ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1562/2021

Cererea de chemare în judecată Reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestație împotriva deciziei nr. 67/2017 emisă de A.N.A.F., solicitând anularea acesteia precum și a deciziei de impunere nr. x/2016 cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumei de 3.756.578 RON.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 139 din 4 octombrie 2018, a admis contestația formulată de reclamanta SC "B." S.R.L. Galați - succesoare în drepturi a SC "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâții: Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și a dispus anularea deciziei nr. 67/2017 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a deciziei de impunere x/2016 emisă de A.J.F.P. Galați, cu exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.756.578 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați au declarat recurs. 3.1. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, își întemeiază recursul pe motivele de casare prevăzute de pct. 6 și pct. 8 ale art. 488 C. proc. civ. Recurenta consideră că instanța de fond a încălcat exigentele de motivare a unei hotărâri impuse de dispozițiile prevederilor art. 425 C. proc. civ. În opinia recurentei, sentința atacată cuprinde o motivare foarte sumară a soluției pronunțate, instanța de fond limitându-se în analiza sa doar la a prelua întocmai susținerile reclamantei cu privire la: - încălcarea de către organele fiscale a principiului neretroactivității legii; - data de 01.05.2016 este considerată data transferului activelor, având în vedere că la aceasta dată a fost întocmit procesul-verbal de predare-primire a imobilului; - reținerea eronată de către organele fiscale ca societatea nu a fost înregistrată în scopuri de TVA; - prin Decizia nr. 1547/01.06.2016, organul fiscal a procedat la anularea înregistrării în scopuri de TVA, ceea ce echivalează cu o manifestare a excesului de putere din partea organului fiscal; fără a menționa care sunt motivele de fapt și de drept pentru care a respins apărările instituției noastre. Or, instanța nu a prezentat niciun argument personal în considerarea căruia și-ar fi format convingerea că demersul procedural al intimatei-reclamante de anulare a Deciziei nr. 67/2017 și a Deciziei de impunere nr. x/2016 ar fi întemeiată. Recurenta mai susține că în mod greșit instanța de fond a concluzionat că transferul activelor a avut loc la data de 10.05.2016, data întocmirii procesului-verbal nr. x, iar nu la data de 01.11.2015. În acest sens, intimata a înregistrat în evidenta contabilă participarea societății C. la capitalul social, format din aport în natură în sumă de 8.840.400 RON reprezentând valoarea Centrului Comercial "D." și numerar în sumă de 400 RON, potrivit actului constitutiv nr. 6115/30.09.2015. Data transferului activelor este data de 01.11.2015, data la care a fost încheiat contractul de închiriere nr. x având ca obiect închirierea Centrului Comercial "D." între intimata-reclamantă, în calitate de proprietar și S.C. C. S.R.L, în calitate de chiriaș. În susținerea acestei împrejurări, urmare a încheierii acestui contract, intimata a facturat venituri din închiriere începând cu luna noiembrie 2015 până în luna aprilie 2016, inclusiv. În ceea ce privește centrul comercial "D.", transferul de proprietate și predarea efectivă a imobilului a avut loc la data de 01.11.2015, dată la care S.C. A. S.R.L. a încheiat în calitate de proprietar contractul de închiriere. Astfel fiind, procesul-verbal de predare-primire nr. x nu poate fi luat în considerare în soluționarea cauzei, întrucât activul constând în Centrul Comercial "D." nu a fost transferat societății intimate la data întocmirii acestuia. Având în vedere faptul că la data realizării transferului de active, S.C. A. S.R.L., în calitate de beneficiar al acestui transfer, nu era înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de taxa pe valoarea adăugată și nici nu s-a înregistrat ca urmare a transferului, organele de inspecție fiscală au constatat că aceasta avea obligația ajustării taxei și plății acesteia la bugetul general consolidat al statului. În calitate de beneficiar al transferului, intimata- reclamantă avea obligația să efectueze ajustarea taxei, fapt pentru care s-a stabilit TVA de plată în sarcina acesteia în suma de 3.756.578 RON. Prin urmare, S.C. A. S.R.L., beneficiar al transferului și primitor al activului, este succesorul cedentului S.C. C. S.R.L. în ceea ce privește ajustarea dreptului de deducere al TVA, indiferent dacă este înregistrată în scopuri de taxă sau nu. La data de 01.11.2015, data transferului de active, intimata nu era înregistrată în scopuri de TVA și nici nu s-a înregistrat ca urmare a transferului, astfel că demersurile acesteia privind înregistrarea în scopuri de TVA începând cu data de 10.05.2016, inclusiv invocarea de către aceasta a Deciziei nr. 1547/01.06.2016 prin care organul fiscal a procedat la anularea codului de înregistrare de TVA, nu au relevanță în soluționarea cauzei. În raport de această situație, concluziile instanței de fond potrivit cărora intimata și-a îndeplinit obligația legală de a se înregistra în scopuri de TVA la data de 10.05.2016, data transferului de active, astfel încât aportul în natură la capitalul societății nu constituie o livrare de bunuri, sunt complet eronate. 3.2. Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, prin recursul formulat arată că atâta timp cât societatea contestatoare avea drept de proprietate asupra imobilului care i-a permis închirierea imobilului către terțe persoane, organul de inspecție fiscală în mod corect a stabilit ca transferul de proprietate a avut loc anterior transferului de active. Nu este relevantă situația juridică a terenului de sub bunul imobil din punct de vedere fiscal, motivat de faptul că echipa de inspecție s-a raportat la bunul de capital și taxa pe valoare adăugată aferentă acestuia. Mai mult decât atât, în perioada noiembrie 2015 - aprilie 2016, reclamanta a obținut venituri din închirierea centrului comercial, deci a desfășurat activitate economică obținând venituri din chirii, aspect care nu ar fi fost posibil dacă nu intra în posesia centrului comercial. De asemenea, în luna noiembrie 2015, reclamanta înregistrează în evidența contabilă imobilul menționat în contul 212 " construcții" aspect consemnat și de către consultantul fiscal prin raportul de expertiza fiscală întocmit în cauză. Astfel, instanța de fond în mod nelegal a reținut faptul că imobilul a fost transferat contestatoarei la data de 01.05.2016, neluând în considerare întreg materialul probator administrat în cauză. În opinia recurentei, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă, transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, și de pasive indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea, ori ca aport în natură la capitalul unei societăți. Astfel, se reține faptul că persoana impozabilă care este beneficiarul transferului este considerată ca fiind succesorul cedentului, indiferent dacă este înregistrată în scopuri de T.V.A sau nu și va prelua toate drepturile și obligațiile cedentului, inclusiv pe cele privind livrările către sine și ajustările deducerii prevăzute de lege, iar dacă beneficiarul transferului este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal și nu se va înregistra în scopuri de TVA ca urmare a transferului, va trebui sa plătească la bugetul de stat suma rezultată ca urmare a ajustărilor. Persoana impozabilă beneficiar al transferului de active, care nu este înregistrată în scopuri de TVA și nu se va înregistrata în scopuri de TVA ca urmare a transferului, trebuie să depună, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a avut loc transferul, o declarație privind sumele rezultate ca urmare a ajustărilor TVA efectuate. Astfel, A. S.R.L. în calitate de beneficiar al transferului și primitor al activului este succesorul cedentului C. indiferent dacă este înregistrată în scopuri de TVA sau nu. Faptul că la data de 01.11.2015, data transferului de active, contestatoarea nu era înregistrată în scopuri de TVA și nici nu s-a înregistrat ca urmare a transferului, astfel că potrivit dispozițiilor legale invocate avea obligația sa plătească la bugetul de stat T.V.A rezultată ca urmare a ajustărilor efectuate. Cu privire la faptul că societatea a solicitat organului fiscal înregistrarea în scopuri de T.V.A însă cererile au fost respinse, precum și faptul că la momentul depășirii plafonului societatea s-a înregistrat în scopuri de TVA însă prin Decizia nr. 1547/01.06.2016 organul fiscal a procedat la anularea codului de înregistrare, acesta nu poate fi reținut având în vedere că la data efectuării operatiunii, respectiv01.11.2015, data transferului de active, societatea nu era persoană impozabilă înregistrată în scopuri TVA. Societății contestatoare i s-a anulat codul de înregistrare în scopuri de T.V.A acordat ca urmare depunerii declarației urmare analizei declarației anexată declarației și a controlului efectuat de către inspectorii organului fiscal. Prin sentința atacată, instanța de fond a apreciat că procesul-verbal de control din data de 08.08.2016 întocmit de inspectorii antifraudă prin care s-a analizat comportamentul fiscal al reclamantei constituie proba suficientă care să demonstreze faptul că reclamanta este persoană impozabilă, dar nu i-a în considerare faptul că prin același raport, inspectorii antifraudă au apreciat faptul că A. S.R.L. comportă riscurile de a înregistra un comportament fiscal inadecvat, pe măsura desfășurării activității sale, acesta fiind în principal, motivul pentru care a respins în celelalte două rânduri, cererea de înregistrare în scopuri de TVA. În ceea ce privește aspectul reținut prin sentința recurată, referitor la faptul că reclamanta a fost înregistrată în scopuri de TVA în data de 01.06.2016, expertul fiscal lămurește acest aspect în sensul că "A. S.R.L. chiar dacă și-a îndeplinit obligația înregistrării în scopuri de TVA în data de 01.06.2018 avea obligația să continue activitatea de închiriere derulată de S.C. C. optând pentru taxarea operațiunii de închiriere, adică să emită facturile de chirie către clienți cu TVA și să colecteze TVA ceea ce implicit însemnă că trebuia să rămână și după data de 01.06.2016 înregistrată în scopuri de TVA pentru a desfășura operațiuni taxabile. Din Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.11.2016, document premergător emiterii deciziei de impunere, în care sunt consemnate pe larg constatările, la Cap. T.V.A., rezultă că organul de inspecție fiscală invocă dispozițiile Legii nr. 571/2003. Raportul de inspecție fiscală, stă la baza emiterii actului administrativ fiscal, fapt pentru care nu poate fi contestat decât împreună cu acesta. Astfel, Decizia de impunere trebuie analizată împreună cu Raportul de inspecție fiscal, motiv pentru care se poate observa faptul că organul de inspecție fiscală din eroare a consemnat aplicabilitatea dispozițiilor Legii nr. 227/2015. De asemenea, organul de soluționare a contestației pe cale administrativă nu a analizat și cenzurat acest aspect, reclamanta neaducând nici o critică în sensul celor precizate prin acțiunea de față, lucru ce apare ca inadmisibil. Totodată, în speța de față nu este vorba de o retroactivitate a legii fiscale întrucât legiuitorul a prevăzut această obligație imputată reclamantei și în Legea nr. 571/2003, obligație pe care aceasta trebuia să o îndeplinească. În susținerea recursurilor sunt indicate și redate texte de lege incidente pricinii.

Apărările formulate în cauză Intimata S.C. B. S.R.L. a formulat note scrise prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în notele scrise, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate. Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza și răspunde prin considerente comune. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte are în vedere prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților." Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta îndeplinește exigențele menționate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar și logic argumentele care au fundamentat soluția adoptată. Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. În cauza de față, instanța de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Motivul de recurs analizat are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune. În motivarea hotărârii judecătorești se regăsesc toate susținerile invocate de partea reclamantă, astfel că sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin decizia de impunere atacată organele fiscale rețin ca dată a transferului de active data de 1.11.2015, când era în vigoare Legea nr. 571/2003. Organele fiscale trebuiau să indice ca temei de drept al Deciziei de impunere, dispozițiile legii în vigoare la data transferului, respectiv Legea nr. 571/2003 și nu Legea nr. 227/2015. Faptul că organele fiscale au reținut ca temei de drept prevederile noului Codul fiscal raportat la o operațiune din 1.11.2015 echivalează cu o retroactivitate a legii fiscale. Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că instanța de fond în mod corect a înlăturat apărările pârâtei în sensul că în Raportul de inspecție fiscală a fost indicat corect temeiul de drept, actele administrative susceptibile de control judiciar fiind decizia de impunere și decizia pronunțată în soluționarea contestației, acte în care este indicat un temei de drept greșit. Argumentul organelor fiscale îl reprezintă încheierea unui contract de închiriere în data de 01.11.2015 între S.C. A. S.R.L. (actualmente B. SRL), societatea care primea aportul în natură constând în clădirea Centrului comercial, și C. societatea care aducea ca aport în natură clădirea Centrului comercial. În realitate, prin actul constitutiv nr. 6115/30.09.2015 se înființează societatea S.C. A. S.R.L. având ca asociat unic C.. Capitalul social la constituire se compune din 200 de RON capital subscris și vărsat și 8.840.400 RON capital subscris și nevărsat -aport în natură reprezentând valoarea centrului comercial D.. Aportul subscris nevărsat reprezintă aportul în bani și în natură pe care asociații sau acționarii s-au angajat să-l pună la dispoziția societății comerciale în calitatea lor de proprietari. Împărțirea capitalului subscris în capital subscris vărsat și capital subscris nevărsat asigura delimitarea celor două momente necesare în formarea capitalului social - subscriere, prin care acționarii sau asociații se angajează contractual cu partea de aport adusă, și vărsare, prin care aceștia pun efectiv la dispoziția societății partea de capital subscrisă. Motivul pentru care s-a încheiat Contractul de închiriere din 01.11.2015 a fost acela pentru a se clarifica situația juridică a clădirii, a terenului și a spațiilor închiriate către terți. La data de 01.05.2016 se procedează efectiv la transferul activului de la S.C. C. către S.C. A., când are loc, în fapt, vărsarea aportului în natură subscris de acționar. Punerea în posesia asupra construcției are loc în baza procesului-verbal nr. x din 01.05.2016. Ulterior vărsării aportului/transferului de active în luna mai 2016 societatea a început încheierea de contracte de Novatie prin schimbare de creditor cu toți clienții D.. În realitate, după transferul activelor din data de 01.05.2016, societatea a depus la organul fiscal în data de 10.05.2016, declarația 010 înregistrată sub nr. x, prin care solicita înregistrarea în scopuri de TVA începând cu data de 01.06.2016 Ca urmare a acestei declarații societatea a fost înregistrata în scopuri de TVA. D. S.R.L., cu peste 40 de chiriași și un capital social de peste 2.000.000 de euro, a fost nevoită să fuzioneze prin absorbție cu S.C. B. S.R.L., o societate cu un capital social de 10.000 de euro și o cifră de afaceri, în 2015, de 25.000 de euro. Astfel fiind, Înalta Curte constată că temeinic și legal s-a apreciat că S.C. A. S.R.L. a fost înregistrată în scopuri de TVA pentru prima oară în data de 01.06.2016 dar în data de 02.06.2016 i-a fost anulată înregistrarea de TVA, iar ulterior toate cererile de înregistrare în scopuri de TVA depuse de aceasta au fost respinse de către organul fiscal. De asemenea, în mod corect s-a reținut că TVA în suma de 3.756.578 RON stabilită suplimentar de organul de control prin raportul de inspecție fiscală a fost corect determinată deoarece la momentul controlului societatea nu era înregistrată în scopuri de TVA și nici nu a depus la organul fiscal declarația cod 307 ca urmare a transferului de active. Totodată, dacă organul fiscal nu anula înregistrarea în scopuri de TVA din data de 01.06.2016 sau aproba una din cererile ulterioare de înregistrare în scopuri de TVA, la momentul întocmirii raportului de inspecție fiscală societatea ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA, iar organul de control nu ar mai fi fost pus în situația de a stabili suplimentar TVA aferent ajustării ci societății iar fi putut fi calculate doar obligații de plată accesorii constând în dobânzi și penalități pentru perioada cuprinsă între data la care societatea avea obligația depunerii declarației cod 307 și data înregistrării în scopuri de TVA. Înalta Curte apreciază că instanța de fond în mod corect a avut în vedere faptul că la stabilirea obligațiilor fiscale, trebuie aplicat principiul prevalentei economice asupra formei juridice, principiu prevăzut de art. 14 din Codul de procedura fiscală, iar societatea A. S.R.L. este absorbită prin fuziune de societatea B. S.R.L., persoana înregistrată în scopuri de TVA având Codul fiscal RO x, aceasta societate are dreptul să ajusteze TVA în favoarea acesteia, conform procedurii stabilite de art. 305 din Codul fiscal, pentru TVA de plată stabilită suplimentar prin Decizia nr. 378/28.11.2016. De asemenea, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.