ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3808/2022

Ședința publică din data de 28 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 1 octombrie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați - Adminstrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

11.1. raportat la suma de 4.570.416 RON, de la 08.01.2018 și până la data rambursării/compensării efective,

11.2. raportat la suma de 127.966 RON (123.833 RON + 4.113 RON), de la 02.03.2018 și până la data rambursării/compensării efective și

11.3. raportat la suma de 3.675.328 iei, de la 19.04.2018 și până la data rambursării/compensării efective cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului dosar.

Prin sentința civilă nr. 230 din 4 decembrie 2019, Curtea de Apel Constanța a respins cererea de chemare în judecată, ca nefondată.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, recurenta-reclamantă a arătat că nu există o obligație a sa de a impozita rezervele constituite conform O.G. nr. 89/2004 deoarece nu există o obligație de a reduce/anula rezerva pe măsura realizării unor investiții de tipul celor prevăzute în art. 2 din Ordonanță (din alte fonduri decât cele blocate pentru rezerve) și potrivit legii, rezerva se impozitează exclusiv în momentul în care se reduce/anulează (potrivit art. 22 alin. (5) din Codul fiscal și ale punctului 57

1

din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal) - operație contabilă care nu a fost realizată până la efectuarea controlului.

Prin constituirea rezervelor în conturile de capitaluri proprii, societățile care intrau în sfera O.G. nr. 89/2004 în esență rezervau/blocau sumele respective pentru a le utiliza apoi pentru investiții (și a suporta costurile de investiții respective).

Finanțarea investițiilor de tipul celor prevăzute la art. 2 din Ordonanța nr. 89/2004 nu se face exclusiv din fondurile constituite sub forma rezervelor, ci agentul economic poate finanța aceste investiții și din alte fonduri, acesta având libertatea alegerii fondului din care să se realizeze investiția.

În al doilea rând, hotărârea primei instanțe a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a principiului unicității inspecției fiscale, a art. 7 alin. (2) C. proc. civ. fisc. (obligația de analiza obiectivă și în limitele legii de către organul fiscal) și art. 110-112 C. proc. civ. fisc. (prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale). Era inadmisibilă impozitarea la nivelul anului 2011 a rezervelor constituite potrivit O.G. nr. 89/2004 în anul 2005-2006.

În măsura în care organele de inspecție fiscală considerau nelegală neimpozitarea rezervei, acestea ar fi trebuit să corecteze calculul de impozit pe profit aferent anilor în care O.G. nr. 89/2004 își producea efectele sau in anii imediat următori în care recurenta-reclamantă a făcut investițiile reglementate de O.G. nr. 89/2004, respectiv în perioada 2005-2010.

Contrar celor reținute de prima instanță, impozitarea în anul 2011 a fost un artificiu nelegal de repunere în termenul de prescripție/creare a condițiilor de admisibilitate procedurale din moment ce pentru perioada 2005-2010 a operat prescripția obligației fiscale contestate iar, anterior anului 2011, societatea a fost deja supusă unui control fiscal.

Nu poate fi acceptată interpretarea dată de prima instanță în sensul că din moment ce în cadrul perioadei controlate (2011-2016) existau investiții de tipul celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004, iar rezervele nu fuseseră diminuate, organele fiscale erau îndreptățite să impoziteze rezervele constituite potrivit O.G. nr. 89/2004.

Prevederile art. 110-112 C. proc. civ. fisc. (prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale) sunt imperative iar omiterea stabilirii de către organele fiscale a unei creanțe fiscale cu ocazia controlului anterior nu poate înlăturată prin impozitarea rezervelor la nivelul anului 2011. Potrivit art. 7 alin. (2) C. proc. civ. fisc, organul fiscal are obligația de a examina starea de fapt în limitele legii, limite care din perspectiva termenului de prescripție, nu mai permiteau impozitarea rezervelor la nivelul anului 2011.

În al treilea rând, hotărârea primei instanțe a fost dată cu interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 6 alin. (1) C. proc. civ. fisc., a principiului așteptărilor legitime, securității juridice și certitudinii impunerii.

Contrar celor reținute de prima instanță, nu există o diferență între investițiile de tipul celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004 realizate de recurenta-reclamantă în perioada anterior controlată (2004-2008) și cele realizate în perioada 2011-2015, sens în care în virtutea art. 6 alin. (1) C. proc. civ. fisc., a principiului așteptărilor legitime, securității juridice și certitudinii impunerii, soluția fiscală trebuia să fie aceeași cu ocazia noului control, respectiv neimpozitarea rezervelor.

Mai exact, cu ocazia controlului anterior, organele de inspecție fiscală au considerat corect tratamentul aplicat de recurenta-reclamantă în ceea ce privește rezervele constituite conform O.G. nr. 89/2004 - neimpozitarea din perspectiva impozitului pe profit având în vedere neutilizarea acestora.

Impunerea ulterioară de către organele fiscale a impozitului pe profit în sarcina în condițiile în care aceeași autoritate a confirmat de două ori anterior corectitudinea aplicării regimului fiscal aplicat de recurenta-reclamantă rezervelor constituite în baza O.G. nr. 89/2004, încalcă principiul protecției așteptărilor legitime.

A fost încălcat principiul certitudinii impunerii, conform căruia legiuitorul - atunci când elaborează norma fiscală - și autoritatea - atunci când aplică norma pentru determinarea sarcinii fiscale, le revine sarcina să nu ajungă la interpretări arbitrare și să stabilească în mod precis termenele, modalitatea și sumele de plată pentru fiecare plătitor, pentru ca aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

În al patrulea rând, hotărârea primei instanțe a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a art. 91 și art. 23 C. proc. civ. fisc. și 19 alin. (1) și art. 34 din Codul fiscal, deoarece în anul 2017 intervenise prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale cu privire la operațiunile derulate în anul 2011.

În vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripția fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia (moment distinct și anterior calculului final).

Astfel, contrar celor reținute de prima instanță, baza de impozitare nu se constituia prin operarea contului 1068 "Alte rezerve" în anul 2012 prin diminuarea rezervelor, ci la momentul realizării investițiilor de tipul celor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004.

Prin urmare, profitul și, în consecință, impozitul pe profit aferente anului fiscal 2011 s-au constituit și au fost calculate și declarate, ca regulă, trimestrial, în cursul respectivului an fiscal.

Or, aplicând cele de mai sus la speța de față, rezultă că termenul de prescripție aferent impozitului pe profit pentru anul 2011 a început să curgă de la 1 ianuarie 2012 și s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2017, deci anterior datei de 17.07.2017 când a început inspecția fiscală.

În măsura admiterii recursului cu privire la nelegalitatea impunerii sumei de 4.570.416 RON cu titlu de impozit pe profit, în temeiul art. 50 alin. (2) teza întâi din Codul de Procedură Fiscală, intervine nulitatea de plano a Deciziei nr. 18325/26.01.2018 (referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalitatea de nedeclarare în cuantum de 123.853 RON) și a Deciziei nr. 18325/26.01.2018 (referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere în cuantum de 4.113 RON aferente impozitului pe profit), ambele emise de ANAF-DGAMC, precum și a Deciziei nr. 203/04.05.2018 emise de ANAF-DGSC.

Este încălcat principiul așteptărilor legitime și în privința impunerii accesoriilor aferente sumei de 4.570.416 RON cu titlu de impozit pe profit, față de corectitudinea regimului de neimpozitare a rezervelor constituite potrivit O.G. nr. 89/2004, confirmată de două ori anterior de organele fiscale cu ocazia controlului fiscal care a vizat perioada 2004 - 2008 și ca urmare a Răspunsului primit de la Ministerul Finanțelor Publice, Direcția de legislație. Atât timp cât rezervele constituite potrivit O.G. nr. 89/2004 nu au fost impozitate în perioada 2005-2010, fără să existe o indicație contrară a ANAF la momentul controlării acestor operațiuni ori la momentul obținerii de clarificări de la Ministerul Finanțelor Publice, Direcția de legislație, rezultă că organele fiscale au creat recurentei-reclamante o așteptare legitimă vizavi de corectitudinea regimului de impozitare al rezervelor constituite potrivit O.G. nr. 89/2004 și pentru perioada care a urmat, sens în care nu puteau fi calculate accesorii.

În ultimul rând, recurenta-reclamantă a arătat că hotărârea primei instanțe a fost pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a art. 131 alin. (1) și (2) și art. 181 alin. (8) C. proc. civ. fisc., pct. 5 din Ordinul nr. 3834/2015 privind Procedura referitoare la stabilirea obligațiilor fiscale accesorii și a principiilor unicității inspecției fiscale și a dreptului la apărare (art. 130 alin. (5) C. proc. civ. fisc.). Este nelegală impunerea penalității de nedeclarare.

În situația verificării unei perioade, în eventualitatea în care organul fiscal consideră că se impune aplicarea penalității de nedeclarare, este necesar ca acest aspect să fie menționat în cuprinsul actului întocmit alături de motivele de fapt și de drept concrete care au condus aplicarea acestei sancțiuni.

Contrar celor reținute de prima instanță, chiar în lipsa unei vătămări, prin neincluderea unei astfel de mențiuni în cadrul actelor emise în urma controlului se naște prezumția absolută a neaplicării respectivei sancțiuni, iar emiterea unei decizii de impunere ulterioare vizând aceeași perioadă echivalează cu o recontrolare a perioadei ceea este contrar dispozițiilor art. 118 alin. (3) C. proc. civ. fisc.

4.1. Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că în mod corect, prima instanță a apreciat că societatea datorează impozitul pe profit aferent includerii in categoria veniturilor a rezervei constituite dintr-o facilitate fiscală acordată în baza unui act normativ cu destinație specială, care a fost dedusă anterior, în sumă de 28.565.102 RON, în condițiile în care din documentele aflate la dosarul cauzei nu rezultă o situație contrară de natură să modifice constatările organelor de inspecție fiscală.

Contrar celor afirmate în motivele de recurs, scopul acordării acestei facilități fiscale anticipate a fost tocmai acela de a beneficia anticipat de surse de finanțare, în vederea stimulării unor investiții, iar în condițiile în care scopul definit de lege (unic si limitat) s-a materializat, nu există nici un alt temei legal și nici un alt raționament pentru care rezerva limitată expres la utilizare prin lege să fie menținută în continuare în contul de rezerve. Având în vedere caracterul limitativ al acestei rezerve, menținerea ei în contul de rezerve, de vreme ce nu poate fi utilizată niciodată în alte scopuri decât cele pentru care a fost constituită, nu are raționament economic, având doar rațiuni de ordin fiscal, adică de diminuare a impozitului datorat și care însă nu pot fi aplicate singular, dincolo de substanța economica a fenomenului.

Din dispozițiile O.G. nr. 89/2004 reiese că aceste investiții trebuiau acoperite din rezerva anterior constituită și nu din profit, din punct de vedere fiscal, deducerea unor cheltuieli aferente investițiilor care trebuiau acoperite din rezerve și nu din profitul fiscal constituie o eroare care conduce fără temei legal la diminuarea profitului impozabil și a impozitului pe profit datorat bugetului consolidat.

Prin menținerea rezervei în contul de rezervă, deși evenimentul pentru care a fost constituită a avut loc, se denaturează nu numai mărimea impozitului datorat în sensul diminuării acestuia, dar și prezentarea corectă a capitalurilor societății în situațiile financiare, în condițiile în care investițiile trebuiau acoperite din rezerva anterior constituită și nu din alte surse.

Utilizarea rezervei constituită din facilități fiscale în alt scop decât cel unic și limitat prevăzut de O.G. nr. 89/2004, creează în mod eronat și artificial posibilitatea societății de a beneficia de noi facilități fiscale prevăzute de legislația în vigoare, pentru investițiile efectuate ulterior, implicit utilizarea rezervelor pentru alt scop decât cel unic și limitat pentru care au fost constituite.

Nici împrejurarea că activitatea desfășurată anterior de agentul economic a făcut obiectul altei inspecții fiscale, care nu s-a pronunțat asupra impozitului datorat de societate pentru rezerva constituită și nici asupra provizionului constituit pentru impozitul pe profit datorat, coroborat cu menținerea în contabilitate în perioada 01.01.2011-31.12.2016 a provizionului denotă faptul ca societatea a avut intenția de a evita impozitarea rezervelor, în contextul în care, arată că în perioada anterioara au fost făcute investiții de natura celor prevăzute de O.G. nr. 89/2004.

Sunt neîntemeiate susținerile recurentei-reclamante în privința prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, deoarece în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nașterea dreptului organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, este nașterea dreptului la acțiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acțiunea de a stabili obligații fiscale.

Dreptul la acțiune al organului fiscal pentru stabilirea obligațiilor fiscale se naște la data la care a expirat termenul legal de depunere a declarației fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce privește impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2011:,,(1) Contribuabilii au obligația să depună o declarație anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor cu excepția contribuabililor prevăzuți la art. 34 alin. (4), (5), (11), care depun declarația anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor aliniate".

În același sens sunt și prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucțiunile de completare a formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute în OMFP nr. 101/2008 privind aprobarea modelului și conținutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reținere la sursă referitor la declarația privind impozitul pe profit aferent anului 2011.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", respectiv de la data de 01.01.2013.

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2011 declarația anuală se depune până la data de 25 aprilie 2012, iar termenul de prescripție a dreptului la acțiune al organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2013.

Societatea reclamantă a depus Declarația 101 privind impozitul pe profit pentru anul 2011 inițial la data de 24.03.2012, fiind înregistrată sub nr. x, urmată de depunerea unor declarații rectificative în data de 05.04.2012, 31.05.2012, respectiv 10.08.2012, iar prescripția dreptului la acțiune a organului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2013.

Mai mult, a interpreta începerea cursului prescripției extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna să nu se dea eficiență prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Nu a fost încălcat principiul așteptărilor legitime, securității juridice și certitudinii impunerii deoarece, din analiza răspunsurilor date de Ministerul Finanțelor Publice-Direcția de legislație impozite directe prin adresele nr. x/13.10.2009 și nr. y/12.11.2010, emise ca urmare solicitării A. S.A., nu rezultă nici o îndrumare în sensul celor menționate de recurenta-reclamantă, aceste adrese rezumându-se la trimiteri la textul de lege aplicabil speței.

Mai mult, din răspunsurile primite rezultă clar și fără echivoc, chiar contrariul celor afirmate de recurenta-reclamantă și anume că:

"reducerea rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, la momentul utilizării lor."

Sensul dat de recurenta - reclamantă răspunsului Ministerul Finanțelor Publice - Direcția de legislație impozite directe este nejustificat, atât prin prisma interpretării eronate a acestuia, cât și a faptului că nu poate fi opozabil atâta vreme cât nu reprezintă un act normativ, ci doar o simplă corespondență.

În privința sumei de 4.113 RON reprezentând dobânzi de întârziere și penalități de întârziere, potrivit principiului de drept conform căruia "accesorium sequitur principale", accesoriile urmează soarta principalului, în condițiile în care reclamanta nu contestă modul de calcul al accesoriilor sub aspectul cotelor aplicate, însumării produselor dintre baza de calcul și numărul de zile pentru care au fost calculate.

Referitor la suma de 123.853 RON reprezentând penalități de nedeclarare pentru obligații fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect, intimata-pârâtă a arătat că penalitățile de nedeclarare au fost calculate în temeiul art. 98 lit. c) și art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, pentru obligațiile fiscale nedeclarate sau declarate incorect la termenele de scadență și achitate in data 08.01.2018.

Potrivit prevederilor legale menționate, pentru obligațiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor și stabilite de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere, contribuabilul datorează o penalitate de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare scadentei și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din obligațiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor și stabilite de organul de inspecție fiscală prin decizii de impunere.

Recurenta-reclamantă susține că în raportul de inspecție fiscală nu se găsește nicio referire cu privire la aplicarea penalităților de nedeclarare, or acestea au fost calculate în temeiul art. 98 lit. c) și art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare și au fost individualizate prin anexa la Decizia de impunere nr. x/29.11.2017, în conformitate cu prevederile pct. 6 din Ordinul nr. 3709/2015.

Referitor la argumentul potrivit căruia emiterea deciziei privind obligațiile de nedeclarare încalcă principiul unicității inspecției fiscale, în condițiile în care organul fiscal decide să revină asupra deciziei de impunere la un moment ulterior pentru a stabili obligații fiscale omise inițial, intimata-pârâtă a menționat că Decizia de impunere nr. x/29.11.2017 a fost emisă în baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.11.2017 și cuprinde în anexă termenul scadent pentru obligațiile fiscale principale stabilite suplimentar care au bifa "DA" la obligații fiscale principale pentru care se aplică penalitatea de nedeclarare, care a fost calculată prin Decizia nr. 18325/26.01.2018, prin urmare decizia de impunere a fost emisă în conformitate cu prevederile legale de la data desfășurării inspecției fiscale, fără să fie omis niciun debit stabilit suplimentar.

În ceea ce privește afirmația recurentei-reclamante referitoare la faptul că organele fiscale au încălcat dreptul său la apărare întrucât în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nu au fost consemnate aplicarea penalității de nedeclarare și rațiunile care au condus la luarea acestei decizii (astfel fiind privată de posibilitatea de a prezenta un punct de vedere cu privire la această măsură și de a o contesta) intimata-pârâtă a arătat că penalitatea de nedeclarare a fost precizată în anexa la Decizia de impunere nr. x/29.11.2017, reclamanta având astfel cunoștință despre aceasta și a fost stabilită în conformitate cu prevederile legale la debite stabilite suplimentar față de care reprezentanții săi au avut posibilitatea să își exprime punctul de vedere prin discuția finală.

4.2. Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că există obligația legală a impozitării rezervelor constituite conform O.G. nr. 89/2004. Organul de inspecție fiscală nu a condiționat facilitatea fiscală privind impozitul pe profit de o eventuală diminuare în contabilitate a rezervelor, așa cum nici legiuitorul nu a prevăzut o diminuare contabilă a contului de rezerve, ci strict, o utilizare pe de o parte prin folosirea disponibilităților generate de aplicarea facilității de a nu calcula impozit la data creării rezervelor pentru scopul unic și limitat de a efectua investiții și, pe de altă parte de a impozita rezervele la data la care au fost utilizate.

La data efectuării investițiilor, în anul 2011, recurenta-reclamantă trebuia să includă în calculul bazei impozabile ca element similar veniturilor suma de 28.565.101,90 RON, reprezentând rezerva, care a fost deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit, la data constituirii (în perioada 2005-2006).

Prin declarațiile anuale de calcul a impozitului pe profit formular D101, întocmite în perioada 2011-2016, recurenta-reclamantă a nu a impozitat rezervele constituite în baza O.G. nr. 89/2004 și nici nu a închis (nu a reluat în conturile de venituri) cheltuiala cu provizionul - constituit pentru impozitul pe profit datorat pentru acestea, în sumă de 4.570.416 RON.

Având în vedere caracterul limitativ al acestei rezerve, neimpozitarea acesteia la momentul la care a fost utilizată pentru scopul pentru care a fost constituită, deci în anul 2011, este lipsită de raționament economic, având doar rațiuni de ordin fiscal, adică de diminuare a impozitului datorat și care însă, nu pot fi aplicate singular, dincolo de orice substanță economică a fenomenului. Prin menținerea rezervei în contul de rezervă, deși evenimentul pentru care a fost constituită a avut loc (a se vedea investițiile efectuate și înregistrate prezentate în extrasul din Registrul mijloacelor fixe pentru anul 2011 - anexa nr. 16 la RIF), denaturează nu numai mărimea impozitului datorat în sensul diminuării acestuia dar și prezentarea corectă a capitalurilor societății în situațiile financiare.

Invocarea principiului așteptărilor legitime care, raportat la întreaga situație de fapt, la prevederile legale incidente, respectiv conformarea și respectarea prevederilor legale aplicabile, exprimate cu claritate, fără ambiguitate, este lipsit de relevanță în această speță, având în vedere faptul că, dispozițiile legale clare și imperative în materia impozitului pe profit nu au fost respectate, rezultând astfel că, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile suplimentare.

Organul de inspecție fiscală și-a exercitat dreptul de apreciere în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, ale rezonabilității și echității, relevanța stărilor de fapt fiscale și a adoptat soluțiile admise de lege, întemeiate pe constatări complete asupra tuturor elementelor edificatoare în cauză.

Codul fiscal consacră, la nivel de lege principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia, autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. în acest sens, o tranzacție justificată din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

În ce privește motivele de nelegalitate referitoare la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale cu privire la operațiunile derulate în anul 2011, intimata-pârâtă a arătat că organul de inspecție fiscală a stabilit un impozit pe profit suplimentar de plată pentru anul 2011, an care, la data inspecției fiscale se afla în interiorul termenului de prescripție.

Prin neimpozitarea în anul 2011 a rezervelor constituite în baza prevederilor O.G. nr. 89/2004, prin menținerea în evidența contabilă a provizionului constituit pentru impozitul pe profit datorat la momentul utilizării rezervelor, recurenta-reclamantă și-a asumat răspunderea unei eventuale penalizări, care este consecința legală a comportamentului fiscal adoptat de acesta în speța în cauză.

Aplicabilitatea prevederilor O.G. nr. 89/2004, strict pentru perioada 2005 - 2006, nu are relevanță în îndeplinirea obligațiilor fiscale în ceea ce privește modul de calcul, de declarare și de virare a impozitului pe profit datorat bugetului general consolidat, care este reglementat pentru anul fiscal 2011 de Capitolul II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

4.3. Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca tardiv formulat, iar în subsidiar, respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că recursul este formulat cu depășirea termenului de 15 zile prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, raportat la data comunicării sentinței civile recurate.

Pe fondul cauzei, intimata-pârâtă a menționat că există obligația legală a impozitării rezervelor constituite conform O.G. nr. 89/2004. Recurenta-reclamantă a aplicat în mod trunchiat prevederile O.G. nr. 89/2004, numai în sensul constituirii unei rezerve pentru care a beneficiat anticipat de o scutire de impozit pe profit și ulterior, la data realizării investițiilor în mijloace fixe nu a impozitat rezerva constituită, aratând intenția de a amâna și eventual de a evita plata impozitului pe profit datorat bugetului general consolidat.

Rezerva evidențiată în contabilitate în baza O.G. nr. 89/2004 reprezintă o sursă de finanțare permanentă, atâta vreme cât nici O.G. nr. 89/2004 și nici reglementările contabile în vigoare nu impun agenților economici debitarea contului de rezerve la data efectuării de investiții, ci doar includerea în masa profitului impozabil, în vederea impozitării acestora.

Prin neimpozitarea rezervelor constituite în baza O.G. nr. 89/2004, prin menținerea în evidența contabilă a provizionului constituit pentru impozitul pe profit datorat la momentul utilizării rezervelor, recurenta-reclamantă și-a asumat răspunderea unei eventuale penalizări, care este consecința legală a comportamentului fiscal adoptat de acesta în speța în cauză.

Cu privire la solicitarea recurentei-reclamante de obligare a intimatelor-parate la plata cheltuielilor de judecată din recurs, solicită respingerea acesteia ca neîntemeiata, având în vedere că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a părții care cade în pretenții. În speță, autoritățile fiscale au aplicat corect legislația incidentă în materie.

Excepția tardivității recursului declarat de reclamanta A. S.A., invocată prin întâmpinare de intimata-pârâtă DGAMC, a fost respinsă pentru argumentele arătate prin încheierea din 25 mai 2022, parte integrantă din prezenta hotărâre.

II. Soluția instanței de recurs

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.11.2017 și Decizia de impunere nr. x/29.11.2017 s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligații fiscale suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit, accize și TVA, în cuantum total de 4,994.651 RON, compus din:

- 4.570.416 RON obligații fiscale principale stabilite cu titlu de impozit pe profit (ca urmare a neinducerii în masa profitului impozabil ca element similar veniturilor a rezervelor în sumă totală de 28.565.102 RON, constituite în baza O.G. nr. 89/2004);

- 6.488 RON obligații fiscale principale stabilite cu titlu de accize energie electrică;

- 417.747 RON obligații fiscale principale reprezentând TVA.

In consecință, s-a emis Dispoziția de măsuri nr. 21542/29.11.2017 vizând obligația înregistrării în evidența contabilă a debitelor stabilite suplimentar, datorate bugetului general consolidat, constând în impozit pe profit și TVA.

Recurenta-reclamantă a formulat la 19.01.2018 contestație administrativă împotriva acestor acte administrativ-fiscale, numai în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar, contestație ce a fost soluționată de către ANAF-DGSC pe de-o parte prin Decizia nr. 143/22.03.2018, în ceea ce privește Decizia de impunere nr. x/29.11.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.11.2017 iar, pe de altă parte, prin Decizia nr. 7/29.03.2018 în ceea ce privește Dispoziția de măsuri nr. 21542/29.11.2017.

Ulterior înregistrării contestației fiscale din 19.01.2018 i-au fost comunicate recurentei-reclamante Decizia nr. 18325/26.01.2018 prin care au fost instituite obligații fiscale accesorii la obligațiile principale impuse în urma controlului, respectiv penalitatea de nedeclarare în cuantum de 123.853 RON și Decizia nr. 18325/26.01.2018 prin care au fost instituite obligații fiscale accesorii (pentru perioada 05.01.2018-08.01.2018) la obligațiile principale impuse în urma controlului, respectiv dobânzi în cuantum de 50.249 RON (2.742 RON aferente impozitului pe profit și 47.507 RON aferente TVA) și 6.249 RON (1371 RON aferente impozitului pe profit și 4.878 RON aferente TVA).

Împotriva acestor decizii privind accesoriile, recurenta-reclamantă a formulat contestație administrativă la 02.03.2018, soluționată de către ANAF-DGSC prin Decizia nr. 203/04.05.2018, prin care s-a dispus:

- respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de A. S.A. împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 18325/26.01.2018 și Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 18325/26.01.2018 pentru suma de 127.966 RON, reprezentând:

- 4.113 RON - dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 123.853 RON - penalități de nedeclarare pentru obligații fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect și stabilite de organul de inspecție fiscală prin Decizia de impunere nr. x/29.11.2017.

- respingerea ca nemotivată a contestației formulate de A. S.A., împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 18325/26.01.2018 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru accesoriile în sumă de 52.385 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere.

Ulterior înregistrării contestației fiscale din 02.03.2018 i-a fost comunicată reclamantei Decizia nr. 19013/13.03.2018 prin care au fost instituite obligații de plată accesorii (pentru perioada 25.01.2012-05.01.2018) la obligațiile principale impuse în urma controlului, respectiv dobânzi în cuantum de 2.991.337 RON și penalități de întârziere în cuantum de 684,191 RON.

Împotriva Deciziei nr. 19013/13.03.2018, recurenta-reclamantă a formulat contestație administrativă la 02.04.2018, ce a fost soluționată de către ANAF-DGSC prin Decizia nr. 260/23.05.2018.

În privința existenței sau inexistenței unei obligații de impozitare a rezervei constituite în baza O.G. nr. 89/2004, argumentele recurentei-reclamante sunt neîntemeiate.

Astfel, conform art. 1 și 2 din O.G. nr. 89/2004: "Art. 1 (1) Agenții economici din domeniul producerii, transportului și furnizării energiei electrice și termice vor constitui rezerve în limita unor cote de până la 6% din veniturile realizate din producerea, transportul sau furnizarea energiei electrice și 2% din veniturile realizate din producerea, transportul sau furnizarea energiei termice.

(2) Rezervele se constituie lunar, în limita profitului contabil, se vor introduce în contul "Alte rezerve", analitic distinct, și vor fi utilizate numai pentru destinațiile prevăzute la art. 2.

(3) Rezervele sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, înainte de calculul impozitului pe profit, în limita rezervei înregistrate în contul "Alte rezerve", conform alin. (2).

(4) Toate cheltuielile efectuate pentru investițiile prevăzute la art. 2 vor fi suportate din rezervele astfel constituite.

(5) Pentru agenții economici care beneficiază de facilitățile prevăzute la alin. (1) - (4) nu sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (6) lit. b) și alin. (12) și ale art. 38 alin. (13) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare. În cazul în care prin constituirea acestei rezerve agenții economici realizează pierderi fiscale, acestea se recuperează potrivit prevederilor art. 26 din Legea nr. 571/2003, cu modificările ulterioare.

Art. 2 Rezervele constituite potrivit art. 1 se utilizează pentru finanțarea lucrărilor de investiții proprii, destinate modernizării și dezvoltării obiectivelor energetice, conform următoarelor destinații:

a) amenajări hidroenergetice;

b) amenajări de depozite de cărbune, păcură și cenușă;

c) finalizarea capacităților în execuție, precum și realizarea de capacități noi, inclusiv cele nucleare, pentru producerea energiei electrice și termice;

d) dezvoltarea rețelelor de transport și distribuție a energiei electrice, în special în mediul rural;

e) amenajări pentru sporirea gradului de siguranță în funcționarea capacităților energetice;

f) lucrări pentru protecția mediului înconjurător la obiectivele din sectorul energetic;

g) dezvoltarea capacităților de producere în vederea asigurării securității energetice;

h) lucrări pentru conservarea energiei și creșterea eficienței energetice;

i) instalații de producere și furnizare a apei fierbinți, utilizarea aburului disponibil în cazanele centralelor de termoficare și alte obiective din sectorul energetic;

j) finanțarea activității de cercetare-dezvoltare, aplicații și inginerie tehnologică aferentă suportului tehnic național pentru domeniul de energie nucleară;

k) finanțarea stocului de apă grea și de uraniu necesar în vederea realizării primei încărcături, precum și depozitarea și conservarea acestuia pentru centralele nucleare electrice;

l) rambursarea creditelor interne și externe contractate pentru finanțarea obiectivelor de investiții din sistemul energetic."

Din interpretarea gramaticală a acestor texte de lege, rezultă că există obligația de utilizare a rezervei pentru realizarea investițiilor prevăzute în art. 2.

Astfel, legiuitorul folosește termeni imperativi în textele de lege menționate:

- art. 1 alin. (1) - "vor constitui rezerve"

- art. 1 alin. (2) - "rezervele (…) vor fi utilizate numai pentru destinațiile prevăzute la art. 2."

- art. 1 alin. (4) - "Toate cheltuielile efectuate pentru investițiile prevăzute la art. 2 vor fi suportate din rezervele astfel constituite."

- art. 2 "Rezervele constituite potrivit art. 1 se utilizează pentru finanțarea lucrărilor de investiții proprii, destinate modernizării și dezvoltării obiectivelor energetice, conform următoarelor destinații (…)"

De asemenea, din interpretarea teleologică și sistematică a textelor de lege menționate rezultă că nu există libertatea alegerii fondului din care să se realizeze investițiile, așa cum susține recurenta-reclamantă. Conform art. 1 alin. (4) din O.G. nr. 89/2004, toate cheltuielile efectuate pentru investițiile prevăzute la art. 2 vor fi suportate din rezervele astfel constituite. În consecință, recurenta-reclamantă avea obligația utilizării rezervei cu prioritate pentru realizarea investițiilor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004.

Pe de altă parte, art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal prevede regimul fiscal al provizioanelor și rezervelor. Astfel, "(5) Reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinației provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanți sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă."

Legiuitorul a mai reglementat în cuprinsul O.G. nr. 89/2004 mecanismul de impozitare a provizioanelor concomitent cu efectuarea investițiilor, deoarece această reglementare a fost făcută prin dispozițiile art. 22 alin. (5) Codul fiscal.

De aceea, în mod legal, organul de control fiscal a considerat că a avut loc o modificare a regimului fiscal a rezervei în sensul prevăzut de art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, motiv pentru care aceasta reintră în regimul impozabil.

Facilitatea fiscală acordată prin O.U.G. nr. 89/2004 nu era scutirea definitivă de la impozitul pe profit pentru sumele constituite ca provizioane, ci prelungirea exigibilității acesteia până la momentul când se realizează investițiile prevăzute de art. 2 din ordonanță din aceste surse.

Nu sunt fondate nici argumentele recurentei-reclamante referitoare la încălcarea principiului unicității inspecției fiscale, câtă vreme impozitul pentru rezerva constituită și provizionul constituit pentru impozitul pe profit nu a format obiectul unei inspecții fiscale anterioare. Numai dacă în cursul unei inspecții anterioare s-ar fi stabilit că rezerva constituită în baza O.G. nr. 89/2004 nu trebuia impozitată, conform principiului unicității inspecției fiscale s-ar fi putut concluziona că ulterior același aspect nu putea forma obiectul altei inspecții fiscale care să stabilească contrariul.

De asemenea, argumentele recurentei-reclamante în privința încălcării principiilor, așteptării legitime, a securității juridice și a certitudinii impunerii ca urmare a răspunsurilor din adresele nr. x/13.10.2009 și nr. y/12.11.2010 ale Ministerului Finanțelor Publice - Direcția de legislație impozite directe nu sunt fondate.

În primul rând, prin aceste adrese, Ministerul Finanțelor Publice - Direcția de legislație impozite directe nu a confirmat că rezerva constituită în baza O.G. nr. 89/2004 nu trebuia impozitată, ci că "reducerea rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, la momentul utilizării lor."

În al doilea rând, acest punct de vedere nu este obligatoriu pentru instanța de judecată, neavând caracterul unui act normativ.

Înalta Curte apreciază că argumentele recurentei-reclamante cu privire la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale sunt întemeiate.

Potrivit art. 91 C. proc. civ. fisc. (în vigoare în anul 2011):,,(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel,

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel."

De asemenea, în baza art. 23 C. proc. civ. fisc. (în vigoare în anul 2011):,,(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată."

În temeiul art. 19 alin. (1) din Codul fiscal (în vigoare în 2011), "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile impozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile."

În vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă termenul de prescripție, art. 23 C. proc. civ. fisc. nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere, ci la momentul constituirii acesteia.

Declarația pe care contribuabilul o depune are doar rolul de a determina cu titlu recapitulativ calculul final al impozitului pe profit, neavând nicio relevanță pentru curgerea prescripției dreptul organului fiscal de a impune plăți suplimentare aferente impozitului pe profit.

Potrivit deciziei obligatorii nr. 21/2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, s-a decis că termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Ca atare, contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte apreciază că baza de impozitare nu se constituia prin operarea contului 1068 "Alte rezerve", în anul 2012 prin diminuarea rezervelor, ci pe măsura realizării investițiilor prevăzute la art. 2 din O.G. nr. 89/2004, care presupuneau utilizarea rezervei, cu includerea în categoria veniturilor impozabile a sumelor ce trebuiau utilizate.

În consecință, luând în considerare constituirea bazei impozabile în anul 2011, an în care, conform deciziei de impunere, trebuia utilizată rezerva, a operat prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale. Astfel, termenul de prescripție aferent impozitului pe profit pentru anul 2011 a început să curgă de la 1 ianuarie 2012 și s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2017, anterior datei de 17.07.2017 când a început inspecția fiscală, conform înregistrării din Registrul unic de control de la poz. 127.

De aceea, Înalta Curte apreciază că este aplicabil cazul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., deoarece prima instanță a pronunțat o hotărâre cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 23 și art. 91 C. proc. civ. fisc., precum și art. 19 și art. 34 din Codul fiscal, motiv pentru care Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința civilă recurată și, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată și va anula pct. 1 al Deciziei de soluționare a contestației nr. 143/22.03.2018 și în parte Decizia de impunere nr. xr 285/29.11.2017 și RIF nr. xr 247/29.11.2017, respectiv în privința impozitului pe profit suplimentar de 4.570.416 RON (aferent anului 2011).

Ca urmare a aplicării principiului accesorium secquitur principale, Înalta Curte va anula și deciziile de calcul accesorii corespunzătoare obligației principale anulate și va obliga pârâta DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit și accesorii aferente.

Înalta Curte va respinge cererea de acordare a dobânzilor ca neîntemeiată, având în vedere că recurenta-reclamantă se află în culpă cu privire la nerespectarea obligației de impozitare a rezervei constituite pe măsura realizării investițiilor prevăzute de art. 2 din O.G. nr. 89/2004, conform celor menționate în considerentele prezentate anterior.

Anularea Deciziei de impunere nr. xr 285/29.11.2017 și RIF nr. xr 247/29.11.2017, în privința impozitului pe profit suplimentar de 4.570.416 RON (aferent anului 2011) și obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamantă cu titlu de impozit pe profit și accesorii aferente au intervenit ca urmare a unui motiv formal, constând în prescripția dreptului organului fiscal de a stabili impozitul pe profit și accesoriile aferente, și nu ca urmare a unui motiv de substanță, constând în respectarea obligației de impozitare a rezervei constituite pe măsura realizării investițiilor prevăzute de art. 2 din O.G. nr. 89/2004.

Se ia în considerare și împrejurarea că obligația de utilizare a rezervei, neîndeplinită în decursul anilor ulteriori constituirii acesteia, a avut drept consecință menținerea rezervei, așa încât organul fiscal ar fi putut considera, cu respectarea termenului de prescripție a obligațiilor fiscale, că rezerva trebuia utilizată cu prilejul investițiilor realizate în anul 2012, situație în care actul de impunere nu ar mai fi fost afectat de unicul motiv de nelegalitate reținut, și anume intervenirea prescripției.

În privința cheltuelilor de judecată, Înalta Curte va face aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) și art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Astfel, ca urmare a admiterii în parte a cererii de chemare în judecată, doar în privința impozitului pe profit suplimentar de 4.570.416 RON și a accesoriilor acestuia, operează