ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4111/2020

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.A. A. S.R.L. Brăila a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, anularea Deciziei nr. 203/31.03.2017 și, în consecință, anularea Deciziilor de impunere contestate (nr. x, nr. 631/21.02.2017) și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/10.02. 2017, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societății, respectiv suma de 892.795 RON, cu titlu de TVA și 422268 RON accesorii.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 33 din 27 februarie 2018, a admis acțiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 203/31.03.2017, Decizia de impunere privind obligații fiscale principale nr. x, Decizia de impunere referitoare la obligații fiscale accesorii nr. 631/21.02.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.02.2017, numai în ceea ce privește suma de 707.437 RON reprezentând TVA refuzată la deducere și accesoriile aferente.

Totodată, a menținut obligația reclamantei de plată a sumei de 185.358 RON, reprezentând TVA pentru perioada septembrie 2011 - 25 mai 2012 și a accesoriilor aferente.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate și rejudecând în aceste limite să fie admisă în totalitate acțiunea formulată, cu consecința anulării integrală a actelor administrativ fiscale contestate.

În motivarea opțiunii sale procesuale reclamanta recurentă a susținut următoarele:

Dispoziția instanței de fond prin care a fost validată decizia organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a TVA în sumă de 185.358 RON pentru perioada septembrie 2011 - 27.05.2012 motivat de faptul că furnizorul (B. SRL) a fost înregistrat în scopuri de TVA la data de 28.05.2012, după derularea operațiunilor analizateeste dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, în sensul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Respectarea principiilor dreptului european, inclusiv a interpretărilor date acestuia CJUE este consacrat legislativ prin art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care prevede o "cale extraordinară de atac" în cazul încălcării principiului priorității dreptului comunitar, respectiv formularea unei cereri de revizuire.

Instanța de fond, ca și organul fiscal, nu au indicat dispoziția legală nerespectată/încălcată de reclamantă, refuzul dreptului de deducere a TVA-ului fundamentându-se pe lipsa înregistrării în scopuri de TVA a furnizorului B. S.R.L..

Astfel, afirmația reclamantei că suntem în prezența răspunderii pentru altul, instituție de drept inexistentă în materia dreptului fiscal, se confirmă.

Principiul supremației dreptului Uniunii Europene asupra dreptului național al statelor membre este unul dintre principiile fundamentale, care alături de principiul efectului direct și aplicabilitatea imediată, definesc Uniunea Europeană ca entitate sui generis a dreptului internațional.

Conflictul între o normă de drept al UE și o normă națională este soluționat în mod sistematic de către Curtea de Justiție în favoarea dreptului UE.

Judecătorul național este obligat să interpreteze dreptul național în conformitate cu dreptul UE, lăsând, dacă este cazul, neaplicată norma națională contrară.

Potrivit art. 148 alin. (2) din Constituție "prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea actului de aderare".

În cazul hotărârilor pronunțate de CJUE ca urmare a unor trimiteri preliminare, hotărârea CJUE are caracter obligatoriu pentru toate instanțele tuturor statelor membre, fiindcă instanța care intenționează să interpreteze în alt fel norma europeană deja interpretată de CJUE are obligația ca, anterior deciziei sale, să se adreseze Curții de Justiție a Uniunii Europene, motivându-și opinia divergentă și solicitând o nouă hotărâre în chestiunea aflată în discuție ("sesizare de divergență" conform art. 267 alin. (1) TFUE).

Din motivarea Deciziei nr. 203/21.03.2013 a organului fiscal/Comisiei de soluționare a contestațiilor (respectiv că nu este incidență jurisprudența CJUE și că Directivele transpuse în titlul IV din Codul fiscal sunt prevăzute la art. 161

2

), precum și din motivarea instanței de fond potrivit căreia deși potrivit jurisprudenței CJUE dreptul de deducere a TVA este un principiu fundamental al comun al sistemului taxei pe valoare adăugată, însă acest drept nu poate fi absolutizat, ci trebuie apreciat prin raportare la dreptul intern, rezultă că atât organul fiscal/Comisia de soluționare a contestațiilor, cât și instanța de fond au soluționat cauza cu înlăturarea regulilor și principiilor stabilite prin Directiva 2006/112/CEE și a jurisprudenței CJUE.

Instanța de fond nu a motivat sub nicio altă formă înlăturarea jurisprudenței CJUE, menționată în cuprinsul acțiunii introductive.

O hotărâre judecătorească ce este contrară principiilor dreptului european și jurisprudenței CJUE este nelegală.

Problema de drept supusă analizei instanței de judecată a fost aceea dacă reclamanta, deținătoare de facturi fiscale (și fără a se constata de către organul fiscal nerespectarea vreunei dispoziții legale) ce conțin toate datele prevăzute de Codul fiscal și Directiva 2006/112/CEE, are drept de deducere a TVA - ului aferent tranzacțiilor derulate cu emitentul acestor facturi, emitent ce s-a constatat cu ocazia controlului desfășurat de inspectorii fiscali că nu era înregistrat în scopuri de TVA, deși facturile emise conțineau codul de înregistrare în scopuri de TVA.

Potrivit art. 178 din Directiva 2006/112/CEE "pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru deducerile în temeiul art. 168 lit. a) în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 și 238, 239 și 240", condiție constatată ca îndeplinită.

Însă, atât organul fiscal cât și instanța de fond au ignorat jurisprudența CJUE, exemplificativă fiind Hotărârea Mahageben și David în care CJUE a statuat că administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere a TVA-ului să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.

În prezenta cauză, deși organul fiscal nu a susținut că reclamanta ar fi trebuit să verifice dacă emitentul facturilor (B. SRL) era înregistrată în scopuri de TVA, i-a refuzat dreptul de deducere al TVA-ului pentru motivul că emitentul nu era înregistrat în scopuri de TVA, contrar jurisprudenței CJUE.

În același sens, în cauza C-438/09 CJUE a stabilit că dreptul de deducere prevăzut de art. 17 alin. (2) din a șasea Directivă face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat și că neîndeplinirea obligației de înregistrare ca persoană impozabilă de către emitentul facturii "nu poate pune în discuție dreptul de deducere conferit prin art. 17 alin. (2) din a șasea Directivă unei alte persoane impozabile" (par. 33) precum și că "din moment ce administrația fiscală competentă dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al tranzacțiilor comerciale, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce taxa achitată în amonte, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept"(par. 35).

Răspunsul la întrebarea preliminară adresată în această cauză a fost acela că "art. 18 alin. (1) lit. a) și art. 22 alin. (3) lit. b) din A șasea directivă trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce privește TVA-ul achitat pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la acestea conțin toate informațiile impuse de respectivul art. 22 alin. (3) lit. b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii serviciilor furnizate" (par. 38).

Plecând de la constatarea organului fiscal că reclamanta deține facturi fiscale completate de furnizor cu toate elementele prevăzute de Codul fiscal și Directiva 2006/112/CEE, inclusiv codul de înregistrare în scopuri de TVA al furnizorului, instanța de fond trebuia să constate similitudinea situației cu cea din cauza C-438/2009, unde CJUE a stabilit că Directiva TVA trebuie interpretată în sensul în care "o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată achitată pentru bunurile sau serviciile furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când facturile referitoare la acestea conțin toate informațiile impuse de lege, în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menționate și a naturii bunurilor furnizate" și să constate nelegalitatea actelor administrativ fiscale emise de organul fiscal și contestate în prezenta cauză.

De asemenea, în Cauza C-101/2016 (Paper Consult) CJUE a statuat că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

Deductibilitatea TVA-ului nu poate fi refuzată unui contribuabil decât pentru încălcări ale dispozițiilor legale comise de acesta, nu pentru nerespectarea legii de către furnizor/alți contribuabili.

Prin Decizia nr. 7405/22.11.2013 înalta Curte de Casație și Justiție a hotărât că, odată îndeplinite condițiile de formă și de fond prevăzute de lege pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, în acord cu jurisprudența CJUE, nu se poate refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA pe motiv că emitentul unei facturi a săvârșit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă comisă de emitentul facturii respective sau de un alt operator din amonte.

În prezenta cauză nu s-a constatat încălcarea vreunei dispoziții legale de către reclamantă sau săvârșirea vreunei fraude, nu i s-a imputat că ar fi trebuit să cunoască faptul că furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA cât timp facturile conțineau codul de înregistrare în scopuri de TVA al acestuia), refuzul dreptului de deducere fiind fundamentat exclusiv pe aceea că furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA.

1.3.2. Prin recursul său pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate și rejudecând în aceste limite să se dispună respingerea în totalitate a acțiunii reclamantei.

În motivarea căii de atac exercitate pârâta a susținut următoarele:

La verificarea fiscală, în urma analizării documentelor justificative de achiziții de mărfuri de către reclamant, organele de control fiscal au recalificat achizițiile de materii prime de la societatea B. S.R.L., respectiv lingouri de alamă, bronz cu aluminiu, cupru fosfor, plumb, etc. ca fiind o operațiune comercială supusă măsurilor de simplificare a plății T.V.A.-ului deoarece au constatat că lingourile achiziționate sunt din metale neferoase rezultate din topirea deșeurilor cu elemente de aliere.

Astfel, s-a constatat faptul că reclamanta nu a prezentat documente privind turnarea lingourilor respectiv, acte din care să rezulte dacă sunt turnate din deșeuri neferoase, din materii prime primare sau sunt importuri (achiziții intracomunitare).

În acest sens exemplifică faptul că, achizițiile de la alți furnizori, cum sunt achizițiile de lingouri de staniu de la societatea C. S.R.L. sunt însoțite de certificate de calitate din care rezultă că furnizorul este din Germania, iar lingourile de cupru fosforos furnizate de societatea D. S.R.L. provin din Ungaria, respectiv de la E., adică sunt importuri.

De reținut este faptul că, din buletinele de analiză chimică, care însoțesc facturile de achiziții prezentate, rezultă că acestea sunt întocmite, semnate și ștampilate de către furnizorul societatea B. S.R.L. deși această societate nu produce lingourile respective.

Curtea de Apel Galați în motivarea soluției a reținut că instituția noastră nu a dat curs solicitării reclamantei de a se efectua expertiză tehnică de specialitate, în timpul inspecției, fiscale, care să stabilească titratul aliajului din care au fost realizate lingourile și precizează că a dispus efectuarea unei astfel de expertize de specialitate chimie-metalurgie.

Obiectivul expertizei a fost să se stabilească, în principal, dacă mărfurile achiziționate de la societatea B. S.R.L. se încadrează în categoria materiilor primare sau a celor secundare provenite din deșeuri, mărfuri folosite cu preponderentă în procesul de prelucrare a pieselor turnate în perioada ianuarie 2011- mai 2016.

În primul rând, Curtea de Apel Galați a trecut peste lipsa procedurală a obiectivelor expertizei din anexa cererii de chemare în judecată așa cum dispun prevederile art. 194 lit. e) din C. proc. civ.

În al doilea rând deși la termenul de judecată din data de 23.01.2018 Curtea de Apel Galați a fixat un nou termen pentru ca reprezentanții reclamantei să-și exprime punctul de vedere asupra obiecțiunilor formulate de pârâtă, nu ne-a fost transmis niciun răspuns cu privire la acest aspect, sau un raport suplimentar, iar instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la admiterea său respingea obiecțiunilor sale (art. 338 - 339 C. proc. civ.

În al treilea rând, în mod contradictoriu, Curtea de Apel Galați a reținut pe de o parte că nu au fost contestate concluziile expertizei de către instituția noastră, iar pe de altă parte a reținut că prin obiecțiunile formulate de instituția noastră s-a arătat că lingourile nu puteau fi expertizate tehnic deoarece nu mai existau.

Deși instanța de fond a reținut că expertul a fost în imposibilitate obiectivă de a examina chiar lingourile în cauză în mod trunchiat apreciază ca fiind corecte concluziile expertului sunt fundamentate pe buletinele de analiză chimică emise în cadrul laboratorului propriu din cadrul societății reclamante.

Și concluziile organelor de inspecție fiscală au fost fundamentate tot pe analiza actelor prezentate de reclamantă.

Astfel au identificat în evidența contabilă a reclamantei doar buletine de analize chimice și certificate de calitate emise, semnate și ștampilate de către societatea B. S.R.L., dar această societate este doar un furnizor de mărfuri care nu produce lingourile de materiale primare.

De asemenea, echipei de control fiscal nu i-au fost puse la dispoziție buletinele de analize chimice spectrale realizate la recepția materialelor în laboratorul autorizat al reclamantei pentru a le putea compara, aspect invocat și ignorat în totalitate de instanța de fond.

Prin urmare, în mod firesc a apreciat prin obiecțiunile la expertiză că buletinele de analiză chimică spectrală, realizate la recepția acestor materiale, în laboratorul autorizat al societății A. S.R.L sunt înscrisuri întocmite pro causa, lucru din nou ignorat de instanța de fond.

Afirmația primei instanțe că nici pârâta nu a putut dovedi că piesele turnate din respectivele lingouri nu sunt fiabile și nu corespund scopului beneficiarilor nu are relevanță pentru că încadrarea sau nu într-un standard de marcă de fabricație a produselor rezultate nu a fost chestiune analizată la inspecția fiscală.

De altfel, Curtea de Apel a neglijat faptul că din procesul-verbal nr. TRG-AIF 5198/5386/17.11.2016 întocmit de D.G.R.F.P. Ploiești - A.J.F.P. Teleorman, în urma controlului fiscal încrucișat efectuat la furnizorul societatea B. S.R.L., a rezultat că furnizorul primea marfa, respectiv semifabricate aliaje bare, bucși, bare din metale neferoase și lingouri din metale neferoase, de la agenți economici din alte județe, transportată cu autoturisme sau dubițe.

Mai mult, marfa era livrată la adresa Brăila, str. x, unde are domiciliul soțul administratoarei furnizoarei societatea B. S.R.L. și de aici mărfurile erau livrate la punctul de lucru din Brăila al reclamantei.

Atât autovehiculele depășite de gabaritul mărfii cât și locul de livrare pun sub semnul întrebării realitatea acestor tranzacții.

De asemenea, nu poate fi trecut cu vederea nici faptul că furnizorii furnizoarei societatea B. S.R.L. nu au declarat livrările de bunuri către aceasta, iar o parte din furnizori săi sunt neplătitori de T.V.A. sau inactivi, fiind oferite exemple în acest sens.

Soluția instanței este fundamentată întru-totul pe, așa-numita expertiză tehnică de specialitate care nu este decât o analiză a unor înscrisuri, examinarea tehnică de specialitate a lingourilor în cauză fiind imposibila, lucru admis și de instanță,

Nu este de neglijat nici faptul că prin obiecțiunile formulate instituția pârâte a solicitat primei instanțe să ceară reclamantei să prezinte o evidență de înregistrare a probelor recoltate la data respectivă, respectiv a contraprobelor (proces-verbal, registru, etc), solicitare rămasă fără răspuns.

1.4. Apărările formulate în cauză

1.4.1. Prin întâmpinare pârâta - intimată Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat, apreciind în esență că în această privință hotărârea instanței de fond este pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material, jurisprudența unională invocată prin recurs nefiind aplicabilă în cauză.

1.4.2. Prin întâmpinare reclamanta - intimată societatea A. S.R.L. a solicitat în principal anularea recursului pârâtei întrucât nemulțumirile învederate de recurentă în cererea de recurs nu pot fi încadrate în niciunul din motivele de recurs prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar în subsidiar respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

2.1. În ceea ce privește excepția nulității recursului Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, Înalta Curte constată este neîntemeiată.

Prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat) dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ. (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

La o analiză a cererii de recurs a pârâtei din perspectiva aspectelor menționate în precedent, rezultă că motivele de nelegalitate invocate constituie reale critici ale hotărârii atacate, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea și interpretarea eronată a normelor de drept care reglementează taxarea inversă.

Prin urmare, excepția nulității recursului este nefondată și va fi respinsă în consecință.

2.2. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că se impune admiterea acestora, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

2.2.1. Recursul reclamantei.

Prima instanță a validat actele administrativ fiscale contestate în privința refuzului de a accepta dreptul reclamantei de deducere a TVA în sumă de 185.358 RON aferent facturilor emise în perioada 01.09.2011 - 27.05.2012 motivat de faptul că furnizorul (societatea B. S.R.L.) a fost înregistrat în scopuri de TVA începând cu data de 28.05.2012, considerându-se că în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA, este subînțeleasă cerința ca emitentul facturii conținând TVA să fie înscris ca plătitor de TVA, pentru a fi îndreptățit să colecteze TVA.

Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (1) Codul fiscal dreptul de deducere a TVA ia naștere în momentul exigibilității taxei, iar conform alin. (2) al aceluiași articol orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinită o condiție de ordin formal, respectiv deținerea unei facturi emisă de o persoană impozabilă care să conțină obligatoriu, toate informațiile prevăzute de legea fiscală, care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziționate, precum și o condiție de fond care constă în cerința ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul legii fiscale și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile proprii și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În cauză nu se contestă că reclamanta pentru achizițiile efectuate de la societatea B. S.R.L. nu ar deține facturi fiscale corespunzătoare, fiind confirmat prin probatoriul administrat în cauză, că toate facturile emise de acest furnizor întrunesc toate elementele obligatorii de conținut prevăzute de legea fiscală, inclusiv datele de identificare ale furnizorului, codul de înregistrare fiscală, denumirea bunurilor livrate, unitatea de măsură, cantitatea, baza impozabilă, cota și valoarea TVA și că există concordanță între formularele de înregistrare fiscală și cele de raportare contabilă.

Ceea ce i se reproșează reclamantei este faptul că societatea furnizoare, deși nu era înregistrată în scopuri de TVA la momentul derulării operațiunilor facturate, a înscris totuși pe facturi un cod de înregistrare TVA inexistent, astfel încât aceste facturi nu pot îndeplini calitatea de document justificativ pentru exercitarea dreptului de deducere.

Sub acest aspect este relevantă jurisprudența unională invocată de reclamanta recurentă (cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 Mohageben și David), potrivit căreia dreptul de a deduce TVA plătită în amonte nu poate fi afectat de faptul că în lanțul livrărilor sau prestărilor din care fac parte, există o tranzacție anterioară sau ulterioară viciată de o fraudă în materie de TVA, despre care persoana impozabilă nu știa sau nu avea posibilitatea să știe.

În acest sens, autoritățile fiscale trebuie să stabilească elemente obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată era implicată într-o fraudă fiscală, nefiind de acceptat instituirea unui sistem de răspundere obiectivă care ar depăși ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.

Potrivit jurisprudenței unionale invoacate, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menționată, să se sancționeze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu știa și nu ar fi putut să știe că operațiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau că o altă operațiune care face parte din lanțul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menționată, era afectată de frauda privind TVA-ul.

Dat fiind că refuzul dreptului de deducere este o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menționat, revine autorității fiscale să stabilească corespunzător cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de livrare.

Or, în cauză, organele fiscale nu au demonstrat cu exigențele anterior menționate, că reclamanta a participat la frauda furnizorului sau a avut cunoștință de elementele de fapt care au favorizat-o, așa încât simpla constatare că societatea din avalul lanțului comercial la care a participat reclamanta nu era înregistrată în scopuri de TVA nu este suficientă pentru a refuza exercițiul dreptului de deducere al reclamantei.

Prin urmare, sub aspectul supus analizei precedente, actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale, reclamantei fiindu-i refuzat nelegal exercițiul dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achizițiilor efectuate, astfel că hotărârea instanței de fond care le-a validat parțial este dată cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.2.1. Recursul pârâtei.

Referitor la exercițiul dreptului de deducere a TVA-ului în cuantum de 707.437 RON, organele de inspecție au stabilit că reclamanta a dedus TVA înscrisă în facturi emise de furnizor pentru operațiuni care erau supuse taxării inverse, iar aceasta nu poate beneficia de acest drept pentru achizițiile respective.

În concret, la verificarea fiscală s-a constatat că reclamanta nu a prezentat documente privind turnarea lingourilor, respectiv acte din care să rezulte dacă sunt turnate din deșeuri neferoase, din materii primare sau din importuri (achiziții intracomunitare), conduită care a justificat recalificarea operațiunilor de către organul fiscal în sensul că lingourile achiziționate sunt din metale neferoase rezultate din topirea deșeurilor.

Urmare a acestei operațiuni, achizițiile au fost încadrate în dispozițiile art. 160 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și art. 331 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015, respectiv de livrări de deșeuri feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora, pentru care legiutorul a prevăzut regimul de taxare inversă, prin care derogând de la regula generală în conformitate cu care persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, stabilește în persoana beneficiarului sarcina colectării taxei pe valoare adăugată.

Regimul taxării în această privință este influențat în consecință de sursa produselor semifinite livrate, fiind aplicabil regimul de TVA de drept comun în cazul livrărilor de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea materilor prime neferoase, sau regimul taxării inverse în cazul în care produsele finite livrate sunt rezultatul prelucrării, fabricării sau topirii de deșeuri feroase și neferoase, de rebuturi feroase și neferoase.

În determinarea regimului de taxare aplicabil relevante sunt, sub aspect probatoriu, certificatele de calitate eliberate chiar de producătorul lingourilor achiziționate, privite ca acte justificative din perspectiva analizată, înscrisuri care nu au fost administrate de reclamantă în cauză, așa cum de altfel a reținut instanța de fond.

Este cert, din perspectiva mijloacelor de probă administrate în cauză, că furnizorul acestora, societatea B. S.R.L. nu este un producător de astfel de produse, astfel că buletinele de analiză chimică emise de această societate cât și cele prezentate de reclamantă, chiar dacă indică respectarea standardelor de referință indicate de producător (S.C. A. S.R.L.) în procesul de fabricație a pieselor turnate din metale și aliaje neferoase aferente perioadei 2011/mai 2016, cum se susține de expertul desemnat în cauză, nu demonstrează din ce materiale sunt produse, materii prime ori deșeuri.

Sub acest aspect, este de remarcat, că în cazul altor achiziții cum ar fi cele de la societatea C. S.R.L. sau societatea D. S.R.L. livrările au fost însoțite de certificate de calitate a produselor semifinite achiziționate de reclamantă.

Prin urmare, este nerelevantă cauzei împrejurarea reținută de instanța de fond că pârâta nu a putut dovedi că piesele turnate din respectivele lingouri nu sunt fiabile și nu corespund scopului beneficiarilor, pentru că, așa cum s-a reținut în precedent, aceste calități nu determină regimul de taxare aplicabil.

În cauză nu se pune problema săvârșirii unei fraude de către furnizor, pentru a fi aplicabilă jurisprudența unională menționată anterior, ci lipsa unor documente justificative, care obligau pe reclamanta la colectarea TVA pentru achizițiile efectuate în aplicarea regimului taxării inverse, conduită care justifica deducerea acestei taxe.

În concluzie, în această privință, în mod legal i-a fost refuzat reclamantei exercițiul dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achizițiilor efectuate, astfel că hotărârea instanței de fond care a invalidat parțial actele administrativ fiscale contestate sub acest aspect este dată cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt și de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 și 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de reclamanta Societatea A. S.R.L. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței nr. 33 din 27 februarie 2018 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, pe care o va casa și, rejudecând, va admite în parte acțiunea formulată de reclamantă și în consecință va anula în parte Decizia nr. 203/31.03.2017, Decizia de impunere nr. x/10.02.2017, Decizia de impunere nr. x/21.02.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.02.2017 în ceea ce privește suma de 185.358 RON, reprezentând TVA și accesoriile aferente și va menține în rest actele administrative atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați.

Admite recursurile formulate de reclamanta Societatea A. S.R.L. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței nr. 33 din 27 februarie 2018 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând, admite în parte acțiunea formulată de reclamantă.

Anulează în parte Decizia nr. 203/31.03.2017, Decizia de impunere nr. x/10.02.2017, Decizia de impunere nr. x/21.02.2017 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/10.02.2017 în ceea ce privește suma de 185.358 RON, reprezentând TVA și accesoriile aferente.

Menține în rest actele administrative atacate.

Obligă recurenta-pârâtă la 3000 RON către recurenta-reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 7 septembrie 2020.