ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3735/2022

Ședința publică din data de 22 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2019 reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Agenția Naționala de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, în temeiul art. 192, art. 194 și următoarele C. proc. civ., art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, ale art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (1) și (3) si art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:

(i) Anularea parțială a Deciziei nr. 620/20.12.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a dispus respingerea contestației administrative formulată de reclamantă în ceea ce privește suma totală de 18.866.573 RON;

(ii) Anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/15.07.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.07.2016, ambele emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, în ceea ce privește:

- suma de 5.229.948 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- suma de 3.848.680 RON reprezentând accesorii (dobânzi/majorări de întârziere si penalități de întârziere) aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- suma de 6.495.233 RON reprezentând TVA stabilita suplimentar;

- suma de 3.292.712 RON reprezentând accesorii (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) aferente TVA stabilit suplimentar.

(iii) Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauza.

Prin sentința civilă nr. 71/CA din data de 17 iunie 2020, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs reclamanta A. S.R.L. întemeiat pe motivele de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, rejudecând cauza, admiterea acțiunii formulată de recurenta reclamantă, și pe cale de consecință, a solcitat ca instanța de judecată să dispună:

- anularea parțială de Deciziei nr. 620/20.12.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a dispus respingerea contestației administrative formulată de recurenta reclamantă în ceea ce privește suma totală de 18.866.573 RON

- anularea parțială de Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/15.07.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.07.2016 ambele emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila în ceea ce privește:

- suma de 5.229.948 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar;

- suma de 3.848.680 RON reprezentând accesorii (dobânzi/majorări de întârziere si penalități de întârziere) aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar;

- suma de 6.495.233 RON reprezentând TVA stabilita suplimentar;

- suma de 3.292.712 RON reprezentând accesorii (dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere) aferente TVA stabilit suplimentar.

- obligarea intimatelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului, recurenta-reclamantă a arătat că

În ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 2.515.347 RON și accesorii aferente în sumă de 881.254 RON, TVA în sumă de 3.773.020 RON și accesorii aferente în sumă de 1.385.132 RON, stabilite suplimentar în sarcina reclamantei în raport cu operațiunile de vânzare și închiriere de utilaje, prima instanță a reținut, neîntemeiat, că organele fiscale ar fi făcut o analiză a operațiunilor derulate prin corelarea prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 145. art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În motivarea acestei afirmații, prima instanță a menționat că la filele x din decizia de impunere sunt indicate temeiurile de drept avute în vedere de organele fiscale. În realitate, în aceste file, organele fiscale fac o indicare recapitulativă a tuturor temeiurilor de drept avute în vedere la toate operațiunile analizate și nu conțin prevederi legale care să se refere la operațiunile de vânzare și de închiriere a utilajelor. În privința acestor operațiuni, singurele referiri se află la filele x din Raportul de inspecție fiscală, referiri exclusive la dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, organele fiscale nu au respectat obligația de a analiza conținutul tranzacțiilor raportat la prevederile art. 11 coroborat cu art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 145, art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

În al doilea rând, este eronată constatarea instanței de fond potrivit căreia "o eventuală analiză asupra ajustării veniturilor sau cheltuielilor rezultate în urma operațiunilor efectuate între persoane afiliate, din perspectiva prevederilor alin. (2), este irelevantă", câtă vreme, la solicitarea organelor fiscale, reclamanta a întocmit dosarul prețurilor de transfer, fiind aplicabile dispozițiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

În al treilea rând, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor legale care stabilesc condițiile ce trebuie îndeplinite pentru recunoașterea deductibilității unei cheltuieli din punct de vedere al TVA (art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003) și al impozitului pe profit (art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003).

Recurenta-reclamantă îndeplinește condițiile pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, de vreme ce facturile de achiziții cuprind toate informațiile cerute de lege, iar serviciile achiziționate au fost utilizate în folosul realizării de operațiuni taxabile.

În mod neîntemeiat, prima instanță a apreciat că operațiunile menționate ar fi condus la diminuarea artificială a bazei de impozitare, de vreme ce nu s-a dovedit caracterul fictiv al tranzacțiilor și nici implicarea reclamantei în operațiuni de fraudă cu societățile cărora le-a vândut și apoi de la care a închiriat utilajele. Nu s-au contestat prețurile de vânzare a utilajelor și nici cheltuielile efectuate cu închirierea, fiind respectate dispozițiile aplicabile prețurilor de transfer. De asemenea, sumele obținute au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale reclamantei.

Contrar aprecierii primei instanțe privind lipsa unei justificări obiective a acestor operațiuni, s-a probat cu rezultatele financiare ulterioare încheierii acestor operațiuni că reclamanta a obținut avantaje economice.

Aprecierea instanței de fond privind activitățile derulate în mod curent de societățile afiliate anterior momentului derulării operațiunilor în discuție nu este relevantă în condițiile în care, în afara existenței legăturilor de afiliere între reclamantă și celelalte societăți participante la tranzacții (B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. și E. SRL), nu s-a demonstrat că aceste societăți au avut un comportament fiscal neadecvat.

Invocarea unor dispoziții legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacțiile ce au făcut obiectul inspecției fiscale, în măsura în care nu este analizată starea de fapt fiscală în integralitatea ei, asa cum rezulta ea din documentația relevantă disponibilă și nu este stabilită legătura de cauzalitate dintre situația de fapt constatată și normele legale aplicabile, astfel încât consecințele fiscale stabilite să fie rezultatul direct al aplicării normelor respective.

Referitor la impozitul pe profit, art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal instituie în materie fiscală o regulă generală în sensul că pentru stabilirea impozitelor este relevant conținutul economic al unei tranzacții, al unor operațiuni și dă dreptul autorității fiscale ca, în situațiile în care constată că forma în care este prezentată o tranzacție nu reflectă conținutul economic al acesteia, autoritatea să o poată reîncadra din punct de vedere al impozitării tocmai pentru a reprezenta conținutul economic real al acesteia. Astfel, la nivelul anului 2012 (data efectuării tranzacțiilor considerate ca fiind fără scop economic de organul fiscal) conținutul alin. (1) al art. 12 din Codul fiscal era următorul:

"La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției."

Se poate observa că textul are două teze, respectiv autoritățile fiscale:

"pot sa nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic" (teza I) au pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției (teza a II-a).

Prin utilizarea conjuncției sau care are o funcție disjunctiva, adică "leagă noțiuni sau propoziții care se excludea opuse sau contradictorii" rezultă că organul fiscal poate să aplice doar una din cele doua teze din art. 11 alin. (1), cele doua teze neputând fi aplicate concomitent tranzacției.

Astfel, în situația în care o tranzacție este lipsită de scop economic, atunci în fapt, aceasta nu exista, și astfel organul fiscal ar trebui să se limiteze la anularea efectelor fiscale ale acesteia, fără posibilitatea de a stabili noi consecințe fiscale.

Dimpotrivă, cât privește reîncadrarea, legiuitorul pornește de la premisa existentei unei tranzacții și implicit a unui scop economic pe care, urmare a reîncadrării, o definește și îi stabilește noile consecințe fiscale aferente.

În consecință, organul fiscal nu poate avea în timpul inspecțiilor fiscale o abordare contradictorie și implicit abuzivă prin aplicarea ambelor teze ale art. 11 aceleiași tranzacții, nefiind posibil să reîncadreze o tranzacție care nu este luată în considerare pe motiv că nu are un scop economic.

În ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând majorări de întârziere în sumă de 856.329 RON și penalități de întârziere în sumă de 258.814 RON, calculate pentru un impozit pe profit provizoriu aferent achiziționării unei creanțe de la societatea F..

În data de 21.07.2010, în baza contractului de cesiune încheiat cu F., reclamanta a preluat o creanță asupra societății G. S.R.L., în valoare echivalent RON de 16.673.569 RON, pentru care a plătit în echivalent RON suma de 5.889.662 RON.

Deși până la data finalizării controlului, reclamanta nu a obținut profit din aceasta preluare de creanță, fapt constatat chiar de organele de inspecție care nu au stabilit în sarcina sa obligația de a achita, cu titlu definitiv, impozit pe profit aferent, organele fiscale au apreciat că reclamanta ar fi trebuit să înregistreze, cu titlu temporar, un profit de 10.783.907 RON la data achiziției creanței și sa își diminueze veniturile cu aceeași sumă la data de 01.01.2014.

Aceste obligații fiscale au fost stabilite ca urmare a faptului că organele fiscale au avut în vedere o reglementare internă de nivel secundar, respectiv pct. 190 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE (78/660/CEE), aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, în forma valabilă în perioada 21.07.2010 - 31.12.2013, prin care s-a transpus, în mod incorect, Directiva a IV-a (78/660/CEE). Acest aspect rezultă din actele administrative contestate, respectiv fila x din Raportul de inspecție fiscala nr. x/15.07.2016 si filele x din Decizia nr. 620/20.12.2018 unde se indică expres aceste prevederi legale și faptul că au fost avute în vedere de organele fiscale la stabilirea obligațiilor suplimentare de plată.

Spre deosebire de prevederile pct. 190 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 (norma internă care ar fi trebuit sa transpună corect directiva în dreptul național), dispozițiile art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE), obligatorii pentru autoritățile romane la momentul tranzacției, statuau, fără echivoc, faptul că înregistrarea trebuia efectuată la costul de achiziție, fără crearea unui profit inexistent.

Prin urmare deși Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 ar fi trebuit sa fie conforme cu Directiva a IV-a a CEE și să atingă obiectivele stabilite prin aceasta directivă încă de la momentul intrării in vigoare a acestui ordin, în speță 01.01.2010 (conform art. 15 din OMFP nr. 3055/2009), acest fapt nu s-a întâmplat.

Trebuiau aplicate în mod direct prevederilor art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE), având in vedere dispozițiile art. 288 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene care impun obligativitatea directivelor și prevederile art. 148 alin. (2) din Constituția României care instituie obligativitatea aplicării cu prioritate a reglementarilor comunitare, în cazul existenței unor prevederi interne contrare reglementarilor comunitare.

Obligația înlăturării oricărei dispoziții de drept intern contrară cerințelor dreptului Uniunii și a aplicării directe a prevederilor directivelor europene (prevederile art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE) reiese și din jurisprudența CJUE.

Astfel, prin Hotărârea din cauza 106/77 Simmenthal S.P.A., CJUE a constatat că o instanța națională care este chemată, în limitele competenței sale, să aplice prevederile legislației comunitare are obligația de a da efect deplin acestor prevederi, iar la nevoie, să refuze din oficiu aplicarea oricăror prevederi contrare din legislația națională, nefiind necesar ca instanța să solicite sau să aștepte anularea acestor prevederi pe cale legislativă sau alte căi constituționale.

Totodată, la pct. 28 din Hotărârea C357/06 Frigerio Luigi & C. Snc, CJUE reține:

"Este suficient să se amintească în acest sens faptul că, potrivit unei jurisprudențe consacrate, în măsura în care dispune de o marjă de apreciere în dreptul intern, instanța națională este obligată să interpreteze și să aplice o dispoziție de drept intern în conformitate cu cerințele dreptului comunitar. În cazul în care o astfel de aplicare conformă nu este posibilă, instanța națională are obligația să aplice integral dreptul comunitar și să protejeze drepturile conferite de acesta particularilor, înlăturând, dacă este nevoie, aplicarea oricărei dispoziții de drept intern contrare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 4 februarie 1988, Murphy și alții, 157/86, Rec, p. 673, punctul 11, precum si Hotărârea din 11 ianuarie 2007, ITC, C-208/05, Rep., p. 1-181, punctele 68 și 69)."

De asemenea, la pct. 54 si 56 din Hotărârea data în cauzele reunite C621/10 și CI29/11 Balkan and Sea Propertis ADSITS și Provadinvest OOD, CJUE constată:

"54. Instanța de trimitere are obligația ca, în limitele de apreciere conferite de dreptul național, să interpreteze și să aplice o dispoziție de drept intern în conformitate cu cerințele dreptului Uniunii și, în cazul în care o astfel de interpretare nu este posibilă, instanța de trimitere are obligația să înlăture aplicarea oricărei dispoziții de drept intern care ar fi contrară acestor cerințe (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 2007, Frigerio Luigi & C, C-357/06, Rep., p. 1-12311, punctul 28, precum si Hotărârea din 10 iunie 2010, Bruno si alții, C-395/08 si C-396/08, Rep.,p. 1-5119, punctul 74).

[...]

Instanța de fond a reținut posibilitatea invocării directe, în fața instanțelor naționale a prevederilor unei directive "în măsura în care directiva nu a fost transpusă în dreptul intern ori aceasta a fost transpusa necorespunzător, deși prevederile ei sunt clare și nu lasă loc niciunei interpretări".

Faptul că, prin Cauza 2012/4131 Comisia Europeana certifică neconformitatea dispozițiilor naționale referitoare la tratamentul contabil al cesiunii de creanța cu prevederile Directivei a patra CEE privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăți comerciale (Directiva 78/660/CEE), prevedere contabila națională ce contravine principiilor si regulilor contabile, are ca efect obligația instanțelor naționale, precum și tuturor autorităților publice ale statelor membre, de a lua masurile necesare pentru realizarea rezultatului impus de directive si de a înlătura aplicarea normelor interne ce contravin acesteia.

În ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 96.932 RON și accesorii aferente în sumă de 65.411 RON, TVA în sumă de 119.240 RON și accesorii aferente în sumă de 70.342 RON, provenite din lucrările executate în favoarea H., instanța de fond a făcut o aplicare greșita a prevederilor pct. 259 alin. (1) și (2) din OMFP nr. 3055/2009 și ale pct. 446 alin. (1) și (2) din OMFP nr. 1802/2014 derivată din aprecierea eronată cu privire la situația de fapt.

Astfel, deși exista Convenția nr. 540/29.11.2007 încheiată între reclamantă și societatea H. care prevedea în sarcina acesteia din urmă efectuarea anumitor lucrări au existat și o serie de lucrări curente de întreținere necesare funcționării zi de zi a stației de sortare a căror realizare nu a fost prevăzută în sarcina reclamantei în calitate de locator.

Contrar constatărilor instanței de fond, aceste lucrări nu au făcut obiectul celor prevăzute în sarcina locatorului prin Convenția nr. 540/29.11.2007 și nu pot urma regimul contabil și fiscal al unor astfel de operațiuni fiind lucrări executate de reclamantă în folosul propriilor operațiuni taxabile și nu în favoarea societății H.. De aceea, reclamanta nu avea nici dreptul și nici obligația de a le refactura către societatea H., fapt constatat și prin Raportul de expertiza contabilă efectuat în răspunsul la obiectivul nr. 4 din raportul de expertiză contabilă.

În ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit, taxa pe valoarea adăugată și accesoriile aferente stabilite suplimentar ca urmare a nerecunoașterii deductibilității unor cheltuieli cu serviciile prestate de unii dintre furnizorii reclamantei, hotărârea pronunțată de instanța de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, reclamanta a pus a dispoziția organelor fiscale facturi care sunt întocmite corect și conțin toate elementele prevăzute de lege pentru a întruni calitatea de document justificativ, acestea fiind, potrivit legislației în materie de TVA, suficiente pentru a beneficia de deductibilitatea TVA, prezentarea unor documente suplimentare nefiind impusă de prevederile legale astfel cum a statuat CJUE în Hotărârea din 4 iunie 2020, C.F. S.R.L., C-430/19.

CJUE confirmă că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat dacă beneficiarul achiziției nu deține alte documente suplimentare în afară de factură, doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administrației fiscale, nesusținute de dovezi care să ateste că tranzacția în cauză nu s-a realizat efectiv.

Cu toate acestea, instanța de fond a constatat legalitatea actelor emise de organele fiscale tocmai prin prisma lipsei unor astfel de documente suplimentare "din care sa rezulte prestarea efectiva a serviciilor."

În ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 737.864 RON și accesorii aferente în sumă de 515.728 RON, TVA în sumă de 937.806 RON și accesorii aferente în sumă de 600.226 RON stabilite suplimentar ca urmare a nerecunoașterii deductibilității cheltuielilor cu închirierea autoturismelor, prima instanță a apreciat că aceste cheltuieli sunt voluptorii și nu au scop economic.

Instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor art. 145 si art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, reclamanta deține facturi care au calitatea de document justificativ și care atestă achizițiile efectuate.

De asemenea, utilizarea în folosul operațiunilor taxabile ale societății a fost demonstrată având în vedere ca autoturismele închiriate au fost utilizate de reprezentanții societății pentru deplasări în derularea afacerilor A. S.R.L., ca de exemplu: deplasări în relație cu parteneri de afaceri (clienți ori furnizori), prospectarea pieței (lărgirea portofoliului de clienți), deplasări la punctele de lucru aparținând societății aflate în diverse localități situate la distanțe mari, deplasări la diverse autorități, etc.

Totodată, instanța de fond nu a avut în vedere că nerecunoașterea deductibilității contravine principiului neutralității TVA dat fiind că reclamanta nu poate fi obligată de doua ori la plata TVA, respectiv o dată prin plata facturilor (probată cu ordinele de plată aferente) și a doua oară, ca urmare a emiterii actelor administrative contestate.

Referitor la aprecierile instanței de fond privind caracteristicile autoturismelor "de lux sau care se pretează pentru activități mai degrabă sportive" nu sunt relevante având în vedere că normele legale nu exclud sau limitează dreptul de deducere raportat la caracteristicile sau valoarea autovehiculelor utilizate.

In ceea ce privește nerecunoașterea deductibilității din punct de vedere al TVA, instanța de fond a făcut o aplicare greșită a prevederilor art. 21 alin. (3) lit. n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal având în vedere că deși în evidentele societății autoturismele au fost alocate unui număr restrâns de persoane pe de o parte acestea au fost utilizate și pentru protocol și transportul delegaților iar, pe de altă parte, contractele de locațiune au fost încheiate pentru perioade determinate neexistând o suprapunere în sensul dreptului de utilizare a tuturor autoturismelor pe întreaga perioadă verificată.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă a arătat că

Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală au fost motivate (în Raportul de inspecție fiscală la pagina 8, referitor la impozitul pe profit și la pagina 71 referitor la taxa pe valoarea adăugată, iar în Decizia de impunere sumele au fost motivate la paginile 1-2, respectiv 7-8.

Se constată că a fost înregistrată cu NC. 2/21.07.2010 în debitul contului 267 "creanțe imobilizate" suma de 5.889.661,65 RON, echivalent a 1.379.376,47 eur, reprezentând prețul creanței preluate.

Potrivit prevederilor punctului 190 din OMFP 3055/2009, "În cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre valoarea creanței preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului reprezintă venit la data constatării drepturilor și obligațiilor, potrivit clauzelor contractuale".

Art. III din OMFP 1898/2013 pentru modificarea și completarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009, în vigoare de la 01.01.2014, prevede "la data intrării în vigoare a prevederilor prezentului ordin, pentru creanțele existente în sold (...), reprezentând creanțe preluate prin cesionare și evidențiate la valoarea nominală, se procedează astfel:

a) în scopul aducerii acestor creanțe de la valoare nominală la cost de achiziție, valoarea creanțelor se diminuează până la costul de achiziție, (...)."

În consecință, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pentru perioada 21.07.2010 - 01.01.2014, organele de inspecție fiscală au procedat la majorarea veniturilor impozabile și a profitului impozabil cu suma de 10.783.907,35 RON, reprezentând diferența dintre valoarea creanței de 16.673.569 RON și prețul creanței de 5.889.661,65 RON. Consecința fiscală a neînregistrării veniturilor rezultate din cesiunea de creanță constă în stabilirea suplimentară a unui impozit pe profit temporar de plată în sumă de 1.725.425 RON.

Referitor la aplicarea de către organele de inspecție fiscală a prevederilor pct. 190 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, contrar dispozițiilor art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE), intimata-pârâtă a arătat că:

- directiva este un act legislativ care stabilește un obiectiv pe care trebuie să îl atingă toate statele membre. Fiecare dintre ele are însă libertatea de a decide asupra modalităților de îndeplinire a obiectivului stabilit.

- Ordinea de drept a Uniunii Europene deosebește între dreptul primar și cel secundar al Uniunii. Dreptul secundar al UE este format din actele normative formale, emise de organele UE, în special sub formă de regulamente, directive, decizii, precum și decizii cadru.

- Spre deosebire de regulamente, care se aplică nemijlocit în fiecare stat membru, directivele sunt reglementări cadru, ale căror obiective trebuie realizate prin legislația internă a fiecărui stat membru, în termenul stabilit în directivă. Alegerea formei și a mijloacelor de aplicare se face de către statele membre, ținându-se cont de obiectivele directivei, care sunt obligatorii pentru fiecare stat membru. în aceste condiții, judecătorul nu aplică în mod nemijlocit prevederile directivei, ci normele naționale adoptate în realizarea obiectivelor directivei.

- art. 288 din TFUE (Tratatul de funcționare a Uniunii Europene) prevede că directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităților naționale competența în ceea ce privește forma și mijloacele de transpunere.

De aceea, la stabilirea temporară a impozitului pe profit aferent operațiunii de cesiune de creanță, până la data armonizării legislației naționale cu directiva europeană, în sumă de 1.725.425 RON, organele de control au avut în vedere dispozițiile cuprinse în legislația națională, respectiv OMFP nr. 3055/2009 și OMFP nr. 1898/2013.

Organele fiscale au reținut că:

- aceleași tipuri deșeuri sunt livrate către persoana afiliată S.C. H. S.R.L. de la puncte de lucru diferite, în condiții similare, dar la prețuri diferite,

- întocmirea de acte adiționale la Convenția nr. 540/29.11.2007 pentru stabilirea unui tarif de utilizare a stației de sortare, dar nu și de stabilire a unui preț de piață pentru deșeurile facturate, a condus la înregistrare de costuri mari în contabilitatea reclamantei pentru activitatea de sortare a deșeurilor, în toate punctele de lucru menționate a fost folosită forța de munca proprie, la stația de sortare proprie (la punctul de lucru Arad) sau la cea închiriată de la persoana afiliată S.C. H. S.R.L. (pentru zona Constanța),

- prin facturarea deșeurilor rezultate din reciclare către persoana afiliată S.C. H. S.R.L. trebuiau recuperate costurile cu salariile, întreținerea și amortizarea stației de reciclare proprii, chiria plătită pentru utilizarea stației de reciclare, etc.

În conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscale au procedat la ajustarea sumei venitului ce ar fi trebuit obținut din vânzarea deșeurilor dacă ar fi fost practicate prețuri unitare.

Au fost ajustate prețurile de livrare pentru deșeuri la nivelul celor practicate pentru livrările efectuate de la punctul de lucru Arad (pentru PET, PE și PP) și Slobozia pentru hârtie și carton.

Pe total perioadă verificată au fost livrate deșeuri din plastic PET, PE, PP, hârtie și carton aferente cărora au fost înregistrate în evidența contabilă venituri în valoare totală de 1.269.595,22 RON.

Afirmația conform căreia organele de inspecție fiscală nu au luat în considerare cheltuielile facturate ulterior de S.C. H., ca urmare a încheierii procesului-verbal nr. x/05.07.2016 este neîntemeiată deoarece că perioada verificată a fost 01.01.2009 - 30.06.2015, iar facturile la care reclamanta face referire au fost înregistrate de către aceasta în evidența contabilă în luna 13.07.2016, lună care nu a fost cuprinsă în delegarea de competență, respectiv avizul de inspecție fiscală, iar organele de inspecție fiscală nu aveau cum să o verifice.

Obligația de a suporta costurile pentru buna funcționare a stației de reciclare revine în totalitate S.C. H. S.R.L.

Prin nerecuperarea costurilor cu materialele și manopera pentru lucrările executate în favoarea S.C. H. S.R.L., reclamanta a încălcat dispozițiile punctului 259 alin. (1) și (2) din O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, respectiv punctul 446 lin (1) și (2) din O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale si situațiile financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare.

a) suma de 185.046 RON impozit pe profit și accesorii aferente în sumă de 133.164 RON, TVA în sumă de 277.569 RON și accesorii aferente în sumă de 204.557 RON, stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării de servicii de comision facturate de S.C. E. SRL

În timpul inspecției fiscale nu au fost prezentate documente care să justifice prestarea efectivă a serviciului, respectiv modul în care a intermediat și a negociat contractele.

Activitatea de intermediere în comision se încadrează în sfera prestărilor de servicii și, pentru a fi deductibile cheltuielile cu aceasta, trebuie să se justifice că a fost efectiv prestată în scopul realizării veniturilor impozabile de către agentul economic care cere deducerea.

Deductibilitatea fiscala a cheltuielilor cu serviciile este condiționată nu numai de existenta unui contract, ci și de prestarea efectivă a serviciului, prestare pentru care reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că a fost efectuată, iar normele metodologice prin care au fost detaliate condițiile ce trebuie îndeplinite.

Reclamanta nu a argumentat cu documente justificative care sa dovedească realitatea operațiunilor cu societatea comisionară. Facturile întocmite de acestea din urma poartă doar explicația "contravaloare servicii de intermediere conform contract de commision". Facturile si tabelele cu care justifica modul de calcul al comisionului nu pot fi apreciate ca doveditoare pentru operațiunile comerciale efectuate de intermediar. Tabelele conțin doar o enumerare de date semnată și ștampilată de S.C. E. S.R.L., date preluate din evidența contabilă a S.C. A. S.R.L., date care nu dovedesc efectuarea in realitate a operațiunii de intermediere, sa arate societățile beneficiare cu care au contractat, lucrările contractate, prețul operațiunilor, etc.

b) impozitul pe profit în sumă de 1.145.378 RON și accesorii aferente în sumă de 830.013 RON, TVA în sumă de 1.153.086 RON și accesorii aferente în sumă de 837.157 RON, stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării cheltuielilor cu serviciile de consultanță.

Reclamanta dispunea de personal calificat, cu atribuțiuni specifice, cu care să poată realiza studiile menționate, să întocmească documentația pentru licitații și pentru credite, precum și de urmărire a acestora.

c) impozitul pe profit în sumă de 165.687 RON și accesorii aferente în sumă de 130.685 RON, TVA în sumă de 234.512 RON și accesorii aferente în sumă de 195,298 RON, stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării cheltuielilor cu închirierea unor imobile cu destinație de protocol

Nu au fost prezentate documente care să justifice cheltuiala efectuată cu închirierea celor două imobile de la persoane afiliate. În plus, reclamanta dispune de un sediu social care poate fi utilizat pentru întâlniri de afaceri.

- Prin înregistrarea de cheltuieli urmare facturilor emise de societățile afiliate având drept obiect chirie locuințe protocol, reclamanta nu a putut demonstra cu documente justificative că au fost obținute venituri prin folosirea respectivelor locații.

În ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 737.864 RON și accesorii aferente în sumă de 515.728 RON, TVA în sumă de 937.806 RON și accesorii aferente în sumă de 600.226 RON stabilite suplimentar ca urmare a înregistrării cheltuielilor cu închiriere autoturisme, se observă că domnului I. i-au fost alocate mai multe autoturisme în perioada verificată (atât din parcul auto proprietatea societății, cât și din cele închiriate de la persoane juridice afiliate), iar entru autoturismele închiriate și puse la dispoziția doamnei J. și domnului I. (asociați ai reclamantei), s-au încălcat dispozițiile art. 21 alin. (3) lit. n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, prin punerea la dispoziție a mai mult de un autovehicul. Conform acestora sunt deductibile limitat "cheltuielile de funcționare, întreținere și reparații, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcții de conducere și de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat potrivit art. 21 alin. (4) lit. t), la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuții".

De asemenea, a formulat întâmpinare și intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală prin care a solicitat respingerea recursului formulat ca fiind nefondat.

În motivare, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că:

Organul fiscal a argumentat suficient pentru a se putea înțelege care au fost elementele/premisele de fapt și de drept în virtutea cărora, în exercitarea dreptului de apreciere conferit de art. 6 din Codul de procedură fiscală nu a făcut aplicarea prevederilor art. 19 și art. 145 din Codul fiscal 2003 în sensul nerecunoașterii deductibilității cheltuielilor și TVA astfel cum a apreciat reclamanta.

Din analiza raportului de inspecție fiscală, la pagina 38 și pagina 71, capitolul "Motiv de fapt", sunt următoarele precizări: "neluarea in considerare a tranzacțiilor care nu au un scop economic (vânzarea de utilaje către firmele afiliate, urmată de închirierea acestora și refacturarea cheltuielilor cu reparațiile)", precizări care se regăsesc și la pagina 8 din decizia de impunere.

De asemenea, decizia de impunere cuprinde toate temeiurile de drept în baza cărora organele fiscale nu au luat în considerare tranzacțiile efectuate de reclamantă, în condițiile în care aceasta nu a justificat scopul economic al operațiunilor încheiate cu societățile afiliate.

Instanța de fond face o analiza legală și temeinică a motivelor pentru care este irelevantă o analiză din perspectiva alin. (2) al art. 11 Codul fiscal. Pe de o parte, retine ca prevederile alin. (2) nu exclud aplicarea prevederilor alin. (1), pe de altă parte, ajustarea veniturilor și cheltuielilor poate avea loc doar cu scopul reflectării prețului de piață al bunurilor sau serviciilor în cazul în care nu există nicio îndoială cu privire la realitatea operațiunilor efectuate sau cu privire la scopul economic al acestora.

Vânzarea de utilaje către persoanele afiliate, urmată în același timp de închirierea acelorași utilaje, demonstrează că acestea erau necesare reclamantei pentru desfășurarea activității principale generatoare de venituri, respectiv activității de salubrizare.

Totodată operațiunea de vânzare utilaje urmată în același timp de închirierea acelorași utilaje, au generat costuri suplimentare și TVA deductibilă suplimentară, fapt ce a condus la micșorarea bazei impozabile, pentru impozitul pe profit și pentru taxa pe valoarea adăugată, cu suma de 15.720.918 RON.

Reclamanta a utilizat utilajele închiriate ca un proprietar, având personal angajat pentru deservirea acestora, iar din totalul mașinilor vândute către afiliați și ulterior închiriate de la aceștia, pentru un procent de 40% nu au fost finalizate procedurile de înmatriculare pe numele noului proprietar.

Din acestea, rezultă că operațiunile derulate cu societățile afiliate nu au avut un scop economic (vânzarea de utilaje către firmele afiliate, urmată de închirierea acestora și refacturarea cheltuielilor cu reparațiile).

Astfel, în mod legal, organele de inspecție fiscală au făcut aplicabilitatea prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevederi legale care consacră, la nivel de lege, principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Organele de inspecție fiscală, pentru anul 2010, au constatat că reclamanta avea obligația majorării veniturilor impozabile și a profitului impozabil cu suma de 10.783.907 Iei, reprezentând diferența dintre valoarea creanței în sumă de 16.673.569 RON și prețul creanței în sumă de 5.889.662 RON, în baza prevederilor punctului 190 din OMFP nr. 3055/2009, iar începând cu 1 ianuarie 2014 să diminueze veniturile și impozitul pe profit cu aceeași sumă, în baza prevederilor Art. III din OMFP nr. 1898/2013 pentru modificarea și completarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 3055/2009.

Consecința fiscală a neînregistrării veniturilor rezultate din cesiunea de creanță constă în stabilirea suplimentară a unui impozit pe profit temporar de plată în sumă de 1.725.425 RON (10.783.907,35 x 16%).

Pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar temporar, în conformitate cu prevederile art. 119 și 120 din O.G 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările și completările ulterioare, au fost calculate pentru perioada 26,10.2010 -25.04.2014 majorări de întârziere în sumă de 856.329 RON, iar în conformitate cu prevederile art. 1201 din același act normativ au fost calculate penalități de întârziere în sumă de 258.814 RON.

Instanța de fond a reținut, temeinic și legal, faptul că organul de soluționare a contestației administrative s-a pronunțat în limitele sesizării, limitat la argumentele invocate de reclamanta recurenta, în sensul că reclamanta, prin contestația administrativă, nu a criticat decizia de impunere și din perspectiva normelor de drept substanțial avute în vedere de organul fiscal, iar acestea nu pot fi analizate din oficiu în cadrul prezentului dosar.

În ceea ce privește susținerile reclamantei recurente cu referire la prevederile art. 32 din Directiva a IV-a (78/660/CEE), intimata-pârâtă a arătat că directiva este un act legislativ care stabilește un obiectiv pe care trebuie să îl atingă toate statele membre, fiecare dintre ele având, însă, libertatea de a decide asupra modalităților de îndeplinire a obiectivului stabilit;

De asemenea, ordinea de drept a Uniunii Europene deosebește între dreptul primar și cel secundar al Uniunii, dreptul secundar al UE fiind format din actele normative formale, emise de organele UE, în special sub formă de regulamente, directive, decizii, precum și decizii cadru.

Spre deosebire de regulamente, care se aplică nemijlocit în fiecare stat membru, directivele sunt reglementări cadru ale căror obiective trebuie realizate prin legislația internă a fiecărui stat membru, în termenul stabilit în directivă.

Alegerea formei și a mijloacelor de aplicare se face de către statele membre, ținându-se cont de obiectivele directivei, care sunt obligatorii pentru fiecare stat membru. In aceste condiții, judecătorul nu aplică în mod nemijlocit prevederile directivei, ci normele naționale adoptate în realizarea obiectivelor directivei.

Nu in ultimul rând, art. 288 din TFUE (Tratatul de funcționare a Uniunii Europene) prevede că "directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autorităților naționale competența în ceea ce privește forma și mijloacele."

Instanța de fond a pronunțat aceasta soluție cu aplicarea corectă a prevederilor art. 19 alin. (1), respectiv art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal conform cărora tranzacțiile între persoane afiliate trebuie să se realizeze conform principiului prețului pieței libere, respectiv în condiții stabilite sau impuse care să nu difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la calculul impozitului pe profit se iau in considerare veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile realizate în scopul obținerii de venituri.

Din documentele analizate de organele de inspecție fiscala a rezultat faptul ca aceleași tipuri deșeuri sunt livrate către persoana afiliata H. S.R.L. de la puncte de lucru diferite, în condiții similare, dar la prețuri diferite.

Intre reclamanta recurenta si societatea H. a fost încheiata Convenția nr. 540/29.11.2007 prin care părțile au agreat ca în schimbul dreptului de a utiliza stația de reciclare aparținând H., A. S.R.L. să predea lunar către H. rezultatul activității de sortare materiale reciclabile, în contul folosirii stației de reciclare ce aparținea acestei societăți.

Au fost întocmite acte adiționale la Convenția nr. 540/29.11.2007 pentru stabilirea unui tarif de utilizare a stației de sortare, dar nu și de stabilire a unui preț de piață pentru deșeurile facturate, ceea ce a condus la înregistrarea de costuri mari suportate de societate pentru activitatea de sortare a deșeurilor, în condițiile în care în toate punctele de lucru menționate a fost folosită forța de muncă proprie, atât la stația de sortare proprie (la punctul de lucru Arad) sau la cea inchiriată de Ia persoana afiliata H. S.R.L. (pentru zona Constanta).

Prin actul de control întocmit, organele de inspecție fiscală nu au contestat cheltuiala cu chiria plătită pentru utilizarea stației de sortare, fapt pentru care constatările altui organ de control în inspecția fiscală la H. nu sunt contrare celor rezultate din controlul efectuat la A. S.R.L.

Reclamanta nu a facturat lucrările de reparații executate pentru societatea afiliată.

Instanța de fond a reținut legal că inspecția fiscala s-a raportat, în concret, la raporturile derulate între reclamantă și S.C. H. S.R.L. derivate din convenția nr. 540/29.11.2007 privind utilizarea stației de sortare.

În conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri.

Conform prevederilor art. 129 alin. (1), art. 1341 alin. (1), art. 1342 alin. (1) si art. 137 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri se considera prestare de serviciu, iar faptul generator intervine la data prestării serviciilor.

Totodată, taxa devine exigibilă la data când are loc faptul care o generează, iar baza de impozitare este constituită din tot ceea ce formează contrapartida obținută de prestator din partea beneficiarului.

Potrivit dispozițiilor Convenției nr. 540/29.11.2007 lucrările nu au fost prevăzute în sarcina societății H., ele au fost executate de către reclamantă, fiind lucrări executate în folosul propriilor operațiuni taxabile și nu în favoarea societății H..

Or, având în vedere faptul că lucrările sunt executate în baza unor comenzi ferme, iar pentru ele au fost întocmite devize de lucrări și procese-verbale de recepție, iar obligația de a suporta costurile pentru buna funcționare a stației de reciclare revine în totalitate H., organele de inspecție fiscală au procedat în mod corect la stabilirea suplimentară de venituri impozabile și taxă pe valoarea adăugată colectată.

Cheltuielile care nu sunt aferente realizării veniturilor impozabile nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiționată de existența unor documente justificative care să facă dovada efectuării operațiunii.

In conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege și contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Neîndeplinirea uneia din aceste condiții expres stipulate de legiuitor are drept consecință pierderea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile în cauză.

In plus, din interpretarea textelor de lege mai sus menționate, obligația justificării cu documente legale a prestării efective a serviciilor și a necesității acestora îi revine contribuabilului care deduce cheltuielile cu serviciile în speță.

Existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru acceptarea la deducere a sumei înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziționării acestora și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale impozabile.

Jurisprudența Curții Europene de Justiție, pe care țara noastră, prin Tratatul de Aderare, s-a obligat să o respecte, recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA si obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept, și anume Ia paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii.

Astfel, este de reținut că simpla achiziție a unui bun și/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic a bunului și/sau serviciului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile.

In ceea ce pr