondului sunt:

- art. 7 alin. (1) pct. 26 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, in vigoare in perioada 2012-2015:

"preț de piață - suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în același moment și în același loc, pentru același bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiții de concurență loială;"

- art. 19 alin. (1) și alin. (5) din Codul fiscal

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.[...]

(5) Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate șe au în vedere principiile privind prețurile de transfer."

- art. 11 alin. (2) din Codul fiscal

"(2) în cadrul unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;

b)metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare;

c)metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit;

d)orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

- pct. 22-25, 31-36 și 38 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Astfel, hotărârea instanței de fond este data cu încalcarea normelor de drept material mai sus invocate, din care rezultă că tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, respectiv în condiții stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind prețurile de transfer.

Prețurile de transfer sunt prețurile la care o companie transferă bunuri și proprietăți sau prestează servicii către companii afiliate.

Analizarea tranzacțiilor între persoane juridice afiliate se datorează așa numitei practici de "transfer al preturilor", practică ce constă în efectuarea de tranzacții la prețuri "speciale" și/sau în condiții speciale care conduc la distorsionarea bazei de impozitare si la alterarea taxelor si impozitelor datorate.

In vederea determinării cât mai exactite a taxelor și impozitelor care ar trebui să revină fiecărei jurisdicții fiscale în condiții de piață liberă, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției. La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor dintre persoane afiliate pot fi folosite o serie de metode dintre cele expres enumerate, pentru fiecare caz în parte alegându-se cea mai adecvată dintre ele, precum și "orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică."

De asemenea, hotărârea atacata este data si cu aplicarea greșita a prevederilor Ordinului nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de

In raport de reținerile instanței fondului subliniază următoarele aspecte rezultate din analiza documentelor înregistrate in evidenta contabila a intimatei reclamante, care fac dovada încălcării de către instanța de fond a normelor legale aplicabile:

- activitatea desfășurata de C. in perioada 2012-2016, consta in achiziția de deșeuri de aluminiu si deșeuri care conțin aluminiu, aceste deșeuri fiind topite in cuptoare, aluminiul de slaba calitate obținut in urma topirii deșeurilor fiind combinat cu aluminiu primar cu puritate de 99,99 % si alte elemente de aliere, in vederea obținerii parametrilor solicitați de clienți, turnat in bare de aluminiu si lingouri de aluminiu. Același proces de producție este folosit si pentru prestările de servicii pentru prelucrarea deșeurilor de aluminiu proprietatea beneficiarilor;

- in contabilitatea C. sunt înregistrate achiziții de deșeuri si vânzări de bare de aluminiu;

- din analiza codurilor CAEN 2550 si 3832, Codurile de activitate luate in analiza din dosarele de preturi de transfer intocmite de societatea verificata pentru perioada 2012 -2016 reiese ca acestea nu sunt in conformitate cu activitatea desfășurata de intimata reclamanta, dat fiind specificul activității.

- societățile acceptate pentru stabilirea intervalului cuarticular aferent perioadei 2012 -2016 nu desfășoară activitate comparabila cu activitatea desfășurata de C. in perioada 2012-2016, conform descrierii activității din dosarele de preturi de transfer intocmite de intimata reclamanta pentru perioada 2012-2016. societățile acceptate pentru stabilirea intervalului cuarticular aferent perioadei 2012 -2016, respectiv acestea au activitate de colectare a diverselor tipuri de deșeuri (cartoane, textile, peturi, sticla, lichide periculoase, materiale organice etc) si nu producția aluminiului din deșeuri.

In completarea depusa de C. la dosarele preturilor de transfer aferente perioadei 2012-2016, pentru stabilirea intervalului cuarticular, au fost selectate următoarele coduri CAEN:

- CAEN 3832, Recuperarea materialelor reciclabile sortate";

- CAEN 2550, Fabricarea produselor metalice obținute prin deformare plastica;

metalurgia pulberilor";

- CAEN 2453 "Turnarea metalelor neferoase ușoare".

În cazul celor 5 (cinci) societăți ramase pentru stabilirea intervalului cuarticular, pentru tranzacțiile aferente perioadei 2012 - 2016, a rezultat ca 4 (patru) dintre acestea nu desfășoară activitate similara cu activitatea desfășurata de C. in perioada 2012-2016 (E., CAEN 2453, F. S.R.L., Italia, CAEN 3832, G., Cehia, CAEN 2453, respectiv H. S.R.L., România, CAEN 2453), conform descrierii din completarea dosarele de preturi de transfer.

Mai mult decât atât, H. S.R.L. România nu are date financiare disponibile pentru anul 2012.

In ceea ce privește studiul de comparabilitate efectuat de către organele de inspecție fiscala, in cuprinsul raportului de inspecție fiscala s-a reținut ca alegerea Codului Caen 2442 - producerea aluminiului in studiul de comparabilitate efectuat s-a datorat faptului ca activitatea societății consta de fapt in producerea de aluminiu din deșeuri. De altfel, in cuprinsul dosarului preturilor de transfer se menționează ca principalul competitor al societății pe piața din România este I. - societate care produce aluminiu, diferența constând doar in procedeul prin care se produce aluminiu.

Conform dosarelor de preturi de transfer aferente anilor 2012 - 2016, Capitolul 5, activitatea desfășurată de contribuabuilul verificat este descrisă astfel: " Activitatea de producție desfășurată de J..

J. a realizat o serie de activități de producție a boitarilor presați, rezultate în urma prelucrării deșeurilor de aluminiu si a aluminiului primar achiziționate de la societatea afiliată K., vânzările de produse finite rezultate în urma producției (boltari presați) făcându-se tot către societatea din Austria. Societatea afiliată K. vinde mai departe aceste produse finite către societăți independente. (...).În urma procesului de prelucrare a deșeurilor de aluminiu și a aluminiului primar, J. obține produsele finite (constând în bolțari presați) care sunt vândute clientului final prin intermediul societății K., după cum urmează:

J. vinde produsele finite societății K., pentru care emite o factură societății K., produsele fiind transportate direct clientului final. Produsele finite sunt vândute de J. către societatea afiliată K. ia un preț determinat în baza unui indicator LME fix.

Produsele finite sunt transportate direct de către J. clientului final, societatea afiliată K. emițând factura către clientul final la un preț determinat în baza unui indicator LME actual. Factura de la transportatorul independent este trimisă societății J., care o si plătește. (...)

În cursul perioadei analizate, J. a realizat si activități de procesare în asa-numitul sistem "lohn", a materiei prime primite de la clienți independenți (prin intermediul societății K.), produsele rezultate în urma procesării fiind transmise către aceeași clienți. Societatea afiliată K. intermediază atât achiziția materiilor prime la societăți independente, cât si livrarea produselor finite către societățile independente, fără societatea afiliată din Austria, J., neavând acces la clienții respectivi. Ca si în cazul activității de producție, transportul mărfurilor, respectiv produselor finite rezultate în urma procesării de la/către clientul final se realizează de către J.."

In concluzie, activitatea reclamantei este cea de producție, fapt confirmat si de contabilitatea contestatarei, unde sunt înregistrate achiziții de deșeuri si vânzări de bare de aluminiu.

Din analiza codurilor CAEN 2550 si 3832, coduri de activități luate in analiza din dosarele de preturi de transfer întocmite de societatea verificata pentru perioada 2012 -2016, rezulta ca societățile din eșantion nu sunt comparabile cu intimata reclamanta, dat fiind specificul activității descrise (producția de aluminiu din deșeuri si bare din aluminiu).

Conform descrierii activității din dosarele de preturi de transfer intocmite de societatea verificata pentru perioada 2012-2016, societățile acceptate pentru stabilirea intervalului cuarticular aferent perioadei 2012 -2016, desfășoară activitate de colectare a diverselor tipuri de deșeuri (cartoane, textile, peturi, sticla, lichide periculoase, materiale organice etc.) si nu de producție a aluminiului din deșeuri, acesta fiind motiv pentru care au fost eliminate de organele de inspecție fiscala la analiza făcuta in legătura cu îndeplinirea condițiilor de comparabilitate cu C..

Cele patru societăți eliminate de către organele de inspecție fiscala din eșantionul final, sunt:

- E., CAEN 2453, se ocupa cu turnarea aluminiului, servicii de finisare, prelucrare, ambalare si controlul calității;

- F. S.R.L. Italia, CAEN 3832, se ocupa cu comerțul si brokerajul de fier vechi, feroaliaje si metale in general;

- G., CAEN 2453, este o turnatorie de aliaj de aluminiu specializata in producția turnărilor subțiri si presate de forme si mărimi precise si tolerante inguste;

- H. S.R.L. România, CAEN 2453, se ocupa de turnarea pieselor de aliaje neferoase, aluminiu, bronz, alama si feroase fonta si otel cu sau fara prelucrarea mecanica.

Or, intimata reclamanta produce aluminiu din deșeuri si facturează bare de aluminiu, nu desfășoară activități de comerț si brokeraj, nu este turnatorie de aliaj de aluminiu specializata in producția turnărilor subțiri si presate de forme si mărimi precise si tolerante inguste si nu se ocupa de turnarea pieselor de aliaje neferoaser, aluminiu bronz, alama si feroase, fonta si otel.

Pentru aceste considerente, organele de inspecție fiscala au intocmit un alt studiu de comparabilitate care se bazează in fapt pe activitatea desfășurata de societate -respectiv producerea de aluminiu - cod Caen 2442, pentru a găsi societăți comparabile cu activitatea desfășurata de reclamanta, dat fiind faptul ca aceasta produce un aluminiu de slaba calitate din deșeuri, combinat cu aluminiu primar cu puritate de 99,99 % si alte elemente de aliere, in vederea obținerii parametrilor solicitați de clienți.

C. este o societate care produce aluminiu din deșeuri si facturează produse din aluminiu, de regula bare de aluminiu de dimensiuni mari, pentru societățile afiliate.

In descrierea activității grupului, astfel cum e prezentat in Dosarul Preturilor de Transfer se precizează ca societatea este "producator-procesator de aluminiu" care reprezintă in fapt activitatea societății.

Organele de inspecție fiscala au intocmit studiul de comparabilitate utilizând Baza de date Orbis pusa la dispoziție de Ministerul de Finanțe si Instrucțiunile de utilizare a bazei de date Orbis.

In ceea ce privește faptul ca societățile alese de organele de inspecție fiscala nu respecta condițiile de independenta, s-a verificat independenta acestor societăți fata de reclamanta cu care se compara, conform Instrucțiunilor Orbis.

In ceea ce privește deținerea de subsidiare, de către unele societăți, acest aspect nu are nici o relevanta in statutul de independenta a societății, doar daca nu sunt respectate procentele de deținere mai mari 25 %.

Fata de motivele de fapt si de drept mai sus menționate solicită admiterea recursului, casarea hotărârii si, in rejudecare, respingerea acțiunii In totalitate ca neintemeiata.

Referitor la dispoziția privind obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecată în suma de 102.060 RON, reprezentând onorariu avocațial redus, în cuantum de 50.000 RON, onorariu expertiza în cuantum de 52.010 RON și taxa judiciara de timbru în cuantum de 50 RON, în eventualitatea admiterii recursului solicită respingerea acestui capăt de cerere ca neintemeiat.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 30 august 2021, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor formulate de recurentele-pârâte, ca nefondate.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 31 august 2021, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

ANAF susține încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1), pct. 8) cu privire la:

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 481.848 RON și a TVA în suma de 110.289 RON reprezentând cheltuieli cu chiria si utilitățile pentru pentru imobilul situat in Arad, str. x;

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 378.241 RON și TVA 70.112 RON reprezentând cheltuieli cu taxa anuala de administrare pentru imobilul constând în hala unde Societatea își desfășoară activitatea de producție;

- referitor la dosarul prețurilor de transfer și la ajustarea bazei de impozitare a impozitului pe profit prin stabilirea unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 1.909.869 RON și venituri suplimentare în sumă de 17.412.212 RON.

În același timp, DGAMC susține încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1), pct. 8 în sensul că:

- ar fi fost interpretate greșit prevederile art. 145, alin. (1) și 2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și art. 297, alin. (4) din Legea nr. 227/2005 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, instanța de fond considerând deductibil impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 481.848 RON și a TVA în suma de 110.289 RON reprezentând cheltuieli cu chiria si utilitățile pentru pentru imobilul situat in Arad, str. x;

- ar fi fost interpretate eronat dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m), 145 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, și art. 297, alin. (4) din Legea nr. 227/2005 privind Codul fiscal, pct. 48 al Titlului II din normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în privința impozitului pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 378.241 RON și TVA 70.112 RON reprezentând cheltuieli cu taxa anuala de administrare pentru imobilul constând în hala unde Societatea își desfășoară activitatea de producție;

- ar fi fost interpretate eronat de către instanța de fond dispozițiile art. 7 alin. (1) lit. c) pct. 21, art. 11 alin. (2) art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 28 și pct. 29 din H.G. nr. 44/2004, privind Normele de aplicare a Codul fiscal, respectiv art. 7 alin. (1) lit. 26, art. 11 alin. (4) art. 19 alin. (1) și alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, respectiv pct. 5 din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, și art. 9 alin. (1) din Ord. nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de transfer în legătură cu ajustarea bazei de impozitare a impozitului pe profit prin stabilirea unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 1.909.869 RON și venituri suplimentare în sumă de 17.412.212 RON;

În plus, DGAMC formulează critici și cu privire la acordarea cheltuielilor de judecată de către instanța de fond, exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată prin raportare lipsa a culpei.

Pe de altă parte, reclamanta critică soluția instanței de fond exclusiv sub aspectul respingerii cererilor de restituire a sumelor de bani în limita cărora au fost anulate actele fiscale și de plată a dobânzilor care s-ar aplica acestor sume.

Invocă, în acest sens, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1). pct. 5 - încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, susținând că respingerea unei cereri ca nedovedite, fără a fi puse în discuția părților aceste aspecte, înfrânge unul dintre principiile de bază ale procesului civil, respectiv principiul aflării adevărului consacrat de dispozițiile art. 22 C. proc. civ.

Susține și motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1). pct. 8 C. proc. civ. prin raportare la încălcarea principiului restabilirii situației anterioare. Capetele de cerere respinse vizează o aplicare a principiului restitutio in integrum, având ca finalitate, conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, alături de anularea actului nelegal, repararea pagubei cauzate, respectiv restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale nelegale și plata dobânzilor fiscale aferente. De asemenea, petitele sunt accesorii cererii principale de anulare a actelor administrativ fiscale.

Cu referire la incidența art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat atât de către reclamantă cât și de către pârâte, Înalta Curte reține că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., motivul invocat trebuie să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate.

Cu referire la starea de fapt existentă în cauză, așa cum a reținut instanța de fond, demersul judiciar inițiat de către reclamantă a vizat anularea în parte a Deciziei nr. 42/05.02.2019 emisă de ANAF Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulată de societatea reclamantă, în ceea ce privește respingerea ca neîntemeiată a contestației fiscale formulată de aceasta împotriva Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018 pentru suma de 2.551.916 RON reprezentând 2.349.296 RON impozit pe profit și 202.620 RON TVA, anularea în parte a Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018 emisa de DGAMC, pentru suma de 2.349.296 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru perioada 01.01.2012 - 31.12.2016, și respectiv suma de 202.620 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată respinsă la rambursare, inclusiv anularea în parte a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/18.06.2018, iar pe cale de consecință, obligarea autorității pârâte la restituirea stimei de 2.551.916 RON reprezentând 2.349.296 RON impozit pe profit și 202.620 RON TVA, precum și la plata dobânzii datorate conform art. 182 C. proc. civ. Fisc, de la data achitării acestor sume și până la data restituirii/compensării lor, cu cheltuieli de judecată.

În concret, în urma inspecției fiscale ce a vizat societatea reclamantă, desfășurată în perioada 01.01.2012 - 31.12.2016, autoritățile fiscale au stabilit obligații suplimentare de plată în cuantum de 3.245.574 RON reprezentând impozit pe profit, și respectiv de 228.190 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare, defalcate după cum urmează:

- ajustarea veniturilor din vânzarea de produse finite de către Societate către părți afiliate, prin stabilirea unor cheltuieli nedeductibile în sumă de 1,909.869 Iei provenite din ajustarea cheltuielilor cu dobânzile, și venituri suplimentare în sumă de 17.412.212 RON provenite din ajustările veniturilor realizate cu părți afiliate;

- considerarea ca nedeductibilă a sumei de 37.094 RON, reprezentând un procent de 50% din TVA-ul aferent achizițiilor Societății legate de întreținerea autovehiculelor si combustibilul utilizat pentru acestea, respectiv considerarea ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit a sumei de 203.483 RON, reprezentând 50% din cheltuielile aferente autovehiculelor;

- considerarea ca nedeductibilă a sumei de 110.289 RON, reprezentând TVA aferent chiriei si utilităților pentru imobilul situat în Arad, str. x, respectiv considerarea ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit a sumei de 481.848 RON, reprezentând cheltuieli cu chiria si utilitățile pentru același imobil; -considerarea ca nedeductibilă a sumei de 70.112 RON, reprezentând TVA aferent taxei anuale de administrare pentru imobilul constând în hala unde Societatea își desfășoară activitatea de producție;

- considerarea ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, a sumei de 378.241 RON, reprezentând cheltuieli cu taxa anuala de administrare;

- considerarea ca nedeductibilă a sumei de 10.965 RON, reprezentând TVA aferent decontului de TVA din luna martie 2015, înscrisă la rubrica "Regularizări TVA deductibilă."

Împotriva Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018 emisă de DGAMCC-Activitatea de inspecție fiscală reclamanta a formulat contestație administrativ prealabilă înregistrată sub nr. x din data de 20.08.2021 (aceasta fiind respinsă prin Decizia nr. 42/05.02.2019 emisă de ANAF Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației.

Reclamanta a contestat sumele astfel stabilite (3.245.574 RON, impozit pe profit aferent perioadei ianuarie 2012- decembrie 2016 și TVA în sumă de 228.190 RON) solicitând obligarea autorității la restituire, plata dobânzilor și a cheltuielilor de judecată.

Instanța de fond a admis în parte acțiunea, a dispus anularea Deciziei nr. 42/05.02.2019 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă, anularea Deciziei de impunere xnr. 215/18.06.2018 precum și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/18.06.2018, pentru suma de 2.168.801 RON, dintre care 1.988.400 RON reprezentând impozit pe profit si 180.401 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată și a respins în rest acțiunea formulată ca neîntemeiată.

În ceea ce privește recursurile pârâtelor, referitor la criticile privind ajustarea cheltuielilor, cele două sume care au făcut obiectul ajustării decurg defalcat din următoarele operațiuni:

- contractarea unui credit în