ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4278/2018

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 285/10.11.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și obligarea intimatei să reia procedura de soluționare pe fond a contestației formulate de Societatea A. SRL.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 133 din 19 mai 2017 Curtea de Apel Constanța, secția II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Decizia nr. 285/10.11.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației depusă de A. SRL, înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscală sub nr. x/18.08.2016 și a obligat pârâta la soluționarea pe fond a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/15.07.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscală sub nr. x/18.08.2016.

Cererea de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 133 din 19 mai 2017 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În motivele de recurs se arată că în speța de față sunt îndeplinite condițiile prevăzute de disp. art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 referitoare la suspendarea cauzei până la soluționarea laturii penale, întrucât la dosarul cauzei există dovezi suficiente cu privire la legalitatea soluției de suspendare. Prima condiție impusă de textul de lege se referă la faptul că organul care a efectuat activitatea de control să fi formulat o sesizare penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni de către reclamantă. A doua condiție se referă la faptul ca aceste infracțiuni pentru care s-a formulat sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că vânzarea de utilaje către persoanele afiliate, urmată în același timp de închirierea acelorași utilaje demonstrează că acestea erau necesare reclamantei pentru desfășurarea activității principale generatoare de venituri, respectiv activității de salubrizare, a generat costuri suplimentare și TVA deductibilă suplimentară, fapt ce a condus la micșorarea bazei impozabile pentru impozitul pe profit și TVA.

Apărările formulate în cauză. Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 21 mai 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ. În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin rezoluția din 11 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 03 decembrie 2018.

Soluția instanței de recurs Examinând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentul-pârât, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Controlul judiciar declanșat de intimata-reclamantă are ca obiect verificarea legalității Deciziei nr. 285/10.11.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care, în temeiul art. 277 din Legea nr. 207/2015, s-a dispus suspendarea procedurii de soluționare pe cale administrativă a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/15.07.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila. Prima instanță a admis cererea reclamantei și a obligat pârâta la soluționarea pe fond a contestației formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/15.07.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscală sub nr. x/18.08.2016. Soluția primei instanțe este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză. Răspunzând punctual motivelor de recurs, Înalta Curte reține următoarele: În cuprinsul deciziei de suspendare a soluționării contestației pe cale administrativă s-a reținut că: "Între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.07.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/15.07.2016, contestată, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsa interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în speță se pune problema înregistrării de cheltuieli care au la bază operațiuni desfășurate cu persoane afiliate, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat sumă totală de 19.052.164 RON." Instanța de control judiciar reține că dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, prevăd că organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Din conținutul acestor dispoziții legale rezultă că, pentru intervenția măsurii suspendării se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiții: - organele penale să fie sesizate de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni; - constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Cu alte cuvinte, organul de soluționare a contestației poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Sub acest aspect, Înalta Curte constată că decizia contestată nu conține niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluția ce va fi dată în procesul penal ar avea-o în procedura de soluționare a contestației administrative, organul fiscal instrumentator rezumându-se la aspecte generale. Motivarea unei decizii administrativ-fiscale nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conțină și elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarului să cunoască și să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluția din penal o are asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligația motivării actului administrativ reprezintă o cerință de legalitate, constituind o garanție împotriva arbitrariului administrației publice și numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare. Cu privire la prima condiție referitoare la descoperirea unor indicații privind săvârșirea unei infracțiuni, Înalta Curte, în acord cu prima instanță, constată că din actele întocmite de către organul administrativ-fiscal, respectiv: decizia de soluționare a contestației, adresa nr. x/15.07.2016 de sesizare a Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanța, procesul-verbal nr. x/05.07.2016 al Administrației Județene a Finanțelor Publice Brăila, în baza căruia s-a făcut sesizarea sau Raportul de inspecție fiscală nr. x/15.07.2016 nu rezultă că infracțiunile pentru săvârșirea cărora au fost sesizate organele penale ar avea legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Din cuprinsul Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.07.2016 rezultă că organul de control a procedat la reîncadrarea unor tranzacții pe care le-a apreciat ca neavând caracter economic. În cuprinsul deciziei de suspendare a soluționării contestației pe cale administrativă s-a menționat că "din verificarea prin sondaj a tranzacțiilor efectuate cu persoanele afiliate s-a constatat faptul că A. SRL a vândut utilaje necesare desfășurării activității de salubrizare și a încheiat contracte de închiriere cu aceleași firme afiliate pentru aceleași utilaje". În cuprinsul deciziei contestate nu se rețin aspecte ce țin de comportamentul partenerilor contractuali ai A. SRL, respectiv faptul că furnizorii săi nu mai pot fi verificați din diverse motive, cum ar fi pentru că nu funcționează la sediul social declarat, nu au depus declarații informative privind TVA sau alte impozite și taxe, nu au declarat la momentul efectuării livrărilor că sunt inactivi și că nu mai pot fi verificați, comportament care ar fi putut ridica suspiciuni cu privire la documentele justificative ale operațiunilor comerciale care constituie mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Organul de soluționare a contestației a reținut într-adevăr, în cuprinsul deciziei că în speță, multe din operațiunile derulate de contribuabil, supuse analizei organului fiscal, din perspectiva îndeplinirii condițiilor procedurale și de fond pentru recunoașterea dreptului de deducere a TVA și a deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, au fost considerate nereale, în lipsa unor documente justificative, chiar dacă formal erau constatate printr-o factură, înregistrată în evidența contabilă și că ar fi pe deplin justificată stabilirea unei baze de impunere suplimentare pentru TVA, însă aceste considerații sunt de natură a conduce, eventual, la neluarea în considerare a acelor tranzacții apreciate ca fără scop economic sau reîncadrarea unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității și țin de fondul contestației formulate, astfel că nimic nu împiedica organul de soluționare a contestației să soluționeze pe fond contestația cu care a fost sesizat. Așadar, organul de soluționare a contestației era obligat să efectueze verificările legale și să decidă raportat la înscrisurile justificative prezentate de A. SRL, realitatea și natura operațiunilor analizate. De asemenea, Înalta Curte constată că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative, care implică amânarea pe o perioadă consistentă de timp accesul la justiție al intimatei-reclamante, în condițiile în care nu există date sau informații cu privire la soluționarea dosarului penal care a constituit cauza luării măsurii administrative, afectează în mod grav drepturile și interesele legitime ale intimatei, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit. Față de aceste considerente, în mod corect a reținut prima instanță că, nemotivarea actului administrativ fiscal, interpretarea greșita a legii fiscale, calificarea juridică eronată a unor contracte încheiate de A. SRL, cu consecințe asupra aplicării legii fiscale, ignorarea, cu rea credința de către organul fiscal a înscrisurilor (facturi, contracte, rapoarte, situații justificative, s,a.) care atestă și probează realitatea operațiunilor și activităților derulate de societate în perioada analizată, nu justifică suspendarea soluționării contestației, organul de soluționare a contestației fiind obligat să efectueze verificările legale și să decidă raportat la înscrisurile justificate prezentate de A. SRL, realitatea și natura operațiunilor analizate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs. Pentru ansamblul argumentelor prezentate, Înalta Curte în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respinge recursul, ca nefondat.