ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5664/2020

Circumstanțele cauzei Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galați, în conformitate cu prevederile art. 11 si 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, a solicitat anularea: - Deciziei de soluționare a contestației nr. 48/17.02.2017 emisa de A.N.A.F. - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsa contestația; - Deciziei de impunere emisă la data de 16 octombrie 2014 de către A.J.F.P. Brăila și înregistrată sub nr. F-BR 440/16.10.2014 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală; - Raportului de inspecție fiscala emis la data de 16 octombrie 2014 de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila; - Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală înregistrată sub nr. x/16.10.2014 de către A.J.F.P. Brăila. Totodată, reclamanta a solicitat si suspendarea executării actelor contestate pana la soluționarea definitiva a cauzei.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 8/2018 din data de 23 ianuarie 2018, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a decis următoarele: - a admis acțiunea promovată de către contestatoarea S.C. A. S.R.L., jud. Brăila, în contradictoriu cu intimații: Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila. - a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 48 din 17.02.2017 emisă de pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția de soluționare contestații. - a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/16.10.2014 emisă de D.G.R.F.P. Galați - A.J.F.P. Brăila, a Raportului de inspecție fiscală și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 39325/16.10.2014.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., autoritatea pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca nefondată. Recurentele apreciază că hotărârea a fost dată cu încălcarea normelor de drept material, întrucât intimata nu putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziției de mijloace fixe de la B. S.A. și C. S.R.L., în condițiile în care organele de inspecție fiscală au constatat că achizițiile respective reprezintă un transfer parțial de active, taxat în scopuri fiscale și, mai mult, chiar dacă nu ar fi considerat transfer parțial de active, societatea nu a respectat condițiile de exercitare a acestui drept prevăzute de legea fiscală. Contrar celor afirmate de instanța de fond, în urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că, în speță, achizițiile de active realizate de A. S.R.L. de la B. S.A. și C. S.R.L. reprezintă un transfer parțial de active astfel cum a fost acesta reglementat la art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003. Mai mult, organele de inspecție fiscală au constatat că, și în situația în care aceste achiziții nu s-ar califica drept ransferuri parțiale de active, societatea nu ar îndeplini condițiile impuse la art. 145 din Legea nr. 571/2003. Organele de inspecție fiscală au constatat că aceste transferuri de active s-au realizat în scopuri fiscale, motiv pentru care au anulat dreptul de deducere al TVA aferentă sumei de 5.577.058 RON, constatând încălcarea prev. art. 128 alin. (7), art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Instanța de fond a citat dispozițiile legale incidente în speță, însă nu a ținut cont de ele la pronunțarea hotărârii. Apreciază că, în mod corect, autoritățile fiscale au reținut faptul că achizițiile de bunuri efectuate de A. S.R.L. au fost realizate în scopuri fiscale, atât imp cât cele două societăți furnizoare au intrat, la solicitarea lor, în procedura insolvenței, tocmai pentru a nu colecta taxă pe valoarea adăugată, a nu achita această taxă la bugetul general consolidat și a fi supuse executării silite. Recurentele nu sunt de acord cu argumentul intimatei, preluat de instanța de fond, potrivit căruia, în speță, a avut loc o achiziție de bunuri destinată realizării de operațiuni taxabile, având în vedere tocmai faptul că bunurile au fost închiriate societății B. S.A.. Din analiza documentelor din dosar, susțin recurentele că, în afară de facturile depuse, societatea nu a anexat niciun fel de document justificativ cum ar fi contracte, procese-verbale de predare-primire a bunurilor care au făcut obiectul închirierii, tarifele practicate etc. Referitor la argumentul intimatei conform căruia tranzacțiile efectuate au fost reale, societatea dovedind intenția de a realiza operațiuni taxabile, acesta nu poate fi reținut în soluționarea favorabilă a cauzei întrucât, așa cum rezultă din temeiurile legale invocate de organele de inspecție fiscală în cuprinsul raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată și de cele precizate de aceastea, organele de inspecție fiscală nu au reîncadrat tranzacția pentru faptul că nu ar exista bunurile sau că tranzacția este fictivă, ci au încadrat livrarea de bunuri în transfer de active, tocmai pentru comportamentul său și al furinzorilor de bunuri cu rea-credință, doar în scop fiscal. Apreciază că transferul unei părți din active nu constituie livrare de bunuri. Totuși, chiar și în situația în care persoana impozabilă și-a exercitat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, organele fiscale vor permite deducerea la beneficiar numai în condițiile în care nu se constată că tranzacțiile au fost efectuate în scopuri fiscale. Or, în speța dedusă judecății, organele de inspecție fiscală au constatat că aceste tranzacții au fost taxate în scopuri fiscale. Mai mult, chiar dacă nu s-ar pune problema că achizițiile reprezintă transfer parțial de active taxat în scopuri fiscale, societatea nu a făcut dovada efectuării achizițiilor în folosul operațiunilor taxabile, astfel încât să fie îndreptățită să își exercite dreptul de deducere, nerespectând condițiile de fond impuse de legea fiscală și chiar dacă B. S.A. și C. S.R.L. au declarat, prin decontul de TVA, taxă pe valoarea adăugată colectată, cele două societăți nu au virat la bugetul general consolidat sumele aferente, principiul neutralității nefiind astfel încălcat. În ceea ce privește principiul proporționalității, apreciază că organele de inspecție fiscală au respectat prevederile legale și nu au impus societății condiții suplimentare care să îngrădească acesteia exercitarea dreptului de deducere și nu au aplicat alte cote decât cele prevăzute de normele legale. În ceea ce privește încălcarea de către organele de inspecție fiscală a principiului certitudinii impunerii, se reține că acesta este reglementat la art. 3 lit. b) din Legea nr. 571/2003. De asemenea, având în vedere principiul de drept conform căruia "accesorium sequitur principale", faptul că societatea datorează taxa pe valoarea adăugată, precum și faptul că aceasta nu aduce argumente referitoare la modul de calcul la obligațiilor accesorii în ceea ce privește perioada de calcul și cota aplicată, solicită respingerea acțiunii ca neîntemeiată și pentru obligațiile fiscale accesorii. În altă ordine de idei, învederează că instanța a încălcat dispozițiile art. 28 din C. proc. pen. În consecință, au solicitat admiterea recursurilor.

Apărările formulate de intimată Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, întrucât hotărârea primei instanțe este legală, față de considerentele arătate în cuprinsul acesteia.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Instanța de fond a reținut în mod corect situația de fapt. Astfel, în perioada octombrie 2013- decembrie 2013, intimata a achiziționat de la B. S.A. și C. S.R.L., o serie de active, respectiv: de la B. S.A., linie abatorizare porci, echipamente depozit frigorific, linie abatorizare vită, linie fabricație preparate din carne, fabrică băuturi alcoolice, teren și hală multifuncțională, teren și depozit frig, linie fabricație băuturi alcoolice, fabrica de preparate carne, abator, atelier spălare ambalaje, depozit ambalaje, fabrica de nutrețuri combinate, depozit cereale 1 și 2, teren și birouri, pentru aceste tranzacții intimata exercitându-și dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în cuantum de 5.272.258 RON; de la C. S.R.L., linie fabricație furaje combinate, fabrica de nutrețuri combinate, pentru aceste tranzacții intimata exercitându-și dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în cuantum de 304.800 RON. Organele de control fiscal au anulat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 128 alin. (7), art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 6 alin. (7) și (8) din H.G. nr. 44/2004. S-a considerat că achizițiile mentionate anterior reprezintă un transfer parțial de active, taxat în scopuri fiscale și, chiar dacă nu ar fi considerat transfer parțial de active, intimata nu a respectat condițiile legale de exercitare a acestui drept. Potrivit dispozițiilor art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, "Transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, și de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăți, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce privește ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege". De asemenea, punctul 6 din H.G. nr. 44/2004, la alin. (7) și (8), prevede că: "(7) (…) Se consideră transfer parțial de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei părți din activele investite într-o anumită ramură a activității economice, dacă acestea constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activități economice separate, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăți.(...) Pentru ca o operațiune să poată fi considerată transfer de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie să intenționeze să desfășoare activitatea economică sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată, și nu să lichideze imediat activitatea respectivă și, după caz, să vândă eventualele stocuri. (8) (…) Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu va fi sancționată de organele de inspecție fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operațiunile în cauză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opțiune, cu excepția situației în care se constată că tranzacția a fost taxată în scopuri fiscale. Din punctul de vedere al instanței de recurs, în acord cu judecătorul fondului, achizițiile de active realizate de intimata-reclamantă nu reprezintă un transfer partial de active, astfel cum este reglementat de prevederile art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ci reprezintă livrare de bunuri. Nu se poate reține argumentul avansat de recurenta-pârâtă în sensul că achizițiile ar fi reprezentat un transfer parțial de active, bazat pe faptul că cele două societăți furnizoare nu au declarat taxa pe valoarea adăugată colectată în decontul de T.V.A. aferent perioadei în care au fost efectuate tranzacțiile, ci ulterior, după data la care au intrat în insolvență, întrucât a trecut o perioadă mare de timp, de peste 6 luni, între data deschiderii procedurii de insolvență și data vânzării activelor, iar operațiunea de vânzare a intervenit în vederea evitării intrării în procedura de insolvență. Contrar susținerilor recurentelor, prima instanță a ținut cont de prevederile legale incidente în speță, astfel cum au fost redate mai sus, realizând o corectă interpretare a acestora. Prima instanță a invocat, prin considerente, Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C - 444/10, prin care s-a statuat că "28. În schimb, nu se poate considera că există un astfel de transfer în sensul prevederii respective fără ca cesionarul să fi dobândit posesia spațiului comercial în cazul în care activitatea economică respectivă constă în exploatarea unui ansamblu indivizibil de bunuri mobile și imobile. În special, în cazul în care spațiul comercial este echipat cu instalații fixe necesare pentru continuarea activității economice, aceste bunuri imobile trebuie să facă parte din elementele înstrăinate pentru a fi vorba despre transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, în sensul celei de A șasea directive." Este evident faptul că intimata-reclamantă a achiziționat respectivele active în vederea obținerii de venituri taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Nu se poate pune problema unor operațiuni cu caracter fictiv, atât timp cât vânzarea activelor de către cele două societăți a avut la bază necesitatea de resurse financiare a celor doi agenți economici, în vederea achitării unor credite contractate înainte de scadență, impuse de către D. S.A., din cauza unor instrumente de debit refuzate. În acest sens, Banca și-a dat acordul prin care intimata-reclamantă a cumpărat activele de la cele două societăți, care figurau ca și garanții aferente creditelor contractate, suma utilizată din vânzarea acestora fiind utilizată în vederea rambursării datoriilor pe care cele două societăți le înregistrau către Bancă. În acest context, văzând documentele semnate și aprobate de Bancă, se impune concluzia potrivit căreia vânzările de active au fost realizate în scop economic, nefiind fictive. Mai mult, cele două societăți au fost supuse unor controale fiscale. În urma acestor controale, inspectorii fiscali au concluzionat că nu au fost constatate deficiențe în ceea ce privește modalitatea de colectare a taxei pe valoarea adăugată în cazul transferurilor de active. Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene este constantă în a statua în sensul că, împrejurarea dacă furnizorul bunurilor a achitat sau nu taxa pe valoarea adăugată datorată către organul fiscal, nu influențează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA; un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil, fiind sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport de elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine (spre exemplificare, C 354/03, C355/03, C484/03, C 414/10, C 285/1). A refuza un drept legal, pentru motivul că nu a fost îndeplinită o formalitate ce nu este determinantă în obținerea dreptului respectiv, echivalează cu nesocotirea principiilor generale stabilite prin jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității și principiul prevalenței asupra formei. Organele de inspecție fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Brăila o sesizare penală cuprinzând constatările incluse în raportul de inspecție fiscală, sesizare înregistrată sub nr. x/2014. La data de 13.07.2016 s-a emis ordonanța de clasare față de reprezentanții reclamantei-intimate, pentru săvârșirea infracțiunii de refuz nejustificat al unei persoane de a prezenta documentele legale și bunurile din patrimoniu în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, faptă prevăzută de art. 4 din Legea nr. 241/2005, stabilire cu rea-credință de către contribuabili a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de rambursări și restituiri de la bugetul general consolidat, faptă prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, faptă prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 și evidențiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, faptă prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005. În cadrul dosarului penal s-a întocmit raportul de expertiză fiscală, una din concluziile expertului fiind faptul că organele fiscale au reținut greșit baza de impozabilă și T.V.A. suplimentară aferentă acestei baze, întrucât aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu poate fi sancționată de organele fiscale prin anularea dreptului de deducere T.V.A, dacă operațiunile în cauză sunt taxabile prin opțiune, conform prevederilor art. 128 alin. (7) și art. 1 alin. (4) din Codul fiscal. Expertul a mai stabilit că suma a fost destinată realizării ulterioare de operațiuni impozabile, astfel cum sunt definite de art. 126 din Codul fiscal, intimata achiziționând construcții și utilaje specializate în producția și conservarea cărnii. S-a concluzionat că intimata a respectat art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind condițiile de deducere a T.V.A. aferent transferurilor de active de la S.C. B. S.A. și S.C. C. S.R.L. iar operațiunile de vânzare s-au efectuat în fapt, regăsindu-se atât scriptic, cât și faptic, în patrimoniul reclamantei, acestea constituind și garanție la creditul contractat de societate. Expertul a efectuat o analiză a facturilor și a constatat că agentul economic a respectat dispozițiile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind condițiile de exercitare a dreptului de deducere a T.V.A. aferent transferurilor de active de la S.C. B. S.A. și S.C. C. S.R.L., iar facturile în cauză conțin informațiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, realitatea și conformitatea operațiunilor fiind confirmată chiar de către organele fiscale în urma controlului încrucișat efectuat la S.C. B. S.A. În consecință, operațiunile nu au caracter fictiv, tranzacțiile efectuate fiind tranzacții obișnuite de rambursare a creditului prin vânzarea garanțiilor mobile și imobile. Nu este de neglijat nici aspectul potrivit căruia procedura de soluționare a contestației fiscale a fost suspendată tocmai pentru că soluționarea acesteia depindea de modul de soluționare a cauzei penale. În acest, sens a fost invocată Hotărârea C.E.D.O. din 21 octombrie 2014 (Cauza Lungu și alții contra României), prin care s-a constatat încălcarea art. 6 § 1 din Convenție ca urmare a nerespectării dreptului la un proces echitabil, prin faptul că instanța a revenit asupra unei chestiuni în litigiu care fusese deja soluționată și care făcuse obiectul unei hotărâri definitive a instanței de drept fiscal. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că, și în ipoteza în care nu există nici identitate de părți, nici identitate de obiect al celor două proceduri interne, totuși procedura fiscală și cea penală vizau aceeași chestiune determinantă pentru soluționarea acestora, respectiv încadrarea juridică a acelorași operațiuni comerciale. De asemenea, s-a constatat că, faptul că pot exista mai multe opinii din partea experților, pe marginea unui subiect, nu reprezintă un motiv suficient pentru a fi adusă atingere principiului securității raporturilor juridice și nu se poate deroga de la acest principiu decât atunci când motive substanțiale și imperioase impun acest lucru. Nu se va reține argumentul avansat de recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în sensul că prima instanță a încălcat dispozițiile art. 28 din C. proc. pen., întrucât instanța nu a avut în vedere doar Ordonanța de clasare, ci a arătat în mod explicit motivele pentru care a apreciat că este relevant raportul de expertiză fiscală efectuat în cadrul dosarului penal. Deși instanța de fond a expus raționamentul pe care l-a avut în vedere la pronunțarea soluției, recurentele-pârâte nu aduc veritabile critici împotriva acestui raționament, rezumându-se, în cea mai mare parte a recursurilor declarate, la a reda cuprinsul întâmpinărilor depuse la dosarul de fond. Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.