ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2994/2021

Ședința publică din data de 19 mai 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția pentru cauze de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați a chemat în judecată pârâtele D.G.R.F.P. Galați și A.J.F.P. Galați solicitând anularea Deciziei nr. 668/02.10.2017, cu consecința: obligării pârâtelor la soluționarea pe fond a contestației cu privire la pct. A.1, B.1 și B.3 în termen de 10 zile de la data rămânerii definitive a hotărârii în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004; obligării organului de soluționare, în temeiul art. 18 alin. (1) și alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalități către reclamantă în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță; anulării pct. A.2, B.2 și B.4 din decizia de soluționare a contestației, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.06.2017 și a Deciziilor nr. 1794/28.07.2017, cu consecința exonerării societății de la plata sumei totale de 505.994 RON din care: 156.895 RON impozit pe profit, 62.499 RON dobânzi și 19.789 RON penalități de întârziere aferente impozit pe profit, 176.665 RON TVA, 64.186 RON dobânzi și 23.672 RON penalități de întârziere aferente TVA, 2288 RON penalități nedeclarare; obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluția primei instanțe

Prin sentința nr. 183/2018 din 14 decembrie 2018, Curtea de Galați, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea având ca obiect "anulare act administrativ", promovată de către reclamanta S.C. A. S.R.L. Galați, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați, a anulat pct. A 1, B 1 și B 3 din Decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017, emisă de către D.G.R.F.P. Galați, a obligat pârâta D.G.R.F.P. Galați să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă cu privire la pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 în termen de 30 zile de la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri, a obligat pârâta la plata de penalități către reclamantă în cuantum de 1000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță, a anulat în parte pct. A 2, B 2 și B 4 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017, emisă de către D.G.R.F.P. Galați în ceea ce privește impozitul pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar precum și în ceea ce privește dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente, a anulat în parte decizia de impunere nr. x din 30.06.2017, emisă de A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale, respectiv impozitul pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, a anulat în parte deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente impozitului pe profit de 11516,9 RON si TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galați, a exonerat reclamanta de la plata impozitului pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON, precum și de la plata accesoriilor reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și de nedeclarare aferente stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 și deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați, a menținut celelalte dispoziții ale deciziilor contestate, a obligat pârâtele D.G.R.F.P. Galați și A.J.F.P. Galați în solidar să plătească reclamantei suma de 100 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxa judiciară, a obligat pârâtele D.G.R.F.P. Galați și A.J.F.P. Galați în solidar să plătească expertului judiciar fiscal B. suma de 2730 RON reprezentând diferența onorariu .

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, în condițiile art. 483 C. proc. civ., recurenta - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați (în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați) a declarat recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând fie casarea cu trimitere spre rejudecare, fie modificarea sentinței recurate și, prin rejudecarea litigiului, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată.

În susținerea primului motiv de recurs, s-a arătat că hotărârea instanței de fond nu conține considerentele pentru care au fost ignorate total apărările pârâtei, fiind reținute doar apărările reclamantei, astfel fiind încălcate dispozițiile imperative ale art. 425 alin. (1) pct. b) N. C. proc. civ.. arată recurenta că, în cuprinsul sentinței recurate, instanța de fond a menționat împrejurarea că pârâtele nu ar fi formulat întâmpinare, cu toate că acest act de procedură ar fi fost depus la dosar, la data de 08.01.2018, iar concluziile scrise au fost depuse la data de 12.12.2018, așa cum rezultă din dovezile anexate cererii de recurs.

Așadar, prin omisiunea instanței de fond de a analiza și cerceta apărările invocate de pârâte prin întâmpinare, în mod efectiv și concret, prin considerentele hotărârii recurate, au fost nesocotite în litigiu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ., fiind încălcat dreptul pârâtelor la un proces echitabil.

În opinia recurentei, Curtea de Apel Galați nu a observat faptul că, pentru a dispune măsura administrativă a suspendării plângerii administrative, conform dreptului de apreciere al autorității fiscale prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, întrucât în cauză se pune problema realității operațiunilor ce au generat înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor care au diminuat baza impozabilă în anul 2014 și anul 2015 și, respectiv, s-a dedus nelegal T.V.A. aferentă, organele fiscale s-au raportat la proporționalitate și la celelalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, tocmai în scopul de a evita excesul de putere și de a arăta imparțialitate.

În acest context, este de neînțeles cum instanța de fond a obligat pârâta la plata de penalități către reclamantă în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță, raportând-se la maximul prevăzut de art. 906 alin. (2) C. proc. civ., în situația în care reclamanta a încălcat principiul bunei-credințe, prevăzut de art. 12 Codul de procedură fiscală, și nu organul fiscal.

Este evident că instanța de fond a omis faptul că reclamanta avea la îndemână acțiunea de suspendare a executării actului administrativ fiscal în. temeiul Legii 554/2004, așa cum este prevăzut și în disp. art. 278 Codul de procedură fiscală; mai mult, în opinia recurentei, potrivit O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015, cu privire la suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, potrivit pct. .10.5 la soluționarea contestațiilor, organele de soluționare se vor pronunța și în raport cu motivarea rezoluțiilor de scoatere de sub urmărire penală, neîncepere sau încetare a urmăririi penale, expertizelor efectuate în cauză, precum și în raport cu considerentele cuprinse în hotărârile pronunțate de instanța de judecată, în măsura în care au implicații asupra efectelor fiscale.

Acordarea unor penalități în cuantumul ridicat arătat apare, în opinia recurentelor, ca fiind o decizie arbitrară, avându-se în vedere faptul că, între stabilirea obligațiilor fiscale în cuantum de 620.070 RON și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei în calea administrativă; se susține că, în mod legal, s-a procedat la suspendarea soluționării acestui capăt de cerere, neputând fi ignorate cercetările organelor penate, existând posibilitatea de a se ajunge la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele ce ar putea decurge din această situație.

Tot în susținerea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., recurenta a arătat că instanța de fond ar fi dispus anularea în parte a pct. A2, B2 și B4 din decizia contestată doar în ceea ce privește impozitul pe profit de 11.516,9 RON și T.V.A. de 156.575,4 RON stabilite suplimentar, curtea de apel având de analizat dacă A. S.R.L. a facturat către Glia S.A. arenda, raportat la cantitatea corectă pentru terenul agricol aflat în exploatare, arendă ce constituie baza de impozitare întrucât instanța a reținut că organele fiscale au procedat la estimarea bazei impozabile și implicit la calcularea TVA aferentă diferenței stabilite suplimentar și nu la ajustarea TVA, la recalcularea TVA.

Susține recurenta că, așa cum rezultă din contestația administrativă formulată, depusă la dosarul cauzei, chiar reclamanta a contestat modul de calcul al cantității de grâu acordată ca arendă și nu faptul că operațiunea ar fi fost scutită de TVA, în contestația respectivă, nefăcându-se referire la scutirea de TVA a operațiunii de arendă, astfel că judecătorul de la fond s-a pronunțat asupra unor lucruri care nu s-au cerut, ori s-a dat mai mult decât s-a cerut, fiind consecința nerespectării principiului disponibilității, potrivit căruia cel care stabilește limitele judecății este reclamantul, prin obiectul cererii de chemare în judecată, respectiv pretenția concret formulată.

O altă critică invocată în susținerea aceluiași motiv de casare se referă la faptul că prima instanță ar fi considerat greșit că organele fiscale au procedat eronat la estimarea bazei impozabile și implicit la calcularea TVA, întrucât ar fi avut obligația de a compara arenda în raporturile juridice S.C. A. S.A. - Glia S.A. doar cu tranzacția cea mai apropiată, respectiv contractul încheiat de S.C. Glia cu o entitate independentă- Consiliul Județean Brăila în care arenda a fost stabilită la 414,4 kg/ha pentru o suprafață comparabilă ca întindere și poziționare geografică, neputând lua în considerare arenda practicată de către alte societăți comerciale în raporturile cu persoane fizice pentru suprafețe de teren reduse ca întindere.

În opinia recurentei, a fost ignorat faptul că reclamanta trebuia să factureze arendă afiliatului S.C. Glia S.A., conform principiului prețului pieții, nivelul arendei stabilite între cei doi contribuabili fiind sub nivelul arendei practicate în zona agricolă respectivă. Astfel, în mod corect echipa de inspecție fiscală, a stabilit un nivel mediu al arendei de 600 kg grâu/ha, procedând-se la calcularea arendei care ar fi trebuit facturată afiliatului, stabilindu-se astfel venituri suplimentare în cuantum de 746.900 RON.

Pe de altă parte, în mod greșit instanța de fond ar fi procedat la recalcularea impozitului pe profit aferent operațiunilor dintre S.C. A. S.R.L. și Glia S.A. pentru perioada 2011-2016 cu luarea în considerare a unei arende de 414,4 kg/ha, fără a fi observat faptul că, prin adresa nr. x/19.05.2017, organele.de inspecție fiscală au solicitat S.C. Glia S.A. Brăila, copii după cererile unice de plată privind subvenții agricole acordate pe suprafață, cu anexele aferente pentru perioada 2010 - 2016. Astfel, întrucât S.C. Glia S.A. a solicitat și primit subvenții agricole, rezultă că terenul agricol aparținând reclamantei a fost lucrat de către aceasta însă, în mod greșit, instanța de fond nu ar fi aplicat în cauză prevederile art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Așa cum rezultă din documentația depusă la dosarul cauzei, care nu a fost analizată de instanța de fond, organele fiscale au remarcat că pentru perioada 2011-2012 nu există vreun reper privind arenda; în conformitate cu prevederile art. 58 alin. (1) și art. 64 din Legea. 207/2015, organele fiscale au stabilit nivelul mediu al arendei practicate în zonă la 600 kg grâu/ha, luând în calcul, pentru perioada aferentă anilor agricoli 2010 -2011, 2011 -2012, 2012 -2013, în care nu a existat un contract de arendă încheiat între reclamantă, ca proprietară a terenurilor și arendaș.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea ca nefondat a recursului.

Referitor la prima critică în sensul că hotărârea recurată nu ar conține considerentele pentru care au fost ignorate apărările pârâtelor, precum și că le-ar fi fost încălcat pârâtelor dreptul la un proces echitabil, apreciază că nu pot fi reținute aceste susțineri, în condițiile în care hotărârea recurată a fost amplu motivată, iar mențiunea referitoare la nedepunerea întâmpinării ar fi o simpla eroare materială ce nu ar putea fi îndreptată pe calea recursului.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., intimata a arătat că lipsa oricăror indicii sau suspiciuni rezonabile din partea organului fiscal asupra unui tip de infracțiune permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare pe o perioadă nedeterminată a soluționării contestației administrativ-fiscale și, dată fiind durata în general îndelungată de soluționare a laturii penale, în special în dosare cu componentă economică, existența juridică a contribuabilului este pusă sub semnul întrebării, deoarece decizia de impunere deja emisă este executorie, putând conduce la o excludere de pe piața relevantă geografic și comercial, impusă de organul fiscal, cu privire la persoana juridică respectivă (sentința civilă nr. 3284/28.10.2016 pronunțată de Curtea de Apel București în dosarul nr. x/2015, definitivă prin decizia civilă nr. 1355 din 14.03.2019 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție).

De asemenea, susține intimata, în mod legal a reținut instanța de fond că, pentru determinarea prețului de piață, este incident și pct. 25 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal 2003, respectiv pct. 5 din Normele de aplicare a Codul fiscal 2015, sens în care organele fiscale aveau obligația de a compara arenda în raporturile juridice A. - Glia doar cu tranzacția cea mai apropiată din punct de vedere al criteriilor reglementate de legiuitor. De aceea, în mod corect a reținut instanța de fond că tranzacția cea mai apropiată din punct de vedere al comparabilității este contractul încheiat de Glia S.A. cu o entitate independentă, respectiv Consiliul Județean Brăila, în cauză fiind administrată inclusiv o probă cu expertiză agricolă care a stabilit un nivel de arendă inferior chiar celui reținut de instanță, expertiză îndepărtată de instanța de fond, aspect asupra căruia recurenta nu a efectuat nicio mențiune.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând hotărârea prin prisma motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. și analizat cu prioritate, Înalta Curte constată caracterul fondat al recursului din această perspectivă, pentru considerentele următoare:

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Se impune a se preciza mai întâi faptul că importanța unei hotărâri judecătorești rezidă nu doar în faptul de a fi soluționat un raport juridic litigios, dar și în rezonanța socială pe care o produce; instituind ordinea de drept și având valența unui înscris autentic, o hotărâre judecătorească trebuie, în integralitatea ei, să impună respect, astfel încât să consolideze conștiința juridică și încrederea oamenilor în justiție.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanței, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă, în motivarea sa, argumentele pro și contra care au format, în fapt si în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile si apărările părților iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar, fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor textului de lege anterior menționat. Motivarea este, așadar, un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar, de legalitate si temeinicie.

În practica instanței supreme (de ex., Decizia nr. 4362/17 oct. 2018, S. a II-a civ., Dec. 1025/15 mai 2019, S. a II-a civ etc.), dar și în doctrina de specialitate (de ex., "Drept procesual civil - ediția a 5-a revizuită și adăugită", G. Boroi, M. Stancu, p.673, editura Hamangiu, 2020), s-a arătat frecvent faptul că motivarea soluției, cea mai întinsă parte a unei hotărâri judecătorești, trebuie să fie precisă și necontradictorie, astfel încât din ea să rezulte justețea soluției pronunțate, presupunând răspunsuri precise la toate capetele de cerere și la toate apărările formulate, pe baza tuturor probelor administrate, a argumentelor și raționamentelor juridice, a principiilor și a regulilor de drept substanțial și procedural; dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, aceasta având obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor si elementelor de probă, cel puțin pentru a le aprecia pertinența, iar realitatea acestui demers și efectivitatea lui trebuie să se reflecte în considerente, neputând fi rezultatul unei presupuneri.

Pe de altă parte, tot din punct de vedere teoretic, se impune a se preciza și faptul că, potrivit aceluiași text de lege anterior citat, în considerentele unei hotărâri se vor arata și obiectul cererii, susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate; este de la sine înțeles că cea mai importantă parte a hotărârii trebuie să fie aceea prin care judecătorul, prin propriile argumente, justifică soluția către care a optat.

Așadar, obligația de motivare a unei hotărâri trebuie înțeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil și de a susține hotărârea luată, ceea ce nu presupune neapărat un răspuns la toate argumentele invocate de părți, dar nici ignorarea lor, ci o expunere a argumentelor fundamentale care, prin conținutul lor, sunt susceptibile să influențeze soluția, exprimate într-o manieră clară, printr-o structură rațională a hotărârii și un limbaj simplu și accesibil.

Din analiza conținutului sentinței recurate, rezultă că aceasta nu corespunde, în cea mai mare parte a sa, exigențelor expuse anterior și nici nu face dovada unui examen efectiv și serios al argumentelor fundamentale prezentate de părți și nici al probelor administrate, pentru motivele ce vor fi expuse în continuare.

Se impune a se preciza încă o dată faptul că redactarea unei hotărâri pe numeroase pagini, nu echivalează totdeauna cu motivarea reală a acesteia; ceea ce interesează este exact motivarea proprie judecătorului, pentru care adoptă soluția respectivă, considerentele reprezentând explicitarea soluției din dispozitiv, sprijinul necesar al acestuia, făcând corp comun cu dispozitivul și intrând deopotrivă în autoritatea de lucru judecat, raportat la părțile din dosar și la obiectul cauzei.

Este, însă, adevărat că, așa cum a reținut instanța supremă, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență (Decizia nr. 3338 din 11 aprilie 2011, S. civilă și de proprietate intelectuală), dar ea trebuie să ilustreze reala și eficienta analiză pe care judecătorul o face raporturilor juridice dintre părți, prin prisma susținerilor, apărărilor și probelor de la dosar, examen pe care judecătorul de primă instanță nu l-a realizat în prezenta cauză, argumentația sa fiind eliptică, formală și lipsită de capacitatea de a oferi părților garanția unui proces echitabil, în ceea ce privește capetele de cerere din perspectiva cărora, sentința va fi casată pentru viciul nemotivării, fiind vorba, mai întâi, de capetele de cerere referitoare la impozitul pe profit și TVA stabilite suplimentar precum și în ceea ce privește dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare, în limita în care pretențiile au fost considerate ca fiind întemeiate.

Astfel, așa cum au arătat recurentele-pârâte, împrejurarea că instanța de fond nu a avut în vedere și nu a analizat în niciun fel susținerile acestora este întărită și de aceea că, în cuprinsul sentinței recurate (pagina 3), curtea de apel a consemnat că acestea nu ar fi formulat întâmpinare cu toate că actul procesual în cauză a fost depus la dosarul cauzei, la data de 08.01.2018, organul fiscal formulând și concluziile scrise ce au fost atașate la data de 12.12.2018, așa cum rezultă din dovezile depuse în recurs de către recurente; această împrejurare nu poate fi apreciată ca o simplă eroare materială, așa cum susține reclamanta, câtă vreme, în conținutul hotărârii, nu se regăsesc argumentele pentru care mare parte din apărările organelor fiscale au fost ignorate. Mai mult decît atât, din considerentele sentinței, nu reies cu claritate și nu sunt relevate suficient argumentele pentru care au fost înlăturate anumite puncte de vedere ale experților fiscal și agricol, în timp ce, cu privire la alte aspecte, a fost validat punctul de vedere expus în lucrările de specialitate.

În contextul expus, se reține că judecătorul fondului nu a analizat și nu a argumentat de ce a înlăturat punctul de vedere al organelor fiscale în sensul că reclamanta trebuia să factureze arendă afiliatului S.C. Glia S.A., conform principiului prețului pieții, nivelul arendei stabilite între cei doi contribuabili fiind sub nivelul arendei practicată în zona agricolă respectivă și de ce nivelul mediu al arendei de 600 kg grâu/ha, stabilit de organele fiscale nu este corect. De asemenea, nu a argumentat suficient de convingător de ce, pentru perioada aferentă anilor agricoli 2010 - 2013, și-a însușit concluziile expertului fiscal în sensul că reclamanta nu trebuia să colecteze TVA și nu datorează TVA, considerând, fără a argumenta, ca fiind lipsită de relevanță împrejurarea că, ulterior pentru perioada aferentă anilor agricoli 2013-2016, societatea a optat pentru taxarea operațiunii de arendare și a încasat TVA aferent.

De asemenea, în ceea ce privește recalcularea impozitului pe profit aferent operațiunilor dintre S.C. A. S.R.L. și Glia S.A. pentru perioada 2011-2016, instanța de fond a luat în considerare o arendă de 414,4 kg/ha, fără a avea în vedere și, eventual, a înlătura apărările organelor fiscale în sensul că S.C. Glia S.A. a solicitat și primit subvenții agricole pentru perioada respectivă, de unde rezultă că terenul agricol aparținând reclamantei a fost lucrat de către aceasta, că cele două societăți sunt afiliate, împrejurare ce ar fi trebuit să atragă incidența în cauză a prevederile art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora "tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului prețului pieței libere, potrivit căruia tranzacțiile între persoanele afiliate se efectuează în condițiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relațiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente"; or, pârâtele s-au apărat prin aceea că, pe baza informațiilor solicitate, au stabilit nivelul mediu al arendei practicate în zonă la 600 kg grâu/ha, luând în calcul pentru perioada aferentă anilor agricoli 2010 -2011, 2011 -2012, 2012 -2013, în care nu a existat un contract de arendă încheiat între reclamantă, ca proprietară a terenurilor și arendaș, nivelul arendei practicate, între 500-800 kg grâu/ha, fără ca judecătorul fondului să argumenteze de ce a considerat această estimare ca fiind neadecvată și fără a analiza și înlătura argumentele pârâtelor.

În ceea ce privește capetele de cerere care vizează anularea pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017, emisă de către D.G.R.F.P. Galați și obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Galați să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă cu privire la pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 în termen de 30 zile de la data rămânerii definitive a sentinței, Înalta Curte va menține soluția și considerentele judecătorului de primă instanță, sentința nefiind afectată de viciul nemotivării din această perspectivă, iar soluția fiind temeinică și legală, astfel că susținerile recurentei inclusiv în ceea ce privește incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., cu privire la modul de soluționare a acestui capăt de cerere, sunt nefondate.

Astfel, cu privire la acest capăt de cerere, se reține că, în privința sumei totale de 620.070 RON, din care: 248.028 RON impozit pe profit și 372.042 RON taxă pe valoarea adăugată, organele de inspecție fiscală au apreciat că acest prejudiciu adus bugetului general consolidat este rezultatul unor inadvertențe de natură fiscală, iar efectuarea acestui tip de cheltuială reprezintă o operațiune care nu are conținut economic și care nu putea fi utilizată în mod normal în cadrul unor practici economice obișnuite, fapt care poate întruni și elementele constitutive ale infracțiunilor de natură economico-financiară prevăzute în Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, republicată, cu modificările și completările ulterioare și, în consecință, au înaintat sesizarea penală nr. 1793/07.07.2017 către Parchetul de pe lângă Tribunalul Galați.

Organele de soluționare a contestației administrative au apreciat că, între stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare de plată - ca prejudiciu adus bugetului de stat, în sumă totală de 620.070 RON (reprezentând 248.028 RON impozit pe profit și 372.042 RON taxă pe valoarea adăugată) - stabilite prin Decizia de impunere nr. x/30.06.2017, contestată, (emisă în baza constatărilor consemnate atât în Raportul de inspecție fiscală nr. x/30.06.2017 cât și în Procesul-verbal nr. x/30.06.2017) și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Așa cum a apreciat instanța de fond, ipoteza de suspendare a procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, se referă la o situație de excepție, care nu poate fi generalizată de fiecare dată când organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor asupra săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Conform art. 277 din Legea nr. 207/2015, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control, a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, sesizarea organelor penale trebuind să aibă în vedere mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporționalității.

Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative, este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre obligațiile bugetare stabilite prin decizia de impunere și stabilirea caracterului infracțional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative.

Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă analiză a acestei cerințe, reținând că nu este îndeplinită condiția ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluționarea contestației administrative și că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al achizițiilor evidențiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni.

Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare.

Raportând aceste garanții la susținerile recurentei-pârâte privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantei.

De asemenea, fără a aduce atingere fondului raportului fiscal, instanța de control judiciar, în acord cu prima instanță, nu poate omite o serie de aspecte ce rezultă din chiar motivarea organului fiscal la luarea măsurii și care nu justifică legătura de interdependență dintre faptele ce fac obiectul cercetării penale și soluționarea contestației fiscale.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată, însă, că, în legătură cu acest capăt de cerere, curtea de apel nu a argumentat rezonabil pentru ce s-ar impune obligarea pârâtei titulară a obligației de a soluționa contestația pe fond, la plata de penalități către reclamantă, în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite, în baza art. 18 alin. (1) si 5 din Legea nr. 554/2004, simpla trimitere la dreptul reclamantei la soluționarea în termen rezonabil a cererii sale și la presupusul prejudiciu ce i s-ar produce prin menținerea incertitudinii, nefiind suficientă pentru aplicarea acestei sancțiuni și nici convingătoare, în condițiile în care măsura suspendării soluționării contestației este prevăzută de textele de lege citate, iar judecătorul nu a avut niciun argument să considere că organul fiscal nu va proceda, într-un termen rezonabil la executarea respectivei obligații, după rămânerea definitivă a soluției instanței în legătură cu acest aspect.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru toate considerentele arătate, întrucât instanța de fond nu a realizat o reală cercetarea a fondului cauzei, hotărârea fiind nemotivată din perspectiva aspectelor evidențiate, Înalta Curte, potrivit dispozițiilor art. 497, 498 alin. (2) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în rejudecare urmând a se analiza și aspectele de fond invocate în susținerea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. și pe care Înalta Curte nu le-a mai analizat, față de soluția casării cu trimitere. De asemenea, va menține soluția primului judecător, din perspectiva capătului de cerere și a argumentelor anterior evidențiate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentele - pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței nr. 183/2018 din 14 decembrie 2018 pronunțată de Curtea de Galați, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță, în ceea ce privește capetele de cerere care vizează: obligarea pârâtei la plata de penalități către reclamantă în cuantum de 1000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situația neîndeplinirii în termen a obligațiilor stabilite de instanță; anularea în parte a pct. A 2, B 2 și B 4 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 emisă de către D.G.R.F.P. Galați în ceea ce privește impozitul pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar precum și în ceea ce privește dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente; anularea în parte a deciziei de impunere nr. x din 30.06.2017, emisă de A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale, respectiv impozitul pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei; anularea în parte a deciziilor cu nr. 1794/28.07.2017, emise de către A.J.F.P. Galați în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzile, penalitățile de întârziere și de nedeclarare aferente impozitului pe profit de 11516,9 RON si TVA de 156575,4 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 emisă de A.J.F.P. Galați; exonerarea reclamantei de la plata impozitului pe profit de 11516,9 RON și TVA de 156575,4 RON, precum și de la plata accesoriilor reprezentând dobânzi, penalități de întârziere și de nedeclarare aferente stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. x din 30.06.2017 și deciziile cu nr. 1794/28.07.2017 emise de către A.J.F.P. Galați .

Menține în rest soluția instanței de fond în ceea ce privește capetele de cerere care vizează anularea pct. A 1, B 1 și B 3 din decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017, emisă de către D.G.R.F.P. Galați și obligarea pârâtei D.G.R.F.P. Galați să soluționeze contestația administrativă formulată de reclamantă cu privire la pct. A 1, B 1 și B 3 din Decizia de soluționare a contestației nr. 668/02.10.2017 în termen de 30 zile de la data rămânerii definitive a prezentei hotărâri.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 mai 2021.