ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5094/2019

Ședința publică din data de 28 octombrie 2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și înregistrată sub nr. x/23.03.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați, a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 46/16.01.2015 privind atât soluționarea contestației formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de Inspecția fiscală pentru Persoane Juridice nr. x/13.03.2014 (2412/17.03.2014), emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și, implicit, împotriva Raportului de Inspecție fiscala încheiat la data de 13.03.2014, precum și împotriva Procesului-verbal încheiat la data de 11.03.2014 cât și soluționarea contestației formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei nr. 2412/18.09.2014 emisă de Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, solicitând admiterea contestației, anularea Deciziilor atacate cu consecința exonerării societății de plata obligațiilor fiscale stipulate în cuprinsul lor.

Prin sentința nr. 178/CA din 6 octombrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins cererea promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, ca nefondată.

Împotriva sentinței nr. 178/CA din 6 octombrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Aspectele de nelegalitate invocate care au fost încadrate în dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. vizează greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material național și a jurisprudenței comunitare sub aspectul dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată și a diminuării bazei impozabile.

Prin recursul declarat recurenta-reclamantă critică ca nelegală soluția de respingere și de menținere ca legale a actelor fiscale arătându-se că hotărârea a fost dată cu aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor Legii nr. 571/2003.

Primul aspect vizează aplicarea greșită a dispoziției 21 din Legea nr. 571/2003 în privința stabilirii impozitului pe profit și aprecierii nelegale că sumele menționate la pct. 1 lit. a), b), c), e), i), j), k) din raportul de inspecție fiscală nu ar avea caracterul unor cheltuieli deductibile fiscal.

Art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 instituie regula potrivit căreia "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Având în vedere că art. 21 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 reglementează cheltuielile a căror deductibilitate este limitată la anumite niveluri stabilite prin acest act normativ sau prin alte legi speciale, iar art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 indică în mod expres cheltuielile nedeductibile, regula este aceea că toate cheltuielile efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile si care nu figurează la aliniatul 3 al art. 21 (deductibile limitat) sau la aliniatul 4 al aceluiași articol (nedeductibile) vor fi considerate deductibile.

Pe cale de consecință, revenea judecătorului fondului sarcina de a verifica dacă, în speță, cheltuielile la care am făcut referire anterior se regăseau în sfera celor expres și limitativ prevăzute de art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 ca fiind nedeductibile fiscal, căci, în caz contrar și în măsura în care nu se încadrau în cheltuielile cu deductibilitate limitată prevăzute (de asemenea, expres, de art. 21 alin. (3) din Legea nr. 571/2003), ele trebuia a fi prezumate ca având caracter deductibil, în temeiul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În cadrul recursului se arată pentru fiecare sumă aprecierea recurentei în sensul că aceste sume sunt deductibile fiscal invocându-se și concluzia raportului de expertiză și subliniind faptul că în mod nelegal prima instanță a reținut caracterul nedeductibil al acestora pe motiv că prestările de servicii au fost realizate de furnizorii inactivi la data efectuării lor.

În cadrul recursului se invocă aplicarea greșită a dispozițiilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 a prevederilor art. 252 alin. (1) și art. 256 alin. (1) lit. e) din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 și a prevederilor art. 3 în ref. la art. 16 alin. (1) lit. a) din Decretul nr. 167/1958, instanța de fond a reținut ca suma de 6.695.133 RON, contravaloarea a 2.241.179 USD, reprezentând avansul înregistrat la data de 01.01.2006 in contul 419 "Clienți - Creditori", încasat de societatea noastră de la societatea B. Elveția, ar avea caracterul unui venit impozabil, de natură a conduce la majorarea bazei de impozitare și la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar.

Potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare"

Se mai invocă aplicarea eronată a prevederilor art. 252 alin. 1 și art. 256 alin. 1 lit. e) din Reglementările contabile aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009, instanța de fond a reținut că suma de 60.547 RON (menționată la pct. s din raportul de inspecție fiscală), reprezentând o creanță pe care societatea o deținea față de societatea C. S.R.L., ar reprezenta un venit impozabil, astfel că a procedat la majorarea bazei de impunere cu această sumă.

Astfel, potrivit art. 252 alin. (1) din Reglementările arătate, "în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse", iar potrivit art. 256 alin. (1) din aceleași Reglementări, "Veniturile din exploatare cuprind: (...) e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate, penalități contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum și alte venituri din exploatare".

Se invocă și aplicarea eronată a prevederilor art. 145 și 146 din Legea nr. 571/2003 și jurisprudența CJUE în materia exercitării dreptului de deducere a TVA pentru achizițiile de mărfuri efectuate de la furnizorii declarați inactivi anterior sau ulterior desființării operațiunilor în condițiilor în care nu s-a aprobat implicarea societății recurente în o fraudă și deținea o fraudă emisă conform art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Astfel, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003, "(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile (...)".

Potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003, " (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 {...)".

Se solicită admiterea recursului casarea sentinței atacate și rejudecarea în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată și anulării ca nelegale a actelor fiscale contestate.

La dosar intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Finanțelor Publice Constanța a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., în raport de aspectele de nelegalitate invocate Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză soluția de respingere a acțiunii și de menținere a actelor contestate fiind dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material.

Primul aspect de nelegalitate invocat care privește interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. 1 (2) și (4) din Codul fiscal respectiv acceptarea unor cheltuieli efectuate de reclamantă ca fiind deductibile fiscal și stabilirea profitului impozabil în raport de acestea, Curtea îl apreciază ca nefondat.

În cauză prima instanță a făcut o aplicare corectă a dispozițiilor art. 21 alin. 1și (4) din Codul fiscal a făcut o verificare temeinică a pretinsului caracter deductibil a unor cheltuieli și a apreciat motivat în sensul că o parte din cheltuieli nu sunt deductibile fiscal deoarece nu sunt efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile. În mod corect s-a reținut de prima instanță legalitatea impunerii sumei de 717.900 RON impozit pe profit ca urmare a stabilirii unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 4.486.867 RON pentru fiecare au fost calculate majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit.

Față de cheltuielile apreciate ca nedeductibile fiscal, Curtea constată că prima instanță le-a analizat și a concluzionat în mod corect că acestea nu pot fi considerate ca deductibile fiscal pentru mai multe motive:

Primul vizează norma prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. f) care prevede: Veniturile nu sunt deductibile.

f)"cheltuielile în contabilitate care au la bază un document justificativ potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune după caz, potrivit normelor" .

Instanța de fond a făcut în raport de această dispoziție o verificare corectă, pe fiecare sumă contestată a realității operațiunilor ca o condiție de fond a acceptării deductibilității nefiind suficientă existența formală a înregistrării în contabilitate a facturilor. Această apreciere privește cheltuielile apreciate ca nedeductibile în sumă de 622.220 RON, în sumă de 963.937 RON și în sumă de 95.499 RON.

În ceea ce privește cheltuielile nedeductibile în sumă de 8.640 RON și în sumă de 224.133 RON aferente tranzacțiilor efectuate cu societăți radiate sau declarate inactive, prima instanță a apreciat corect în sensul că aceste sume nu sunt deductibile fiscal înlăturând corect susținerea reclamantei-recurente și în recurs în sensul că facturile fac dovada realității tranzacțiilor și a provenienței bunurilor, iar recurenta a fost de bună credință la momentul achiziției bunurilor.

Prima instanță a făcut o corectă analiză și aplicare a dispozițiilor art. 11 alin. (1) și (1)

2

din Codul fiscal în forma în vigoare în perioada 1.01.2006-31.12.2009 apreciind legală măsura autorității fiscale care nu a luat în considerare tranzacțiile efectuate cu societăți care la data tranzacției erau radiate sau declarate inactive.

Rezultă, ca atare, că pentru perioada 1.01.2006 - 31.12.2009, legiuitorul prevedea publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a listei contribuabililor declarați inactivi, fiind astfel evident îndeplinită formalitatea de publicitate susceptibilă să asigure aducerea la cunoștința tuturor persoanelor interesate, situația debitorilor declarați inactivi.

Modificarea art. 11 alin. (1)2 Codul fiscal s-a făcut prin O.U.G. nr. 109/2009 în vigoare de Ia 1.01.2010. Conform acestor modificări, s-a dispus comunicarea Ordinului și a listei contribuabililor declarați inactivi contribuabililor cărora le sunt destinate și persoanelor interesate și afișarea pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Potrivit dispozițiilor art. 3 si 4 din OPANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condițiilor si declararea contribuabililor inactivi, de la data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi fiscale sau alte documente sau formulare tipizate cu regim special, documentele fiscale emise de acesta nu produc efecte din punct de vedere fiscal, iar autoritățile fiscale nu iau in considerare tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui ANAF.

In speța reclamanta a efectuat tranzacții in perioada 18.09.-16.11.2006 cu S.C. D. (contribuabil declarat inactiv începând cu data de 24.08.2006 conform datelor înscrise în MOf. 726/24.08.2006 si radiata la data de 09.07.2010), cu S.C. E. in data de 12.11.2010(societate inactiva din data de 11.06.2009 potrivit OPANF 1167/29.05.2009) si cu S.C. F. societate inactiva din data de 11.06.2009.

Astfel, după data declarării acestor societăți furnizoare facturile emise de acestora societăți, conform prevederilor legale citate, nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, fiind considerate nule de drept.

În ceea ce privește creanța în cuantum de 6.695.133 RON Curtea constată că prima instanță nu a analizat prescripția dreptului societății creditoare B., organul de control apreciind că obligația de restituire a reclamantei s-ar fi prescris.

Dar acest aspect nu infirmă legalitatea soluției deoarece în primul rând această sumă a fost calificată corect din punct de vedere fiscal a fi o sumă impozabilă, iar creditul după intrarea în insolvență a reclamantei s-a înscris pe tabloul definitiv consolidat al creanțelor societății conform Legii nr. 85/2016, recurenta-reclamantă fiind în procedura insolvenței din 29.04.2014 - dosar recurs.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004 va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 178/CA din 6 octombrie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 28 octombrie 2019.