ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 553/2021

Ședința publică din data de 2 februarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 19 decembrie 2016, pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 487 din 07.07.2016, emisă de pârâta M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați;

(ii) anularea Deciziei de impunere xnr. 101 din 25.03.2016 și a Raportului de inspecție fiscală xnr. 85 din 25.03.2016, ambele emise de pârâta M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila;

(iii) suspendarea efectelor Deciziei nr. 487 din 07.07.2016 și Deciziei de impunere xnr. 101 din 25.03.2016 până la soluționarea definitivă a cauzei;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin încheierea din 20 ianuarie 2017, instanța de fond a respins, ca nefondată, cererea de suspendare a executării actelor administrative contestate.

Prin sentința civilă nr. 45 din 13 martie 2018, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila;

(ii) a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 487/07.07.2016, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 și a anulat în parte RIF nr. x/25.03.2016, în sensul că a exonerat reclamanta de la plata:

- sumei de 4.740 RON cu titlu de impozit de profit stabilit suplimentar, la care se adaugă majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente;

- sumei de 38 707 RON cu titlu de TVA suplimentară, la care se adaugă majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente.

(iii) a menținut în rest actele administrative fiscale contestate.

(iv) a luat act de faptul că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 45 din 13 martie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei și admiterea în tot a acțiunii.

A indicat recurenta-reclamantă motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8, susținând că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază și cuprinde motive contradictorii, și, totodată, că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

În referire la incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a arătat recurenta-reclamantă că hotărârea primei instanțe nu a fost motivată în fapt și în drept, cuprinzând doar motive contradictorii și străine de natura cauzei, fiind regăsită în considerentele sentinței pronunțate de judecătorul fondului doar o singură frază în care se reține că "(Î)n cazul transferului parțial sau total al activelor unei persoane impozabile, care potrivit dispozițiilor legale nu constituie o livrare de bunuri conform art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, nu îi este aplicabil dreptul de deducere al taxei aferente acestei operațiuni neimpozabile întrucât aceasta nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată", recurenta A. S.R.L. susținând că o astfel de motivare în drept, fragmentată, nu ține seama de normele de aplicare, în care se precizează clar faptul că "(A)plicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu va fi sancționată de organele de inspecție fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operațiunile în auză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opțiune, cu excepția situației în care se constată că tranzacția a fost taxată în scopuri fiscale". În concluzie, apreciază recurenta-reclamantă că operațiunea în discuție intră în sfera celor impozabile, supuse taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere fiind pe deplin aplicabil.

O altă critică a recurentei A. S.R.L. a fost în referire la depășirea, de către prima instanță, a atribuțiilor puterii judecătorești, prin faptul că s-a pronunțat asupra unui aspect ce ține de alte instituții abilitate, atunci când a reținut, în pofida probelor administrate în cauză și concluziilor din raportul de expertiză contabilă efectuată în etapa judecății la fond, că "utilajele constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate", contrazicând, astfel, opinia unor experți care au precizat că utilajele nu pot funcționa independent și nu sunt capabile să desfășoare activități economice separat.

În referire la pretinsa existență a unor motive contradictorii și chiar străine de natura cauzei, ori la inexistența motivelor pe care se întemeiază soluția recurată, menționează A. S.R.L. că nu a putut înțelege sau deduce logic de unde a tras judecătorul fondului concluzia că a avut loc un transfer de active care, din punct de vedere tehnic, reprezintă o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate, iar prima instanță nu a motivat în niciun fel înlăturarea probelor administrate în legătură cu această chestiune, inclusiv proba cu expertiza contabilă.

Cât privește motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., afirmă recurenta-reclamantă că situația de fapt dedusă din administrarea probatoriului în cauză este cea a unei vânzări de active, iar soluția pronunțată de prima instanță încalcă principiul securității juridice și principiile de bază ale fiscalității, întrucât în raportul de inspecție fiscală din 18.04.2016, încheiat pentru contribuabilul B. S.A., s-a reținut o vânzare de active, pentru ca, ulterior, organul fiscal să procedeze la modificarea opiniei sale din cuprinsul raportului anterior menționat. Această operațiune economică, pentru care s-a încheiat factura fiscală nr. x/18.12.2013 între B. S.A. și A. S.R.L., a fost diferit analizată de către AJFP Brăila, ce a considerat că este vânzare de active la controlul efectuat la B. S.A. și transfer de active la controlul efectuat la A. S.R.L..

Procedând astfel, apreciază recurenta-reclamantă că organul fiscal a încălcat principiile fiscalității, reglementate la art. 3 Codul fiscal, iar într-o astfel de situație devine aplicabil principiul consacrat în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, "in dubio contra fiscum", potrivit căruia orice dubiu asupra existenței faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra normei aplicabile, susceptibilă de interpretări ambigue sau multiple, profită contribuabilului (cauza Serkov c. Ucraina).

Cât privește încălcarea principiului securității juridice, precizează recurenta-reclamantă că a avut convingerea că a procedat corect, cât timp prin RIF-ul din 18.04.2016 întocmit pentru societatea vânzătoare B. S.A., s-a reținut că a avut loc o vânzare de active, iar nu un transfer de active, cum s-a reținut prin actele de impunere fiscală contestate în cauză.

Afirmă recurenta-reclamantă că a dedus corect TVA-ul aferent acestei operațiuni economice, iar A. S.R.L. nu a desfășurat niciun fel de activitate economică referitoare la producerea aburului, a curentului electric, etc, ci aceste active au fost ulterior închiriate, veniturile obținute de societatea verificată fiind cele din chirii, după cum s-a constatat atât de organul fiscal, cât și de experții fiscali.

Mai menționează recurenta-reclamantă că a fost adusă la cunoștința organului fiscal împrejurarea că o serie de instalații și utilaje nu sunt montate, însă inspecția fiscală a considerat că se putea produce aburul, omițând faptul că produsul principal în cadrul centralei este energia electrică, iar aburul este un produs secundar, astfel că nu se putea produce aburul în absența producerii energiei electrice.

Se mai arată, în cadrul criticilor aduse sentinței recurate, că organul fiscal nu a argumentat deloc care este legătura de cauzalitate dintre declararea eronată și cu întârziere a tranzacțiilor și imposibilitatea de recuperare a creanțelor fiscale de către intimata-pârâtă, în condițiile în care aceste creanțe pot fi recuperate și în situația intrării în insolvență, conform dispozițiilor Legii nr. 85/2014.

Se mai critică de către recurenta-reclamantă faptul că organul fiscal a susținut că nu trebuia întocmită o factură de vânzare pentru active, deși art. 155 Codul fiscal cuprinde prevederi legale privind facturarea, iar documentul specificat de organul fiscal, prevăzut la art. 155 indice 1 alin. (10) Codul fiscal, intră în categoria altor documente anexă la factura de vânzare.

Mai face referire recurenta A. S.R.L. la concluziile experților care au afirmat că această activitate nu a putut fi realizată doar cu utilajele care fac obiectul prezentei cauze, aceste utilaje nu sunt indivizibile bunurilor imobile și nu pot reprezenta din punct de vedere tehnic o structură independentă, fiind, prin urmare, vorba despre o vânzare de active (livrare de bunuri). A menționat recurenta-reclamantă, în acest context, hotărârea CJUE din cauza C-444/10, Christel Schriever, paragraful 28, susținând că interpretarea celor statuate în această jurisprudența europeană, coroborat cu prevederile art. 126 alin. (1), art. 128 alin. (1), art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) Codul fiscal, conduce la concluzia că tranzacțiile în discuție reflectă operațiuni impozabile în sfera TVA, facturile sunt emise conform legii, iar în aceste condiții, taxa a fost dedusă în mod corect și legal.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul instanței de recurs, intimata-pârâtă M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În privința motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., apreciază intimata-pârâtă că este motivată hotărârea primei instanțe, arătând că judecătorul fondului nu este legat de concluziile expertizei dispuse în cauză, fiind în măsură să aprecieze liber toate probele administrate în cauză.

Afirmă intimata-pârâtă că cererea de chemare în judecată privește doar concluziile organului fiscal referitoare la tranzacțiile dintre B. S.A. și A. S.R.L. din anul 2013, respectiv dintre C. S.R.L. și A. S.R.L., din anul 2015.

Pentru TVA în sumă de 2.087.280 RON aferentă transferului de active, susține intimata-pârâtă că a făcut aplicarea prevederilor art. 11, art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 6 alin. (7) și (8) din H.G. nr. 44/2004, precum și cu hotărârile CJUE pronunțate în cauzele C-255/11, C-408/98, C-497/01, C-617/10 și C-137/02, rezultând faptul că tratarea transferului total sau parțial de active ca o operațiune ce nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată este justificată, în principal, de faptul că într-o astfel de operațiune, beneficiarul ar fi fost obligat să facă un efort considerabil, în raport cu resursele de care dispune, cu finanțarea TVA plătită furnizorului, chiar dacă taxa ar fi dedusă și ar putea fi recuperată ulterior de la bugetul de stat. Un asemenea tratament aplicat transferurilor de active are, în fapt, natura unei facilități fiscale pentru persoanele impozabile, pentru care statele membre pot opta în conformitate cu art. 19 din Directiva 2006/112/CE, iar noțiunea de "transfer (...) al tuturor activelor sau al unei părți a acestora" a fost interpretată de CJUE în sensul că aceasta include transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr-o întreprindere cuprinzând elementele corporale și, dacă este cazul, necorporale care, împreună, constituie o întreprindere sau parte a unei întreprinderi susceptibile să desfășoare o activitate economică autonomă, dar că aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vânzarea unui stoc de produce (paragraful 40 din Hotărârea CJUE pronunțată în cauza C-497/01 Zita Mondes).

Au mai fost arătate de către intimata-pârâtă DGRFP Galați deficiențele constatate cu privire la înregistrarea în contabilitatea A. S.R.L. și declararea TVA deductibilă. Susține organul fiscal că activele achiziționate de la B. S.A. reprezintă, în fapt, un transfer de active prin care a fost facilitată continuarea activității economice de către recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin închirierea centralei electrice și termice în cogenerare în baza contractului nr. x/03.01.2014 încheiat cu B. S.A. și nr. 28/01.08.2014 încheiat cu D. S.R.L., astfel că primitorul activelor desfășoară activitatea economică ce i-a fost transferată, respectiv utilizează activele fără intenția înstrăinării lor.

A mai susținut intimata-pârâtă că aceste echipamente tehnice constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate, utilizate prin cedarea dreptului de folosință (sectorul de producere a aburului tehnologic), iar pentru sectorul de producere a aburului în cogenerare cu energia electrică, A. S.R.L. are în continuare intenția utilizării activelor în activitatea economică, în acest scop fiind înregistrate în contabilitate ca investiție în curs documentația tehnică pentru producerea și distribuția de energie electrică, proiectul tehnic pentru instalațiile electrice, achiziții de materiale (cabluri electrice) și lucrările pentru stația electrică efectuate de terți, achitând contribuția anuală către ANRE.

A mai evidențiat organul fiscal faptul că B. S.A. nu a efectuat plata TVA colectată rezultată din transferul de active către A. S.R.L., între cele două societăți existând relații de afiliere, astfel cum sunt definite la art. 7 pct. 21 lit. b) și c) din Codul fiscal, iar B. S.A. și-a declarat starea de insolvență, din fișa sintetică a plătitorului B. S.A. rezultând că acest contribuabil datorează bugetului de stat suma de 150.509.431 RON, din care TVA în sumă de 16.306.084 RON.

A mai arătat organul fiscal că A. S.R.L. avea posibilitatea să recupereze TVA nedeductibil de la B. S.A. prin corecția facturilor emise în mod eronat cu TVA, întocmirea documentului specific reglementat de art. 155

1

alin. (10) din Codul fiscal și restituirea taxei achitate în baza facturii incorecte.

În încheiere, afirmă intimata-pârâtă că argumentele recurentei-reclamante privind faptul că un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil, respectiv pentru îndeplinirea sau nu a obligației furnizorului de a efectua plata TVA aferentă operațiunilor de vânzare a bunurilor, pentru operațiuni care au fost efectuate transparent și care sunt evidențiate în documente justificative, sunt nefondate. Aceasta deoarece, susține intimata DGRFP Galați, cele două societăți partenere se află în relații de afiliere, au avut un scop comun, de a nu plăti niciuna dintre ele TVA aferentă acestor tranzacții, având în vedere că reclamanta nu a declarat întreaga taxă aferentă achiziționării bunurilor, ci doar parțial, iar în evidența contabilă a înregistrat integral suma, cu intenția de a declara ulterior diferența de taxă, în condițiile în care furnizorul bunurilor, B. S.A., este în procedură de faliment, iar în tabelul creditorilor statul nu s-a înscris la masa credală cu această sumă. A indicat intimata-pârâtă, ca fiind relevantă, hotărârea CJUE din cauza C-255/02/2011 Halifax, în care se arată că "(A)tunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaționează unele cu altele într-o serie de tranzacții care dau naștere unei situații artificiale, cu scopul de a crea condițiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, aceste tranzacții nu ar trebui luate în considerare".

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Prin soluția primei instanțe a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată, anulându-se în parte actele de impunere fiscală contestate, în privința sumelor stabilite în urma inspecției fiscale cu titlu de obligații suplimentare de plată la bugetul de stat constând în impozit pe profit și TVA, cu accesorii calculate pentru fiecare dintre cele două obligații, rezultate din relația economică derulată între recurenta-reclamantă și furnizorul C. S.R.L..

În privința dreptului de deducere a TVA, în cuantum de 2.087.280 RON, aferentă achiziției unei centrale termoelectrice cu cogenerare electrică și a unei linii tehnologice, conform facturii nr. x/18.12.2013, prima instanță a respins cererea reclamantei A. S.R.L., menținând constatările organului fiscal, în sensul calificării acestei tranzacții drept o tranzacție de active, conform prevederilor art. 128 alin. (7) Codul fiscal, căreia nu-i sunt aplicabile prevederile fiscale referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA, operațiunile fiind considerate neimpozabile, iar nu o vânzare de active, în sensul dispozițiilor art. 128 alin. (1) Codul fiscal.

Aceste regim fiscal aplicat tranzacției înscrise pe factura nr. x/18.12.2013, stabilit de organul fiscal și confirmat de judecătorul fondului, formează obiectul analizei în prezenta cale de atac.

A. S.R.L. a invocat un prim motiv de casare reglementat prin prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., care se referă la depășirea, de către instanță, a atribuțiilor puterii judecătorești, susținând recurenta-reclamantă că judecătorul fondului a expus propriile concluzii asupra încadrării utilajelor achiziționate în noțiunea de transfer de active, contrazicând probele administrate în cauză fără nicio motivare.

O astfel de critică nu poate fi subsumată temeiului de drept indicat de recurenta-reclamantă, instanța judecătorească nedepășind limitele atribuțiilor sale jurisdicționale, iar calificarea fiscală pe care prima instanță a confirmat-o, în examinarea legalității actelor administrative fiscale contestate, presupune examinarea normelor de drept material aplicabile în cauză, motiv de casare ce intră în sfera dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitor la interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

A mai fost criticată soluția primei instanțe pentru motivul referitor la nemotivarea în fapt și în drept, lipsa unor motive pe care se întemeiază sentința atacată, existența unor motive contradictorii și chiar străine de natura cauzei, toate acestea fiind circumscrise temeiului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În analiza acestor critici, Înalta Curte reține că nu sunt întemeiate argumentele recurentei-reclamante, cât timp în hotărârea atacată se regăsesc temeiuri de fapt și de drept pe care și-a fundamentat judecătorul fondului soluția pronunțată în cauză, fiind examinată situația fiscală contestată de A. S.R.L. în raport de prevederile art. 128 alin. (1) și alin. (7) și ale art. 146, toate din Codul fiscal, precum și în raport cu normele metodologice de aplicarea a Codul fiscal, referitoare la transferul de active (pct. 6 alin. (8) din H.G. nr. 44/2004).

Totodată, prima instanță a arătat care a fost raționamentul său logico-juridic ce a condus la adoptarea acestei soluții, fără ca motivele regăsite în considerentele hotărârii atacate să poată fi considerate contradictorii sau străine de natura cauzei.

În consecință, reține Înalta Curte că hotărârea recurată respectă exigențele cerute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. pentru a fi considerată motivată, în raport și de prevederile art. 6 din Convenția E.D.O și de art. 21 din Constituția României.

O astfel de motivare permite exercitarea controlului ierarhic superior asupra legalității sale, asigurând, totodată, garanțiile necesare pentru efectivul acces la justiție și pentru evitarea arbitrariului în soluționarea cauzei.

Prin urmare, din perspectiva temeiului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat.

În privința criticilor subsumate motivului de casare reglementat de art. 88 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că acestea sunt fondate, recursul declarat de reclamantă urmând a fi admis.

Un prim argument al recurentei A. S.R.L., în susținerea motivului privind interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, l-a constituit pretinsa încălcare a principiului securității juridice și a principiilor de bază ale fiscalității, întrucât societatea achizitoare din prezenta cauză a avut convingerea că a procedat corect din punct de vedere fiscal, tocmai datorită faptului că, în urma controlului desfășurat în anul 2016 la societatea vânzătoare s-a precizat cu claritate, în cadrul RIF-ului din data de 18.04.2016, că tranzacția între cele două părți este o vânzare de active, pentru ca, prin prezentul raport de inspecție fiscală, nr. x/25.03.2016, organul fiscal să își reconsidere opinia pentru aceeași situație de fapt.

Se observă faptul că această încălcare a principiului securității juridice și a principiilor de bază ale fiscalității nu a fost invocată nici în cuprinsul contestației administrative depuse la organul fiscal competent, nici prin cererea de chemare în judecată, astfel că o extindere a cauzei juridice direct în recurs nu poate fi valorificată, fiind necesară regăsirea acestui motiv de nelegalitate în actul declanșator al demersului judiciar prin care se reclamă efectuarea unui control de legalitate asupra actelor de impunere fiscală contestate în cauză.

Pe de altă parte, Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă nu-și putea întemeia așteptările sale pe concluziile raportului de inspecție fiscală emis în urma controlului fiscal ce a avut loc la contribuabilul B. S.A., întrucât acest act este ulterior celui emis pentru A. S.R.L., astfel că, la data emiterii RIF-ului nr. F-BR 85/25.03.2016 și a deciziei de impunere nr. x/25.03.2016, când s-au stabilit obligații de plată suplimentare la bugetul de stat pentru recurenta-reclamantă, inclusiv ca urmare a nerecunoașterii dreptului de deducere pentru TVA-ul înscris în factura de achiziție nr. x/18.12.2013, contribuabilul verificat nu avea și nu putea să aibă cunoștință de concluziile diferite ale echipei de inspecție fiscală ce a efectuat controlul la B. S.A..

Pe fondul cauzei, Înalta Curte nu împărtășește concluzia primei instanțe, în sensul încadrării achiziției reflectate în factura nr. x/18.12.2013 drept o tranzacție de active, nefiind întrunite condițiile cerute de art. 128 alin. (7) din Codul fiscal pentru o astfel ce încadrare.

Norma legală anterior menționată, ce constituie temeiul de drept fiscal pe care l-a apreciat organul de inspecție fiscală ca fiind incident în recalificarea tranzacției economice derulate între B. S.A. și A. S.R.L., prevede că:

"(T)ransferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, și de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăți, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce privește ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege."

În explicitarea acestor norme fiscale sunt relevante prevederile de la pct. 6 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal, potrivit cărora:

"(7) Transferul de active prevăzut la art. 128 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri și/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabilă cedentă, indiferent dacă este un transfer total sau parțial de active. Se consideră transfer parțial de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei părți din activele investite într-o anumită ramură a activității economice, dacă acestea constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăți. De asemenea, se consideră că transferul parțial are loc și în cazul în care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activității aflate în uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării unei activități economice în orice situație. Pentru ca o operațiune să poată fi considerată transfer de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie să intenționeze să desfășoare activitatea economică sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată, și nu să lichideze imediat activitatea respectivă și, după caz, să vândă eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligația să transmită cedentului o declarație pe propria răspundere din care să rezulte îndeplinirea acestei condiții. Pentru calificarea unei activități ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfășurarea activității care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate. În acest sens a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cazul C-497/01 - Zita Modes.".

Așadar, este important de clarificat, în cauză, dacă vânzarea unor active ca cele regăsite în factura nr. x/18.12.2013 reprezintă, în fapt, o livrarea de bunuri sau un transfer de active, ceea ce implică o dovedire a faptului că aceste bunuri sunt suficiente pentru a permite continuarea unei activități economice autonome.

Această condiție de diferențiere a unei tranzacții totale sau parțiale de active de vânzarea unor bunuri din patrimoniul unei întreprinderi este reliefată și în jurisprudența CJUE, relevante fiind hotărârile pronunțate în cauza C-444/10 Christel Schriever și în cauza C-497/01 Zita Mondes.

Condițiile decelate din analiza acestei jurisprudențe sunt în referire la aptitudinea elementelor transferate de a constitui o structură independentă, care să permită continuarea unei activități economice autonome, în același sens fiind și norma națională, care impune ca primitorul activelor să intenționeze să desfășoare activitatea economică sau partea din activitatea economică ce i-a fost transferată.

În cuprinsul raportului de expertiză din dosarul de fond, s-a arătat că bunurile înscrise în factura ce face obiectul prezentului litigiu nu sunt indivizibile bunului imobil și nu pot prezenta, din punct de vedere tehnic, o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate, iar primitorul lor nu a continuat activitatea sau partea din activitatea economică ce i-a fost transferată, ci a procedat la închirierea lor, neavând dotarea tehnică completă și imobiliară de a desfășura activitatea economică în sine.

Clădirea în care se află aceste echipamente aparține D. S.R.L., care a dobândit-o, la rândul său, de la B. S.A., iar recurenta-reclamantă deține, la momentul actual, folosința acestei clădiri, conform contractului de comodat nr. x/21.05.2014, bunurile fiind închiriate către societățile B. S.A. și D. S.R.L..

În acest context faptic se reține că recurenta-reclamantă nu folosește aceste bunuri, în sensul că nu le exploatează pentru a continua activitatea transferată de la B. S.A., ci le-a utilizat pentru a le închiria, iar dreptul de folosință nu a fost întrunit cumulativ atât pentru echipamentele tehnologice, cât și pentru clădirea în care acestea se află, în persoana unei singure entități juridice.

În referire la turbina de gaz și compresor și cazanul recuperator, echipamente în valoare de 6.377.161 RON, trebuie remarcat faptul că aceste bunuri înstrăinate prin factura nr. x/18.12.2013 erau, la data controlului fiscal, nefuncționale, iar raportul de expertiză fiscală efectuat în cursul cercetării judecătorești în primă instanță a relevat că bunurile respective nu fuseseră puse în stare de funcționare nici la data inventarierii lor în cadrul verificării efectuate de către expertul desemnat în cauză.

În privința echipamentelor în valoare de 8.697.000 RON (exclusiv TVA) constatările din raportul de inspecție fiscală nr. x/25.03.2016 s-au bazat și pe concluziile raportului de consultanță întocmit de E. S.R.L., în care s-a arătat că "echipamentele tehnice constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate, având ca structură constructivă și funcționalitate tehnologică sectorul de producere a aburului tehnologic în sistem clasic, prepararea apei calde și termoficarea, precum și sectorul de producere a aburului în cogenerare cu energie electrică".

Ceea ce a reliefat, în realitate, E. S.R.L. Ploiești, a fost faptul că "partea clasică de producere a aburului, inclusiv prepararea apei calde și termoficarea funcționează la nivelul necesarului actual al platformei, iar partea de cogenerare compusă din compresor, turbină, cazan recuperator și stație electrică se află în stadiul în care utilajele au fost achiziționate, urmând ca turbina și cazanul să fie puse în funcțiune", fiind necesar, totodată, "să fie realizat calculatorul central de dispecerizare și comandă, aflat în faza de temă de proiectare, urmând a se finaliza proiectul după începerea probelor la turbină, cazan recuperator și generatorul electric și definitivarea configurației definitive pentru a doua linie de cogenerare" .

Așadar, parte din echipamentele înstrăinate către A. S.R.L., în valoare de 2.319.839 RON (exclusiv TVA), sunt puse în funcțiune, ele fiind exploatate de către B. S.A., potrivit contractului de închiriere nr. x/03.01.2014 și de către D. S.R.L., potrivit contractului de închiriere nr. x/01.08.2014, iar restul echipamentelor achiziționate și transmise spre folosință celor două societăți nu sunt apte de a fi puse în funcțiune, nefiind, prin ele însele, o structură tehnologică ce poate funcționa în mod independent, fiind necesară completarea lor și cu alte dispozitive care să asigure funcționarea, conform celor evidențiate de consultantul E. S.R.L. Ploiești.

Pe de altă parte, se mai reține că aceste echipamente sunt legate de imobilul în care ele se află, imobil care, astfel cum s-a arătat anterior, nu a fost niciodată în proprietatea A. S.R.L., iar contractul de comodat asupra acestei clădiri a intervenit la momentul la care recurenta-reclamantă nu mai avea dreptul de folosință asupra echipamentelor achiziționate de la B. S.A., recurenta nefiind aptă, în atare condiții, să continue activitatea economică rezultată din exploatarea funcțională a respectivelor utilaje pentru centrala electrică și cea termică în cogenerare, exploatare ce s-a realizat, pentru o durată de 3 ani, de către D. S.R.L..

În consecință, nu se poate reține că a avut loc o tranzacție parțială de active în cauză, ele nefiind un ansamblu funcțional unitar, independent, fiind intrinsec legate de imobilul în care se află, dreptul de folosință asupra celor două categorii de bunuri nefiind întrunit în patrimoniul aceleiași persoane juridice, astfel încât să asigure o continuare a activității specifice pe care o pot realiza echipamentele achiziționate de recurenta A. S.R.L..

Cât privește concluzia organului fiscal, potrivit căreia tranzacția încheiată între B. S.A. și A. S.R.L. a fost efectuată în scop fiscal, concluzie împărtășită și de prima instanță, Înalta Curte, în dezacord cu această soluție, reține că tranzacția a fost justificată de necesitatea procurării unor fonduri pentru redresarea economică a B. S.A., aflată în iminența deschiderii unei proceduri judiciare supuse Legii nr. 85/2014, ceea ce, între timp, s-a și întâmplat, bunurile au fost achitate prin virament bancar și cu acordul băncii finanțatoare, în folosul căreia au fost constituire garanții multiple, astfel că intenția părților nu a fost aceea de a conferi un scop fiscal unei tranzacții ce ar fi fost în sfera operațiunilor scutite de plata TVA, ci de a cumpăra de la societatea aflată în declin economic anumite bunuri care prezentau interes pentru recurenta-reclamantă A. S.R.L..

Prin urmare, nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 128 alin. (7) Codul fiscal și pct. 6 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru a putea fi încadrată achiziția de bunuri din factura nr. x/18.12.2013 drept o tranzacție parțială de active, ci este, în realitate, o vânzare de active, pentru care recurenta-reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere, bunurile fiind achiziționate în folosul operațiunilor sale taxabile, drept ce trebuie recunoscut în patrimoniul său.

Pentru aceste considerente, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 45 din 13 martie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, va casa sentința atacată și, rejudecând, va anula, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 487/07.07.2016, Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.03.2016, și în privința sumei de 2.087.280 RON, reprezentând TVA aferent facturii fiscale nr. x/18.12.2013, pe care o constată a fi deductibilă, urmând a fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței recurate, ce nu au făcut obiectul recursului de față.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 45 din 13 martie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată, și rejudecând:

Anulează, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 487/07.07.2016, Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.03.2016, și în privința sumei de 2.087.280 RON, reprezentând TVA aferent facturii fiscale nr. x/18.12.2013, pe care o constată a fi deductibilă.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 2 februarie 2021.