ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5030/2022

Ședința publică din data de 1 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 11.06.2019 sub nr. x/2019 reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat:

11.1.raportat la suma de 8.631.293 RON, de la 09.07.2018 și până la data rambursării/compensării efective,

11.2.raportat la suma de 4.010.039 RON, de la 25.07.2018 și până la data rambursării/compensării efective și

11.3.raportat la suma de 261.692,25 RON (reprezentând 25% din penalitatea de nedeclarare așa cum a fost redusă prin Decizia nr. 21249/06.08.2018 [ANEXA 7]), de la 01.08.2018 și până la data rambursării/compensării efective.

Prin sentința civilă nr. 399 din 30 decembrie 2020, Curtea de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția tardivității formulării acțiunii.

De asemenea, a respins excepția inadmisibilității capetelor din cererea de chemare în judecata având ca obiect rambursarea către reclamanta a sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar și achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate și anulate, precum și obligarea paratelor la plata către reclamanta a dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar.

A admis excepția lipsei calității procesuale pasive a paratei Agenția Națională De Administrare Fiscală - Direcția Generala Juridica Serviciul Contencios în ceea ce privește capetele din cererea de chemare în judecata având ca obiect rambursarea către reclamanta a sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar și achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate și anulate, precum și obligarea paratelor la plata către reclamanta a dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar. Respinge acțiunea reclamantei în contradictoriu cu parata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala Juridica Serviciul Contencios în ceea ce privește capetele din cererea de chemare în judecata având ca obiect rambursarea către reclamanta a sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar și achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate și anulate, precum și obligarea paratelor la plata către reclamanta a dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, ca fiind promovata împotriva unei persoane fara calitate procesuala pasiva.

Pe fond, a admis acțiunea, a anulat Decizia nr. 585/04.12.2018 emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsă contestația administrativă a reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.06.2018, Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.06.2018, Deciziei nr. 20981/12.07.2018(referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare) și Decizia nr. 20981/12.07.2018 (referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere).

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.06.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.06.2018 emise de pârâta ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 8.631.293 RON stabilite de inspecția fiscală, reprezentând impozit pe profit.

A anulat Decizia nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare emisă de pârâta ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 1.046.769 RON stabilite de inspecția fiscală, reprezentând penalități de nedeclarare aferente impozitului pe profit.

A anulat în parte Decizia nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere) emisă de parata ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 4.010.039 RON stabilite de inspecția fiscală, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.

A obligat pârâta ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea către reclamanta a sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar și achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate și anulate.

De asemenea, a obligat pârâta ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către reclamanta a dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de către reclamanta, și anume: raportat la suma de 8.631.293 RON, de la 09.07.2018 și până la data rambursării/compensării efective; raportat la suma de 4.010.039 RON, de la 25.07.2018 și până la data rambursării/compensării efective și raportat la suma de 261.692,25 RON (reprezentând 25% din penalitatea de nedeclarare așa cum a fost redusă prin Decizia nr. 21249/06.08.2018 de la 01.08.2018 și până la data rambursării/compensării efective.

A încuviințat onorariul definitiv al expertului în suma de 21.590 RON și a pus în vedere reclamantei să efectueze plata sumei de 19.590 RON, rămasă de plată, în contul Biroului Local pentru expertize tehnice judiciare în termen de 5 zile de la înștiințare.

Totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 47100 RON cu titlu de cheltuieli de judecata reprezentând onorariu avocat parțial (25.000 RON); onorariu expert (21.590 RON) și taxa judiciara de timbru(510 RON) .

Împotriva sentinței civile nr. 399 din 30 decembrie 2020 a Curții de Apel Timișoara – secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Prin recursul său, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili critică hotărârea primei instanțe, în primul rând pentru greșita soluționare a capătului de cerere având ca obiect pretenția de restituire a sumelor achitate în baza decizie de impunere contestate în cauză.

În esență, recurenta-pârâtă consideră inadmisibil un astfel de capăt de cerere, arătând că legiuitorul a reglementat o procedură specială potrivit prevederilor art. 168 Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

In baza acestei proceduri, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui și rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătorești definitive pronunțate de organele judiciare și a documentației complete depuse de către contribuabili conform dispozițiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă că urmare a cererii formulată de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societății nu sunt datorate.

În atare condiții, instanța de fond poate dispune cel mult exonerarea acesteia de la plata acestor sume sau constatarea faptului că sumele nu sunt datorate bugetului de stat ca o consecință a anulării de către instanță a actelor administrative atacate.

Ulterior soluționării irevocabile a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul acelorași prevederi, respectiv in temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În al doilea rând, recurenta pârâtă arată că obligarea paratului DGAMC la plata dobânzilor aferente sumelor achitate de reclamanta pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar este inadmisibila in considerarea prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora instanța, soluționând cererea poate, dupa caz, sa anuleze, in tot sau in parte, actul administrativ, sa oblige autoritatea publica sa emită un act administrativ ori sa elibereze un certificat, o adeverința sau orice alt înscris."

Pentru a putea solicita dobânzi pentru sumele achitate, direct la instanță de judecata, ar trebui ca actele administrativ fiscale aflate in litigiu sâ fie anulate, ca urmare a pronunțării unei hotărâri judecătorești definitive. Or, este mai mult decât evident faptul că nu ne aflăm în această situație.

Mai mult, conform art. 182 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedura specială pentru acordarea dobânzilor.

Potrivit acestor dispoziții legale acordarea dobânzilor se face doar la cererea contribuabililor, cerere care se depune la organul fiscal competent.

În consecință, raportat la toate argumentele dezvoltate sub acest aspect, recurenta pârâtă susține că formularea unei cereri de acordare dobânzi direct la instanța de judecata este inadmisibila întrucât legea specială, respectiv Legea nr. 207/2615 si O.M.F.P. nr. 1899/2004, stabilește o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru acordarea de dobânzi contribuabililor pentru sumele de restituit de la bugetul de stat.

În al treilea rând, recurenta pârâtă arată că instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material, interpretând in mod greșit dispozițiile art. art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct12-din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, art. 17 din Legea contabilității nr. 82/1991, art. 118 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1), art. 28 alin. (1), ârt. 7 pct. 44 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, respectiv OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale si situațiile financiare anuale consolidate, si a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.06.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.06.2018 emise de A.N.A.F. - D.G.A.M.C pentru obligațiile fiscale suplimentare In cuantum de 8.631.293 RON reprezentând impozit pe profit.

Este eronată aprecierea instanței fondului pe marginea amortizării, arătând recurenta-pârâtă că organele de inspecție fiscala au constatat ca societatea a amortizat bunurile atat din punct de vedere contabil, cat si din punct de vedere fiscal, perioada supusa amortizării fiind stabilita diferit .

Subvențiile primite in numerar cu titlu gratuit, in vederea producerii de active pentru utilizatorii de rețea, au fost recunoscute inițial ca "venituri amânate" pentru care reclamanta avea obligația sa respecte condițiile asociate subvențiilor, iar apoi subvențiile trebuiau recunoscute in contul de profit si pierdere ca alte venituri din exploatare pe parcursul duratei de viata utila a activului la care se refera, pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea.

Astfel, reclamanta trebuia ca pe măsura deducerii cheltuielilor cu amortizarea fiscala in Declarația privind impozitul pe profit, întocmita pentru perioada 2012-2016, sa constituie aceeași cota parte din "veniturile amânate" in venituri impozabile din exploatare, astfel incat la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe valoarea rezultata sa fie si valoare fiscala, aferent activelor transferate cu titlu gratuit de la utilizatorii de rețea.

Reclamanta a calculat amortizare fiscala in valoare totala de 146.161.896 RON (care a fost dedusa din rezultatul brut) si amortizare contabila in valoare de 92.216.315 RON (care a fost considerata nedeductibila fiscal).

In consecința, profitul din exploatare calculat si declarat de entitate in perioada verificata a fost diminuat cu suma de 53.945.581 RON, fiind înregistrata pierdere fiscala din activitatea de exploatare a perioadei pentru activitatea de bransare a utilizatorilor de rețea, in aceste condiții valoarea rămasa fiscala nu a fost aceeași cu valoarea rămasa contabila, contrar prevederilor Codul fiscal, reglementarilor contabile si a reglementarilor ANRE.

Astfel, in perioada 2012-2015, in materia impozitului pe profit, trebuiau avute in vedere aplicabilitatea următoarelor prevederi legale:

- art. 19 a1în.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile." - art. 21 alin. (1) din același act normativ: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare" coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Veniturile și cheltuielile care se iau în calcul ta stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor ari. 21 din Codul fiscal."

Începând cu data de 01.01.2016, sunt incidente si următoarele prevederi legale:

Art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductîbile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor, potrivit nonnelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală."

Art. 25 alin. (1) din același act normativ: "(1) Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizările și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.",

Potrivit prevederilor legale anterior menționate, profitul impozabil se calculează ca diferența între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare, care sunt efectuate in scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Cheltuielile care nu sunt aferente realizării veniturilor impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

În conformitate cu textele de lege mai sus invocate, se reține că deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiționată de existența unor documente justificative care să faca dovada efectuării operațiunii.

In ceea ce privește amortizarea mijloacelor fixe sunt aplicabile dispozițiile art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

Valoarea fiscala reprezintă costul de achiziție, de producție sau valoarea de piața a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizării fiscale.

Valoarea fiscala rămasa neamortizata a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează pana la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziție, de producție sau a valorii de piața a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dupa caz.

In situația in care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenția la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este si valoare fiscala."

Pentru anul 2016 sunt incidente prevederile art. 28 alin. (1) si alin. (13) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

"Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum si investițiile efectuate la acestea se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol).

Prin excepție de la prevederile art. 7 pct 44 si 45, in situația in care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenția la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este si valoare fiscala."

Potrivit acestor prevederi legale cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construcției mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor legale, iar in cazul in care societatea deduce subvenția la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe valoarea rezultata este si valoare fiscala.

Din punct de vedere fiscal imobilizările corporale - Echipamente tehnologice (branșamente elemente fizice transferate cu titlu gratuit) au fost înregistrate in Registrul fiscal al mijloacelor fixe întocmit de Societatea A. S.A. si au fost supuse amortizării fiscale fiind încadrate la grupa 21.2 cu durate de serviciu normate stabilite la nivelul minim al perioadei (intre 12 - 32 ani) prevăzuta de H.G. nr. 2139/2004.

Valoarea fiscala a acestor branșamente elemente fizice este înscrisa la rândul 11 amortizare fiscala" din Declarațiile privind impozitul pe profit - cod 101 depuse la DGAMC pentru perioada 2012-2016, in valoare totala de 146.161.895 RON, care a fost dedusa din rezultatul brutal societății.

Subvențiile primite de reclamanta in numerar cu titlu gratuit in vederea producerii de active pentru utilizatorii de rețea, au fost recunoscute inițial ca "venituri amânate" pentru care entitatea avea obligația sa respecte condițiile asociate subvențiilor, iar apoi subvențiile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere ca alte venituri din exploatare pe parcursul duratei de viate utila a activului la care se refera, pe măsura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea.

Politici contabile 3 (s) - Subvenții: "Subvențiile aferente activelor sunt recunoscute inițial ca venituri in avans la valoarea justa atunci când exista o asigurare rezonabila ca vor fi primite, iar Compania va respecta condițiile asociate subvențiilor, iar apoi subvențiile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere ca alte venituri din exploatare pe parcursul duratei de viata utila a activului la care se refera. Fondurile nerambursabile sunt recunoscute ca si active in momentul in care exista o asigurare rezonabila ca acestea vor fi primite prin 'îndeplinirea condițiilor aferente."

Conform OMFP 3055/2009 - Reglementările contabile conforme cu directivele europene, veniturile din subvenții de exploatare se evaluează in conformitate cu principiile contabile generate, conform contabilității de angajamente. Astfel, efectele tranzacțiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzacțiile si evenimentele se produc (si nu pe măsura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau plătit) si sunt înregistrate in contabilitate si raportate in situațiile financiare ale perioadelor aferente.

Subvențiile se recunosc, pe o baza sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează sa le compenseze.

Subvențiile pentru active, se înregistrează in contabilitate ca subvenții pentru investiții si se recunosc in bilanț ca venit amânat.

Venitul amânat se înregistrează in contul de profit si pierdere pe măsura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

Conform art. 19 alin. (1) Titlul II - Impozit pe profit - din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, profitul impozabil se calculează ca diferența intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare.

Referitor la cheltuielile cu amortizarea acestea sunt deductibile conform prevederilor art. 24 Titlul II din Legea 571/2003 cu modificările si completările ulterioare.

Având in vedere prevederile legale menționate anterior, rezulta ca amortizarea mijloacelor fixe primite prin transfer cu titlu gratuit este deductibila potrivit regulilor de amortizare prevăzute la art. 24 Titlul II din Legea nr. 571/2003 cu modificările si completările ulterioare. Concomitent cu amortizarea se inregistreaza cota - parte din subvenție recunoscuta la venituri, aceste venituri sunt impozabile.

Prin urmare in Codul fiscal legiuitorul a făcut referire la deductibilitatea amortizării fiscale numai pe măsura înregistrării din "Venitul amânat" in contul de profit si pierdere a cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor, deoarece valoarea rămasa fiscala trebuie sa fie aceeași cu valoarea rămasa contabila, tinandu-se seama de durata de viata a activelor in speța branșamente la utilizatorii de rețea.

Conform prevederilor art. 24, alin. (1) din Lenea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, amortizarea fiscala reprezintă așadar cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile si se recuperează din punct de Vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

Valoarea fiscala reprezintă costul de achiziție, de producție sau valoarea de piața a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizării fiscale.

Valoarea fiscala rămasa neamortizata a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează pana la nivelul cetei stabilite pe baza costului de achiziție, de producție sau a valorii de piața a mijloacelor fixe dobândite cu tittu gratuit ori constituite ca aport, dupa caz.

In situația in care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenția la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este st valoare fiscala.

Ca urmare a prevederilor de mai sus reclamanta avea obligația ca pe măsura deducerii cheltuielilor cu amortizarea fiscala in Declarațiile privind impozitul pe profit întocmite pentru perioada 2012-2016 sa constituie aceeași cota parte din "veniturile amânate" in venituri impozabile din exploatare, astfel incat la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe» valoarea rezultata sa fie sl valoare fiscala, aferent activelor transferate cu titlu gratuit de la utilizatorii de rețea.

Or, reclamanta a calculat amortizare fiscala in valoare totala de 146.161.895 RON (care a fost dedusa din rezultatul brut) si amortizare contabila in valoare de 92.216,313 RON (care a fost considerata nedeductibila fiscal).

In consecința, profitul din exploatare calculat si declarat de reclamanta pentru perioada 2012-2016 a fost diminuat cu suma de 53.945.582 RON fiind înregistrata pierdere fiscala din activitatea de exploatare a perioadei pentru activitatea de bransare a utilizatorilor de rețea, in aceste condiții valoarea rămasa fiscala nu a fost aceeași cu valoarea rămasa contabila contrar prevederilor Codul fiscal, reglementarilor contabile si a reglementarilor ANRE.

Potrivit legislației ANRE la stabilirea venitului reglementat pentru serviciul de distribuție a energiei electrice, amortizarea luata in calcul a fost amortizarea reglementata aferenta activelor existente si noilor investiții, aprobata de ANRE, conform art. 23 lite din Ordinul nr. 72/2013, costurile cu amortizarea reglementata având un mod de calcul diferit de cel contabil si cel fiscal, fiind luata in calcul valoarea neta reglementata a BAR initial (Baza reglementata a activelor), calculata conform punctului 5.9, art. 49 din Ordinul nr. 72/2013.

Așadar, se are in vedere o alta componenta a tarifului de distribuție reglementat de A.N.R.E., respectiv Rentabilitatea bazei reglementate a activelor (BAR), care reprezintă valoarea recunoscuta de A.N.R.E. a randamentului reglementat a BAR exprimata in unități monetare si Rata reglementata a rentabilității exprimata in procente.

Rentabilitatea BAR care majorează amortizarea reglementata este stabilita pe durata unui ciclu de 5 ani, astfel:

înaintea ciclului 2008 - 2012 a fost de 10 %, in anul 2013, 2014 a fost de 8,52%, in perioada 2015 - 2018 s-a stabilit 7,7 %.

In conformitate cu prevederile metodologiei de tarif ANRE, in ceea ce privește investițiile, se au in vedere in principal la stabilirea tarifelor de distribuție doua componente de baza respectiv: amortizarea si rentabilitatea BAR.

Referitor la costurile cu amortizarea, trebuie avute in vedere dispozițiile Ordinului nr. 72/2013 emis de ANRE care prevede următoarele:

- Art. 43 alin. (1) - Amortizarea reglementata anuala se calculează numai prin utilizarea metodei liniare, pe baza duratelor reglementate de funcționare a mijloacelor fixe, prezentate in anexa nr. 2 la prezenta metodologie;

alin. (2) Pentru alte categorii de mijloace fixe, neincluse in anexa nr. 2, se folosesc duratele maxime de funcționare stabilite prin Catalogul privind clasificarea si duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin hotărâre a Guvernului, sau durate mai mari decât acestea, aprobate prin decizii/hotarari ale conducerii societății de distribuție.

- Art. 44 - alin. (1) Costul cu amortizarea reglementata prognozata/realizata se determina ca suma a amortizării BAR inițiale si amortizării mijloacelor fixe înregistrate in contabilitate in fiecare an, ulterior datei de 1 ianuarie 2005/data privatizării, care sunt utilizate pentru serviciul de distribuție (...)

- Art. 45 - Atat la întocmirea programelor de investiții, cat si la realizarea acestora, operatorii de distribuție au in vedere ca durata medie de amortizare aferenta mijloacelor fixe prognozate/realizate in anul respectiv sa fie mai mare de 18 ani. Durata medie de amortizare se calculează ca medie ponderata a duratelor de funcționare in raport cu valorile prognozate/realizate ale categoriilor respective de mijloace fixe din totalul valorii prognozate/realizate din anul analizat.

Instanța de fond, acceptând opinia expertului contabil exprimata in raportul de expertiza contabila a considerat ca amortizarea a fost dedusa de reclamanta conform regulilor stabilite la art. 24 din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 28 din noul Codul fiscal.

Se arată că in evidenta fiscala reclamanta a calculat pentru perioade diferite amortizare fiscala, care a fost dedusa din rezultatul brut si amortizare contabila, care a fost considerata nedeductibila fiscal.

Astfel ca profitul din exploatare calculat si declarat pentru perioada 2012-2016 a fost diminuat cu cheltuieli privind amortizarea fiscala a acestor branșamente in suma de 53.945.581 RON fiind inregistrata pierdere fiscala din activitatea de exploatare a perioadei pentru activitatea de bransare a utilizatorilor de rețea, iar valoarea rămasa fiscala nu a fost aceeiasi cu valoarea rămasă contabila, contrar prevederilor Codul fiscal, reglementarilor contabile si a reglementarilor ANRDE.

Conform reglementarilor ANRDE, respectiv Ordinul Președintelui ANRDE nr. 72/2013, in determinarea venitului reglementat nu se includ costurile aferente racordării noilor utilizatori, care se suporta de către terți prin șplicarea tarifelor de racordare si nici amortizarea aferenta mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit, respectiv prevederile art. 22: "In determinarea venitului reglementat nu se includ următoarele costuri: b) costuri aferente racordării noilor utilizatori, care se suporta de către terți prin aplicarea tarifelor de racordare" si art. 46 "Amortizarea aferenta mijloacelor fixe realizate din contribuții financiare, primite cu titlu gratuit, din donații sau achiziționate din alte fonduri nerambursabile, inclusiv cele obținute din aplicarea tarifelor de racordare a noilor utilizatori ai rețelei electrice de distribuție, nu se include in costurile justificate cu amortizarea reglementata";

Considera recurenta-pârâtă ca din punct de vedere fiscal amortizarea trebuie sa fie dedusa in conformitate cu prevederile Codului si a Normelor date in aplicarea acestuia: "In situația in care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenția la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este si valoare fiscala."

Prin urmare, reclamanta avea obligația ca pe măsura deducerii cheltuielilor cu amortizarea fiscala in Declarația 101 privind impozitul pe profit, sa constituie aceeași cota parte din "veniturile amânate" in venituri impozabile din exploatare» astfel incat la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata sa fie si valoare fiscala, aferent activelor transferate cu titlu gratuit de lă utilizatorii de rețea.

Se arată că organele de inspecție fiscala au constatat ca din activitatea de bransare a noilor utilizatori de energie electrica nu a rezultat profit, veniturile din activitatea de bransare înregistrate in contul 758 "Venituri din subvenții" fiind egale cu amortizarea contabila înregistrata in contul 681 "Amortizare echipamente tehnologice".

Conform monografiei contabile întocmita in baza OMFP nr. 3055/2009 Reglementari contabile conforme cu directivele europene si a reglementarilor ANRE, costurile de execuție au fost egale cu numerarul încasat de la beneficiarii branșamentelor, iar costurile aferente racordării noilor utilizatori au fost egale cu contribuțiile financiare primite cu titlu gratuit de la utilizatorii de rețea nefiind înregistrate beneficii din această activitate.

Ca urmare a contractelor de fiducie si a recepției (PIF) capacitățile energetice (activele sub forma de imobilizări corporale primite gratuit de la clienți) au fost înscrise in Raporturile financiare anuale depuse de A. S.A. la organul fiscal la rubrica "Capitaluri" cu valoarea acestor active primite de entitate de la clienții sai, cu titlu gratuit, fiind majorata valoarea imobilizărilor corporale ale societății in evidenta contabila.

Subvențiile primite in numerar cu titlu gratuit in vederea producerii de active pentru utilizatorii de rețea au fost recunoscute inițial ca "venituri amânate" pentru care societatea avea obligația sa respecte condițiile asociate subvențiilor, iar apoi subvențiile trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere ca alte venituri din exploatare pe parcursul duratei de viata utila a activului la care se refera, pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea.

Or, in evidenta fiscala reclamanta a calculat amortizare fiscala care a fost dedusa din rezultatul brut si amortizarea contabila (considerata nedeductibila fiscal), in consecința profitul din exploatare calculat si declarat de reclamanta pentru perioada 2012-2016 a fost diminuat cu cheltuieli privind amortizarea fiscala a acestor branșamente in suma de 53.945.581 RON fiind înregistrata pierdere fiscala din activitatea de exploatare a perioadei pentru activitatea de bransare a utilizatorilor de rețea, in aceste condiții valoarea rămasa fiscala a fost aceeiasi cu valoarea rămasa contabila contrar prevederilor Codul fiscal, reglementarilor contabile si a reglementarilor ANRE.

Solicită recurenta-pârâtă înlăturarea concluziilor raportului de expertiza omologat de către instanța de fond, deoarece expertul nu tine cont de faptul ca veniturile din branșamente sunt venituri de natura subvențiilor, care nu pot sa genereze beneficii, ori prin modul de declarare/raportare in Declarația privind impozitul pe profit cod 101 pe perioada verificata, a rezultat faptul ca aceasta activitate subvenționată (sumele fiind încasate de la clienți ca avansuri) a generat pierdere fiscala.

Susține recurenta-pârâtă că amortizarea a fost calculata in mod arbitrar de expert, prin stabilirea unei durate de serviciu normala.

In evidenta contabila reclamanta a ținut cont de principiile privind evidențierea si calculul subvențiilor, valoarea veniturilor din subvenții fiind egala cu cheltuielile cu amortizarea contabila, nefiind înregistrat profit, in schimb in ceea ce privește calculul fiscal reclamanta si-a creat un avântai fiscal, astfel veniturile din subvenții la branșamente declarate fiind mai mici decât cheltuielile cu amortizarea fiscala declarata, rezultând pierdere fiscala, in detrimentul bugetului de stat, contrar prevederilor legale respectiv art. 28.alin. (13) din Legea nr. 277/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

In condițiile in care activitatea de bransare a utilizatorilor a fost reglementată de ANRE, veniturile din subvenții trebuiau sa fie egale cu cheltuielile cu amortizarea, ca urmare din aceasta activitate nu rezulta un beneficiu.

In schimb, din aceasta activitate reclamnta nu a inregistrat un beneficiu din punct de vedere contabil dar a înregistrat o pierdere fiscala, cu care s-a diminuat baza impozabila privind calculul impozitului pe profit.

Arată recurenta-pârâtă că desi organul fiscal a prezentat principiile care au stat la baza calculului impozitului pe profit suplimentar tinand cont de prevederile legale in materie de subvenții si prevederile legislației ANRE, expertul contabil judiciar nu a ținut cont in Raportul de expertiza judiciara de prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, art. 28 alin. (13), potrivit cărora prin excepție de ia prevederile art. 7 pct. 44 si 45, in situația in care, potrivit reglementarilor contabile aplicabile, contribuabilul deduce subvenția la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este si valoare fiscala.

In situația in care condițiile de deducere a subvențiilor la calculul valorii contabile a mijloacelor fixe, valoarea rezultata este si valoarea fiscala, considera recurenta ca atat societatea cat si expertul contabil judiciar au incalcat prevederile legale menționate, fapt care a condus la o concluzia eronata a instanței de judecata.

In concluzie, din activitatea de bransare a utilizatorilor subvenționată si reglementata de ANRE, reclamanta nu a inregistrat un beneficiu, ori din aceasta activitate subvenționată si reglementata de ANRE, societatea a inregistrat pierdere.

De asemenea, recurenta critică hotărârea civila si pentru faptul ca instanța de fond a anulat Decizia referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/12.07.2018 prin care organele fiscale au calculat accesorii aferente impozitului pe profit în temeiul art. 98 lit. c) și art. 173 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările și completările ulterioare, si Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 20981/12.07.2018 prin care au fost calculate penalități de nedeclarare a impozitului pe profit in temeiul art. 98 lit. c) si art. 181 din Legea nr. 207/2015.

Menționează recurenta ca documentul prin care s-au individualizat obligațiile de plată principale pentru care au fost calculate aceste accesorii, sunt detaliate în Anexa la Decizia nr. 20981/12.07.2018, respectiv Decizia de impunere nr. x/15.06.2018

Considera că sunt temeinice si legale cele doua decizii, respectiv Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere nr. 20981/12.07.2018 si Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare, potrivit principiului de drept conform căruia "accesorium sequitur principale", accesoriile urmează soarta principalului, consideram ca accesoriile aferente obligației principale au fost legal calculate.

În fine, recurenta-pârâtă contestă și obligația de plată a cheltuielilor de judecată, arătând, în primul rând că nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecat cât timp actele emise sunt legale și, în al doilea rând, că nivelul obligației stabilite de instanță nu corespunde principiului proporționalității.

3.2. În motivarea recursului său, recurenta-pârâtă ANAF-DGSC arată, în primul rând, că sunt inadmisibile motivele de nelegalitate formulate prin secțiunea II.6 din cererea de chemare în judecată, întrucât aceste critici nu au format obiectul contestației administrativ-fiscale, astfel că nu este posibilă formularea lor direct în fața instanței de contencios administrativ.

În al doilea rând, recurenta pârâtă susține că nu poate fi reținuta motivarea instanței de fond in sensul ca, in esența, nu exista nicio prevedere legala care sa justifice reconsiderarea amortizării fiscale de către organul de inspecție fiscala ca fiind nedeductibila la calculul profitului impozabil si ca, rezultatul tratamentului fiscal aplicat de societatea reclamanta prin folosirea unei durate de utilizare mai mare la determinarea amortizării contabile, in raport cu durata de utilizare luata in calcul pentru determinarea amortizării fiscale (procedura permisa de lege), este concretizat intr-o impozitare eșalonată a rezultatului fiscal pe o perioada mai mare de timp, dar care nu aduce niciun prejudiciu bugetului de stat

Procedând astfel, instanța de fond a incalcat prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, art. 118 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1), art. 28 alin. (1), art. 7 pct. 44 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, pct. 236, pct. 237, pct. 238 si pct. 238A1 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 405 alin. (1) si alin. (2) O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale si situațiile financiare anuale consolidate, precum si art. 22 din Ordinul nr. 72/2013 privind Metodologia de stabilire a tarifelor pentru serviciul de distribuție a energiei electrice emis de ANRDE, fiind desvoltate, în susținerea acestei afirmații, argumente similare celor formulate de recurenta-pârâtă DGAMC, nemaifiind necesară prezentarea separată a acestora.

Totodată, se arată că instanța de fond a dispus anularea in parte a deciziei nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalități de întârziere aferente impozitului pe profit emisa de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili in ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii suplimentare in cuantum de 4.010.039 RON stabilite de inspecția fiscala, reprezentând dobânzi si penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, in condițiile in care suma stabilita cu titlu de dobânzi si penalități de întârziere aferente impozitului pe profit care a format obiectul contestației a fost in cuantum de 3.905.013 RON, cu privire la aceasta suma fiind respinsa contestația prin decizia nr. 585/04.12.2018.

Prin urmare, pronuntandu-se asupra unei alte sume decât a celei cu privire la care a fost soluționata contestația, instanța de fond a încălcat prevederile art. 281 alin. (2) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare.

Hotărârea este nelegala și în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 47.100 RON, susține recurenta-pârâtă, arătând că in mod eronat instanța de fond a încuviințat un onorariu definitiv al expertului in cuantum de 21.590 RON, sumă nejustificată față de gradul de complexitate al lucrării.

În concluzie, consideră recurenta-pârâtă ca instanța de fond nu a aplicat in mod corespunzător dispozițiile art. 451 alin. (2) și (3) C. proc. civ.

Față de aceste considerente recurenta-pârâtă ANAF DGSC solicită admiterea recursului său, în sensul celor mai sus arătate.

Examinând recursurile declarate de recurentele-pârâte împotriva sentinței nr. 399/30.12.2020, Înalta Curte constată că sunt nefondate, urmând a fi respinse în consecință.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că reclamanta-intimată a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune având ca obiect anularea parțială a deciziei nr. 585/04.12.2018, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.06.2018, Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.06.2018, Deciziei nr. 20981/12.07.2018 (referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare) și Deciziei nr. 20981/12.07.2018 (referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere).

Pe cale de consecință, reclamanta a solicitat și obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar și achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate precum și obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate până la data restituirii sau după caz, a compensării.

Prin sentința nr. 300/30.12.2020, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea reclamantei și, în consecință, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/15.06.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.06.2018 emise de parata ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 8.631.293 RON stabilite de inspecția fiscală, reprezentând impozit pe profit.

A anulat Decizia nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare emisă de parata ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 1.046.769 RON stabilite de inspecția fiscală, reprezentând penalități de nedeclarare aferente impozitului pe profit.

A anulat în parte Decizia nr. 20981/12.07.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere) emisă de parata ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii suplimentare în cuantum de 4.010.039 RON stabilite de inspecția fiscală, reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.

A obligat pârâta ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la rambursarea către reclamanta a sumei de 12.903.024,25 RON stabilite suplimentar și achitate în baza actelor administrativ-fiscale contestate și anulate.

A obligat pârâta ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către reclamanta a dobânzilor calculate pentru sumele stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data la care sumele stabilite în baza actelor contestate au fost achitate de către reclamanta, și anume: raportat la suma de 8.631.293 RON, de la 09.07.2018 și până la data rambursării/compensării efective; raportat la suma de 4.010.039 RON, de la 25.07.2018 și până la data rambursării/compensării efective și raportat la suma de 261.692,25 RON (reprezentând 25% din penalitatea de nedeclarare așa cum a fost redusă prin Decizia nr. 21249/06.08.2018 de la 01.08.2018 și până la data rambursării/compensării efective.

A încuviințat onorariul definitiv al expertului în suma de 21.590 RON și a pus în vedere reclamantei sa efectueze plata sumei de 19.590 RON, rămasă de plata, în contul Biroului Local pentru expertize tehnice judiciare în termen de 5 zile de la înștiințare.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 47100 RON cu titlu de cheltuieli de judecata reprezentând onorariu avocat parțial (25.000 RON); onorariu expert (21.590 RON) și taxa judiciara de timbru(510 RON) .

Astfel cum rezultă din cele mai sus expuse, ambele pârâte au declarat recurs împotriva sentinței pronunțate de instanța fondului, fiind invocate deopotrivă critici vizând modalitatea de soluționare a excepțiilor invocate de recurentele-pârâte, dar și greșita aplicare a normelor de drept material aplicabile cauzei.

În ceea ce privește excepția de inadmisibilitate a cererii de restituire precum și a celei de obligare la plata dobânzilor aferente sumelor de restituit, Înalta Curte constată că prima instanță a avut în vedere argumentele pentru care recurenta-pârâtă DGAMC consideră inadmisibilă acțiunea reclamantei.

Astfel cum a arătat instanța fondului, dispozițiile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu constituie un temei pentru împiedicarea formulării unei cereri de restituire, subsecvent cererii de anulare a actului administrativ fiscal care impune suma solicitată la restituire și condiționat de soluția de anulare actului administrativ fiscal.

Compensarea, despre care face vorbire recurenta-pârâtă DGAMC, operează de drept, în virtutea dispozițiilor art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, aspect precizat de altfel și de instanța fondului, astfel că obligația de restituire, stabilită de prima instanță, este una circumscrisă prevederilor legale anterior citate, fiind posibilă rambursarea numai după și pentru eventualul excedent rămas după compensare.

Se arată, în cuprinsul sentinței atacate, că procedura