ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 78/2022

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal la data de 17.06.2015, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, anularea Deciziei de impunere nr. x/06.03.2015 și a Deciziei nr. 454/05.05.2015 prin care a fost soluționată contestația prealabilă formulată împotriva deciziei de impunere. În motivarea contestației reclamanta a arătat că prin decizia de impunere nr. x/6.03.2015 au fost stabilite în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. Galați obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 1.200.849 RON defalcate astfel: 304.415 RON cu titlu de impozit pe profit; 47.626 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 26.419 RON reprezentând penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; 621.734 RON reprezentând T.V.A. de plată; 136.357 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și 64.298 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 335 din data de 02 noiembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2015, s-a admis în parte contestația în contencios administrativ promovată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, în contradictoriu cu intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și a fost anulată în parte Decizia de impunere x/06.03.2015 și Decizia de soluționare a contestației nr. 454/05.05.2015 numai în ceea ce privește următoarele sume: 5.059 RON reprezentând TVA aferent garanției de bună execuție; 144.017 RON reprezentând facturi emise de B. S.R.L. și 58.261 RON reprezentând impozit pe profit aferent facturii nr. x/02.07.2014.

Primul recurs exercitat în cauză Împotriva sentinței nr. 335/02.11.2016 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal au promovat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, fiind înregistrat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție la data de 26.01.2017, sub nr. x/2015.

Hotărârea de casare a instanței de recurs Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 6295 din 10 decembrie 2019, a admis recursurile declarate de reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila împotriva sentinței nr. 335 din 02 noiembrie 2016 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal; a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare instanței de fond. Instanța de recurs a reținut, în esență, că hotărârea de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază și există contradicție între considerente și dispozitiv, iar potrivit îndrumărilor acesteia, cu ocazia rejudecării instanța de fond trebuia să aibă în vedere toate motivele invocate de reclamantă în cererea de chemare în judecată și apărările invocate de pârâtă prin întâmpinările formulate, celelalte motive de recurs invocate care se referă la încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, precum și susținerile din întâmpinările depuse în instanța de recurs. În rejudecare cauza a fost înregistrată la 25.05.2020 sub nr. x/2015*.

Hotărârea instanței de fond, pronunțată în rejudecare Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 90 din 20 august 2020, a admis în parte contestația în contencios administrativ promovată de către reclamanta S.C. "A." S.R.L. Brăila, în contradictoriu cu intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila. A anulat în parte decizia de impunere x/06.03.2015 și decizia de soluționare a contestației nr. 454/05.05.2015 numai în ceea ce privește următoarele sume: 58.261 RON reprezentând impozit pe profit aferent facturii x/02.07.2014; 5.059 RON reprezentând TVA aferent garanției de bună execuție; 144.017 RON reprezentând facturi emise de B. S.R.L.; 143.294 RON TVA aferentă transferului de imobil din patrimoniul S.C. C. S.R.L. și D. S.R.L. în patrimoniul S.C. "A." S.R.L., toate aceste sume cu accesoriile aferente. A obligat pârâta D.G.R.F.P. Galați - Serviciul Soluționare Contestații să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere cu privire la suma de 678.024 RON reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii aferente. A respins în rest contestația ca nefondată. A admis cererea formulată de expertul E. și a obligat-o pe reclamantă să plătească suma de 2.448 RON reprezentând supliment onorariu expert. Conform art. 453 alin. (2) C. proc. civ., a obligat pârâta să plătească reclamantei 7500 RON cheltuieli de judecată din totalul de 9148 RON (5000 RON onorariu avocat, 3948 RON onorariu expertiză, 200 RON taxe de timbru).

Calea de atac exercitată în rejudecare Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila, criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și rejudecarea cauzei cu consecința respingerii acțiunii formulate de reclamanta S.C. "A." S.R.L. Brăila ca nefondată. În dezvoltarea primului motiv de recurs, recurenta-pârâtă a susținut, în esență, că în considerentele sentinței recurate nu au fost precizate motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și pe care se întemeiază soluția pronunțată și nici motivele pentru care s-au admis sau au fost respinse apărările părților ori răspunsuri precise la acestea, pe baza probelor administrate în cauză, a argumentelor și raționamentelor juridice, în fapt fiind preluate concluziile expertizei, la care expertul contabil a ajuns aflându-se într-o eroare esențială cu privire la situația atestată de actele din dosar, astfel că au fost încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. De asemenea, s-a invocat și încălcarea art. 22 din C. proc. civ., în sensul că instanța nu a stăruit, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei soluții temeinice și legale. Cu privire la cel de al doilea motiv de recurs arată că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, art. 134 2 , alin. (1) și alin (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cât și ale art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Referitor la anularea obligației de achitare a sumei de 144.017 RON reprezentând TVA din facturi de prestări de servicii de la S.C. B. S.R.L., arată că dispozițiile art. 145 alin. (1) și art. 145 alin. (1^1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare în anul 2014, stipulează că dreptul de deducere a T.V.A. de către beneficiar ia naștere la momentul la care aceasta devine exigibilă, așa încât S.C. A. S.R.L. a dedus în mod eronat această sumă în lunile martie, aprilie și iulie 2014, întrucât în perioada în care s-au efectuat tranzacțiile furnizorul aplica sistemul TVA la încasare, iar facturile nu au fost achitate până la 31.08.2014, dată la care s-a oprit inspecția fiscală. Achitarea lor a fost făcută prin compensare abia în luna octombrie 2014, perioadă care nu a făcut obiectul controlului, iar reclamanta a efectuat regularizarea T.V.A. prin diminuarea din proprie inițiativă a T.V.A. de plată cu suma contestată în decontul întocmit pentru luna februarie 2015. În ceea ce privește obligația de plata a T.V.A. suma de 5,059 RON pentru suma de 26.137 RON reprezentând garanția de buna execuție aferentă facturilor nr. x/27.11.2013 și nr. y/19.12.2013 arată că instanța de fond a încălcat prevederile art. 6, alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, cu modificările și completările ulterioare, art. 134 2 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, întrucât contribuabilul aplică sistemul T.V.A. la încasare, așa încât pentru factura nr. x/19.12.2013 încasată integral în luna februarie 2014 cu O.P. nr. x/18.02.2014, acesta avea obligația de a colecta T.V.A. în suma de 35.586 RON, înscrisă în factura, nefiind justificată cu documente și nici fundamentată cu argumente de fapt și de drept o altă situație fiscală. Referitor la obligația de plată a sumei de 58.261 RON reprezentând impozit pe profit aferent facturii nr. x/02.07.2014, arată că din situația de lucrări prezentată în timpul inspecției fiscale, rezultă ca lucrările de prestări de servicii executate orașului Pogoanele au fost executate în luna iunie 2014 și au fost facturate în luna iulie 2014, cu factura nr. x/02.07.2014, așa încât prin neînregistrarea la perioada la care se referă a veniturilor în suma de 364.132 RON, reclamanta a diminuat profitul impozabil cu suma de 364.132 RON, în Trimestrul II 2014. Cu privire la anularea obligației de achitare a sumei de 143.294 RON reprezentând TVA aferentă transferului de imobil din patrimoniul S.C. C. S.R.L. și D. S.R.L. în patrimoniul S.C. A. S.R.L., menționează că în sentință nu se regăsește o justificare clară și legală privind aprecierea expertului că achizițiile nu se încadrează ca fiind transfer de active potrivit art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, fiind achiziții de bunuri și că reclamanta trebuia să depună o notificare la organul fiscal în conformitate cu dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a T.V.A. În ceea ce privește soluția de obligare la soluționarea pe fond a contestației administrative împotriva sumei de 678.024 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesoriile aferente arată că între stabilirea obligațiilor fiscale determinate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.03.2015, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/06.03.2015, contestată în cauză, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență rezidă în faptul că în cauză se ridică problema realității și legalității operațiunilor desfășurate de societatea comercială, în condițiile în care organul de inspecție fiscală a constatat că agentul economic a evidențiat în actele contabile sau alte documente achiziții de materiale de construcții aferent cărora a înregistrat cheltuieli cu influență asupra impozitului pe profit și T.V.A. deductibilă, fără a avea la bază documente justificative, care, în fapt, nu au existat și trezesc suspiciunea de operațiuni fictive, înregistrate doar în scopul diminuării impozitelor și taxelor datorate bugetului, faptă care se poate încadra în prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată de intimata-reclamantă S.C. "A." S.R.L. Brăila s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței de fond ca legală și temeinică.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., este nefondat în raport de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din același cod, potrivit cărora hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților. În acest context, Înalta Curte subliniază că motivarea hotărârii constituie o garanție pentru părți în fața eventualului arbitrariu judecătoresc, precum și singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar, circumscriindu-se astfel noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Altfel spus, motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă. Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele arătate anterior, întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător și pe larg argumentele care au condus la formarea convingerii sale prin raportare la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății. Înalta Curte reține că în realitate recurenta este nemulțumită de modul în care prima instanță a interpretat și valorificat probele din dosar, în special concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, aspecte care nu se circumscriu unei eventuale nemotivări a hotărârii. În ceea ce privește criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. Înalta Curte reține că susținerile recurentei nu sunt de natură a conduce la concluzia unei greșite aplicări a normelor de drept materiale aplicabile în ceea ce privește obligațiile financiare stabilite în sarcina intimatei-reclamante. Astfel, în ceea ce privește suma de 144.017 RON reprezentând TVA aferent facturilor de prestări de servicii executate de S.C. B. S.R.L., se susține că acest furnizor aplică sistemul de TVA la încasare, așa încât în mod eronat instanța a considerat legală operațiunea prin care reclamanta a dedus TVA înainte de data plății facturilor. Înalta Curte reține că această stare de fapt nu poate conduce la negarea dreptului de deducere, mai ales că în luna octombrie 2014 aceste facturi au fost considerate achitate prin compensare, ci generează în sarcina contribuabilului obligația de plată a dobânzilor și penalitățile la bugetul general consolidat, în cuantum de 11.449 RON, care a fost menținută de către prima instanță. În ceea ce privește suma de 5.059 RON reprezentând TVA suplimentară aferentă facturilor nr. x/27.11.2013 și nr. y/19.12.2013 emise în relația comercială cu S.C. F., Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că suma de 26.137 RON din valoarea acestor facturi reprezintă garanție de bună execuție, ce nu intră în sfera de aplicare a TVA întrucât nu reprezintă o livrare de bunuri/servicii în sensul dispozițiilor art. 126 alin. (1) Codul fiscal. Având în vedere că prin motivele de casare nu se formulează un motiv concret de nelegalitate a sentinței atacate cu privire la acest aspect, recurenta limitându-se doar la indicarea acelorași dispoziții legale invocate și în fața instanței de fond, fără a indica însă în ce mod acestea au fost greșit aplicate, Înalta constata că critica este nefondată. Referitor la suma de 58.261 RON, reprezentând impozit pe profit aferent facturii nr. x/02.07.2014, criticile recurentei se circumscriu faptului că aceasta a fost emisă în luna iulie deși lucrările au fost executate în luna iunie, iar în acest mod a fost diminuat profitul impozabil pentru trimestrul II 2014. Înalta Curte reține, pe de o parte, că factura a fost emisă potrivit condițiilor contractuale, după acceptarea situației de lucrări de către beneficiar iar, pe de altă parte, că dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, indicate de către recurentă ca fiind încălcate, se referă la modul de calcul al venitului impozabil raportat un an calendaristic, nefiind arătat în concret modul în care aceste dispoziții au fost greșit aplicate, critica fiind nefondată. În ceea ce privește transferul imobilului din patrimoniul S.C. C. S.R.L. și D. S.R.L. în patrimoniul S.C. A. S.R.L. Înalta Curte reține că motivarea recurentei se rezumă la a arăta că nu își însușește motivele de anulare a obligației de plată a sumei de 143.294 RON întrucât nu conțin o motivație clară a faptului că acest transfer nu este un transfer de active și că își menține punctul de vedere în sensul că intimata-reclamantă nu are dreptul de deducere a TVA pentru că operațiunea se circumscrie unui transfer de active, fiind aplicabile dispozițiile art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, nefiind formulate veritabile critici de nelegalitate sub acest aspect. În condițiile în care, așa cum s-a arătat la analiza primului motiv de casare, hotărârea instanței de fond este motivată pe larg atât cu privire la toate aspectele deduse judecății, cât și cu privire la acest transfer, făcându-se totodată aplicare jurisprudenței europene în materie, iar motivele de recurs nu conțin elemente concrete, care să poată fi circumscrise unei încălcări a dispozițiilor legale pe care instanța și-a întemeiat soluția, critica va fi, de asemenea, înlăturată ca nefondată. În ceea ce privește soluția de obligare a recurentei la soluționarea pe fond a contestației administrative împotriva sumei de 678.024 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesoriile aferente, Înalta Curte reține că pentru a fi dispusă măsura suspendării soluționării contestației administrative de către organul de soluționare a contestației, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ condițiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existența indiciilor privind săvârșirea unei infracțiuni iar constatarea săvârșirii infracțiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În cauză, contrar susținerilor recurentei, se constată că este îndeplinită doar prima condiție, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu s-a arătat motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale contestate în procedura administrativă și stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni și care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura situația operațiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate accepta că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni, întrucât acesta este în măsură să verifice el însuși aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, criticile fiind astfel nefondate. În acest sens, Înalta Curte mai reține și că în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (27.03.2015) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă în sens procesual penal, consecința fiind amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aducându-se astfel atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Temeiul legal al soluției adoptate de instanța de recurs Pentru argumentele expuse la pct. 8 din prezenta decizie, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004, cu modificările și completările ulterioare, precum și cele ale art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat și va obliga recurenta la plata cheltuielilor de judecată. PENTRU ACESTE MOTIVE,