ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1327/2021

Ședința publică din data de 03 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, la data de 18.05.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâții: Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații: anularea Deciziei nr. 1158 din data de 18.11.2015 privind soluționarea Contestației fiscale formulate de B. ("Decizia de soluționare") emisă de DGRFP Galați; anularea in tot a Deciziei de impunere nr. x/23.06.2015 ("Decizia de impunere") și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală x/23.06.2015 ("Raportul de inspecție fiscală" sau "RIF",), cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere, în cuantum total de 1.093.443 RON, compus din sumele de 735.680 RON, reprezentând impozit pe profit și 357.763 RON reprezentând accesorii, din care majorări de întârziere/dobânzi în cuantum de 235.011 RON și penalități de întârziere în cuantum de 122.752 RON, cu consecința exonerării Societății de la plata sumelor mai sus amintite; precum si in privința diminuării pierderii fiscale cu suma de 4.511.111 RON, pentru perioada 01.01.2008 - 31.12.2013 cu consecința obligării organului fiscal la recalcularea pierderii fiscale.

Totodată, a mai solicitat recunoașterea dreptului Societății la restituirea sumei totale de 1.093.443 RON, reprezentând obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin Decizia de impunere, achitate prin Ordinele de plată TVUAXK, TVV067 și TVV06C din 13.07.2015 și nedatorate, ca urmare a anulării acesteia; obligarea DGAMC la restituirea efectivă a sumei de 1.093.443 RON achitată prin ordinele de plată mai sus menționate; obligarea ambelor pârâte, în temeiul art. 453 din C. proc. civ., la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința civilă nr. 4746 din 5 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-au respins excepțiile lipsei calității procesual pasive, invocate de pârâții Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, ca neîntemeiate.

Totodată, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii București, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 4746 din 5 decembrie 2017, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate, iar în rejudecare admiterea cererii astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac exercitate, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit o serie de norme de drept material incidente cauzei.

În opinia recurentei-reclamante, în raport de data începerii inspecției fiscale -10.07.2014 - organele fiscale nu puteau controla modul în care societatea și-a îndeplinit obligațiile fiscale anterioare anului 2009, întrucât termenul de prescripție începe să curgă de la momentul constituirii bazei de impunere care le generează. În speță, termenul de prescripție pentru obligațiile fiscale aferente anului 2008 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2009 (baza de impunere, și anume profitul anului 2008, fiind constituit la finalul anului 2008) și s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2014, cu mai mult de 6 luni înainte ca inspecția fiscală să înceapă.

Astfel, instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 23 și 91 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu art. 19 alin. (1) și art. 16 alin. (1) din același act normativ cu privire la incidența prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare și de a proceda la diminuarea pierderii fiscale pentru anul 2008.

Referitor la depășirea duratei legale maxime a inspecției fiscale, a arătat că instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 104 alin. (2) Cod procedură fiscală din 2003, în sensul că, a reținut că termenul de 6 luni este un termen de recomandare, deși nu există nicio dispoziție legală care să justifice calificarea dată acestui termen, soluția fiind contrară și dispozițiilor art. 2 alin. (3) Codul de procedură fiscală și art. 185 alin. (1) Cod procedură civilă.

Sub acest aspect a arătat că instituirea unei durate maxime a inspecției fiscale are ca scop protejarea contribuabilului în acord cu principiul neafectării activității acestuia, vătămarea cauzată în cauză prin depășirea duratei maxime fiind evidentă, constând în acumularea obligațiilor fiscale accesorii pe tot intervalul de timp după expirarea duratei și până la emiterea actului de impunere, aspecte ignorate de instanța de fond.

În ceea ce privește cheltuielile în cuantum de 4.511.111 RON reprezentând decontarea între societățile din grup a veniturilor și cheltuielilor aferente operațiunilor de transport internațional, a arătat că hotărârea recurată este dată cu încălcarea prevederilor art. 969 C. civ. de la 1865, a prevederilor art. 105 alin. (1), art. 59 alin. (4) și art. 7 alin. (2) și (3) din Codul de procedură fiscală din 2003, ceea ce a condus la interpretarea eronată a dispozițiilor pct. 3 din Anexa 1 la OMEF nr. 3512/2008 coroborate cu art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal din 2003.

În acest sens, a arătat că, deși instanța de fond a reținut în mod corect algoritmul de calcul aplicat de societățile din B. și faptul că societățile l-au aplicat conform descrierii, a concluzionat greșit că procentele stabilite de părți sunt simple aproximări, neîndeplinind condițiile prevăzute de lege pentru a fi reținute ca documente justificative.

În opinia recurentei-reclamante, neanalizând Manualul prețurilor de transfer ca un document contractual și faptul că algoritmul stabilit de părți este obligatoriu, instanța de fond a interpretat greșit actul juridic încheiat de părți ignorând calitatea acestuia de document justificativ.

Totodată, a arătat că raportul juridic fiscal este supraordonat raporturilor de drept privat, în sensul că tratamentul fiscal se aplică faptelor și actelor încheiate de părți, acestea din urmă fiind realitatea juridică care atrage aplicarea unor norme de drept fiscal, ignorarea stării de fapt fiscale echivalând cu crearea de către organul fiscal a unei alte realități artificiale, refuzându-se aplicarea normelor fiscale incidente și atrăgându-se complet nefondat aplicabilitatea altor asemenea norme.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor aferente serviciilor prestate de C. pe baza acordului global de servicii nr. x/9.11.2006 a invocat interpretarea greșită a prevederilor art. 41 lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal din 2003, arătând că respectivele servicii au profitat recurentei-reclamante și au condus la obținerea de rezultate financiare, fiind în mod evident efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile.

Astfel, furnizarea de servicii integrate și de soluții complete la nivel de grup demonstrează prestarea de servicii în plus, societatea mamă lucrând pentru a include și recurenta-reclamantă în ofertele prezentate și negocierile realizate, în contextul în care 42% dintre clienții recurentei-reclamante erau clienți globali în perioada controlată.

4.1. Prin întâmpinările depuse, intimatele-pârâte Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila au solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă ca nefondat arătând, în esență, că instanța de fond a realizat o analiză corectă a temeiniciei și legalității actelor administrative fiscale contestate.

Intimatele-pârâte au argumentat pe larg fiecare categorie de obligații fiscale, învederând că abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin prisma dispozițiilor legale în vigoare în perioada pentru care s-a exercitat controlul, soluția instanței de fond temeinică și legală.

4.2. Prin răspunsul la întâmpinare depus la data de 20.11.2018, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimatele-pârâte, reiterând susținerile formulate în dezvoltarea motivelor de recurs.

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 2012/2018 dispozițiilor art. din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și cu măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din Codul de procedură civilă, astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, s-a fixat termen de judecată la data de 23 septembrie 2020.

Prin încheierea dată în ședința publică de la 23.09.2020, reținând incidența în cauză a deciziei nr. 21 din 14.09.2020 dată de Înalta Curte de Casație și Justiție, completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, s-a dispus amânarea cauzei în vederea redactării și publicării deciziei de recurs în interesul legii în Monitorul Oficial.

Examinând legalitatea sentinței atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare și dispozițiilor legale incidente situației de fapt fiscale, Înalta Curte contată că recursul este fondat doar în ceea ce privește dezlegarea dată prescripției dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar pe anul 2008, restul criticilor fiind apreciate ca nefondate, pentru considerentele arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă DVS D. S.R.L. (fostă A. SRL) a supus controlului de legalitate, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale, respectiv decizia nr. 1158/18.11.2015 emisă de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați privind soluționarea contestației fiscale formulată de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.06.2015 și a raportului de inspecție fiscală x/23.06.2015 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.093.443 RON reprezentând impozit pe profit și accesorii și s-a diminuat pierderea fiscală cu suma de 4.109.698 RON pentru perioada 01.01.2008-31.12.2013, recurenta-reclamantă solicitând totodată recunoașterea dreptului său la restituirea sumei totale de 1.093.443 RON achitată și obligarea intimatelor la restituirea acestei sume.

În speță, verificând activitatea recurentei-reclamante cu privire la impozitul pe profit și impozitul pe veniturile obținute de nerezidenți persoane juridice pentru perioada 01.01.2008-31.12.2013, organele fiscale au dispus următoarele măsuri:

- diminuarea pierderii fiscale aferente fiecărui an ce a făcut obiectul inspecției desfășurate, prin majorarea profitului impozabil cu suma de 4.511.111 RON;

- stabilirea unei creanțe fiscale suplimentare în cuantum de 735.680 RON, reprezentând impozit pe profit, ca urmare a reîntregirii bazei impozabile cu cheltuielile de 6.327.662 RON, aferente serviciilor intra-grup, cheltuieli considerate nedeductibile;

- stabilirea creanțelor fiscale accesorii în cuantum total de 357.763 RON, din care majorări de întârziere/dobânzi în cuantum de 235.011 RON și penalități de întârziere în cuantum de 122.752 RON.

Pentru a dispune în acest sens organele de inspecție fiscală, au reținut, în esență, următoarele:

- Cheltuielile aferente decontărilor de venituri și cheltuieli între societățile din grup, decontări efectuate prin intermediul C. din Elveția sunt nedeductibile, întrucât documentele prezentate de societatea recurentă nu îndeplinesc cerințele prevăzute de O.M.E.F. nr. 3512/2008 și, ca atare, nu pot fi considerate documente justificative;

- Cheltuielile aferente serviciilor prestate de E., referitoare la gestionarea revendicărilor din partea clienților și a asigurării, au fost considerate nedeductibile, întrucât s-a reținut că societatea recurentă nu ar fi prezentat documente justificative privind prestarea acestor servicii și nu se poate stabili în ce anume au constat acestea. În consecință, s-a considerat că aceste cheltuieli reprezintă, de fapt, o alocare a costurilor, efectuată de E. în funcția de cifra de afaceri a societății afiliate din fiecare stat;

- Cheltuielile cu serviciile IT prestate de F. au fost considerate nedeductibile, reținându-se că în cuprinsul facturilor nu se face mențiune cu privire la contractul încheiat, obiectul contractului este diferit de serviciile înscrise în facturi iar societatea recurentă nu ar fi prezentat documente care să ateste prestarea serviciilor. În consecință, s-a considerat că aceste cheltuieli reprezintă, de fapt, o alocare a costurilor, efectuată de F. în funcție de cifra de afaceri a societății afiliate din fiecare stat;

- Cheltuielile cu serviciile de marketing și promovare a serviciilor de transport la nivel regional, identificare a clienților, servicii de vânzare, negociere a prețurilor aferente serviciilor de transport și configurarea aplicațiilor IT pentru clienți, prestate de F. au fost considerate nedeductibile, considerându-se că aceste cheltuieli reprezintă, de fapt, o alocare a costurilor, efectuată de E. în funcția de cifra de afaceri a societății afiliate din fiecare stat;

- Cheltuielile cu serviciile de Marketing și Vânzări, Operații corporatiste, Instruire IT, Servicii financiare și management, prestate de C. din Elveția au fost considerate nedeductibile întrucât societatea recurentă nu a prezentat documente care să ateste prestarea serviciilor, negocierea contractelor cu clienții globali nu este prevăzută în obiectul contractului iar serviciile sunt furnizate la nivel de grup și nu exclusiv în beneficiul A.. În consecință, s-a considerat că aceste cheltuieli reprezintă, de fapt, o alocare a costurilor, efectuată de C. în funcția de cifra de afaceri a societății afiliate din fiecare stat.

Atât în etapa administrativă cât și în cea judiciară a litigiului criticile recurentei-reclamante au vizat, pe de o parte nereguli procedurale constând în prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili impozitul pe profit suplimentar aferent anului 2008, respectiv depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, iar pe de altă parte calificarea eronată de către organele fiscale a operațiunilor derulate în cadrul societăților din B., disputa fiscală purtându-se în principal asupra caracterului deductibil al unor cheltuieli înregistrate de recurenta-reclamantă pentru derularea activității de transport internațional de bunuri.

Curtea de apel a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, soluția fiind însușită doar parțial de instanța de control judiciar, respectiv sub aspectul dezlegării date criticilor legate de nerespectarea duratei inspecției fiscale și calificării operațiunilor economice desfășurate în cadrul societăților din B..

Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele:

6.1. Critica vizând prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare corespunzător anului fiscal 2008 este fondată, în raport de dezlegările obligatorii date de Înalta Curte de Casație și Justiție -completul pentru soluționarea recursului în interesul legii în cuprinsul deciziei nr. 21/14.09.2020, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257/18.12.2020.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

În ceea ce privește momentul de la care curge termenul de prescripție, art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală prevede că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Potrivit art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, iar alin. (2) prevede că, potrivit alin. (1), se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată.

Rezultă din aceste dispoziții legale că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termenul de prescripție a acestui drept începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, iar dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc, dacă legea nu prevede altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce privește baza de impunere, deși nu este definită ca atare de Codul fiscal au Codul de procedură fiscală, în raport de dispozițiile Codul fiscal, Înalta Curte reține că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil, se calculează, așadar, ca diferență între veniturile impozabile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora dintr-un an fiscal, iar determinarea profitului impozabil se realizează pe baza tuturor înregistrărilor privind aceste venituri și cheltuieli, contribuabilul fiind obligat la evidențierea acestora în registrele de evidență fiscală.

Așadar, ceea ce prezintă relevanță pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operațiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor și efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

În sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, momentul constituirii bazei de impunere este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, obținerea acestuia generând pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecință, potrivit acestei dispoziții legale, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, iar conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Contrar celor reținute de instanța de fond, Înalta Curte reține că creanța fiscală nu ia naștere prin depunerea declarației de impunere, aceasta din urmă fiind numai un act declarativ al unei creanțe care exista deja, în puterea legii.

Cum în speță, baza de impunere a impozitului pe profit pentru anul 2008 s-a constituit la finalul anului 2008, iar inspecția fiscală a început la data de 10.07.2014, potrivit considerentelor sus menționate, organele de inspecție fiscală puteau controla modul de îndeplinire a obligațiilor fiscale de către recurenta-reclamantă numai începând cu 1.01.2009, iar nu și anterior acestei date.

Prin urmare, constatând că în privința anului fiscal 2008 a intervenit prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, Înalta Curte va anula actele administrativ fiscale contestate în privința obligațiilor suplimentare de plată și a accesoriilor aferente anului 2008.

6.2. Critica vizând nulitatea deciziei de impunere pentru nerespectarea duratei legale maxime a inspecției fiscale este nefondată, întrucât termenul reglementat de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este un termen de decădere, a cărui nerespectare să ducă la anularea actelor administrative, ci un termen de recomandare, instituit pentru a reglementa desfășurarea activității de inspecție fiscală.

Înalta Curte reține că, în situația invocată de recurenta-reclamantă nu există un caz de nulitate absolută (motivul invocat neîncadrându-se în dispozițiile art. 46 Codul de procedură fiscală) în care vătămarea să fie prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă fiind necesar ca cel care o invocă să probeze existența unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

Argumentele recurentei-pârâte vizând vătămarea suferită ca urmare a obligației de plată a accesoriilor pe intervalul de timp după expirarea duratei maxime prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 până la emiterea actului de impunere nu pot fi primite, întrucât recurenta-reclamantă are obligația de a-și calcula corect sarcinile fiscale și de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în caz contrar fiind datoare să achite atât debitul principal, cât și accesoriile aferente.

Prin urmare, întârzierea în efectuarea inspecției fiscale nu a împiedicat recurenta-reclamantă să-și achite la termen datoriile fiscale, neputând fi considerat, astfel, un caz de vătămare, motiv pentru care critica va fi respinsă ca nefondată.

6.3. Referitor la calificarea eronată a veniturilor și cheltuielilor aferente activității de transport internațional de bunuri, Înalta Curte constată că criticile formulate sunt nefondate.

Aspectul litigios dedus judecății constă în stabilirea caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de recurenta-reclamantă pentru derularea activității de transport internațional de bunuri în condițiile în care recurenta-reclamantă și celelalte societăți din B. au implementat un mecanism economic după care împart între ele veniturile după deducerea cheltuielilor efectuate.

În dezlegarea pe care a dat-o chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului a reținut că oportunitatea organizării activității la nivelul grupului prin stabilirea unui algoritm de împărțire în vederea repartizării profitului realizat din operațiunea de transport internațional nu echivalează cu legalitatea din punct de vedere fiscal, în sensul că respectivele cheltuieli înregistrate în baza algoritmului stabilit de părți nu îndeplinesc condițiile pentru a fi deductibile.

Potrivit situației de fapt fiscale, Înalta Curte reține că efectuarea transportului internațional de către B. presupune colaborarea dintre societățile din grup, o operațiune presupunând implicarea a cel puțin două societăți din grup (două stații: stația de export și stația de import).

Una din societățile din grup ("controlling party" - societatea coordonatoare a transportului -, partea care controlează transportul") încheie contract cu clientul și emite factura fiscală, urmând ca atât veniturile cât și costurile generate de operațiunea respectivă să fie repartizate între entitățile de import și export care au participat la transport.

În acest scop, s-a decis înființarea unui centru care să primească toate aceste date, de la toate entitățile implicate și să transmită fiecărei societăți atât lista cheltuielilor fiecărui dosar de transport, cât și lista veniturilor alocate pentru acesta.

Prin contractul nr. x/18.01.2008 încheiat cu C. din Elveția pentru servicii de decontare a veniturilor și cheltuielilor între societățile din grup s-a stabilit ca centralizarea acestor date să se facă lunar de către C. din Elveția care primește toate datele de la entitățile implicate în transport și transmite fiecărei societăți atât lista cheltuielilor aferente fiecărui dosar de transport, cât și lista veniturilor alocate pentru acesta.

În vederea repartizării profitului realizat din operațiunea de transport, societățile din B. aplică următorul algoritm de împărțire:

- în caz de transport plătit în avans, părții care controlează transportul îi revine 60% din profit, iar părții suport îi va reveni 40%;

- în caz de transport cu colectare ulterioară, partea care controlează transportul va primi 55% din profit, iar partea suport va primi 45%.

În aplicarea acestui mecanism, în momentul deschiderii unui dosar de transport, A. se regăsește în următoarele situații: stație de export, stație de import. În ambele cazuri, dosarul deschis de A. cuprinde o factură de vânzare emisă de A. către client, înregistrată în contul 704 și facturi de achiziție (emise de către afiliați), înregistrate în contul 628, societății recurente-reclamante transmițându-i-se electronic următoarele documente:

- o listă intitulată G. - cheltuieli aferente fiecărei luni, în care figurează toate transporturile încheiate în luna respectivă, în urma cărora aceasta datorează o parte din profitul brut realizat pe fiecare dosar în parte în dreptul fiecărui transport, în această listă fiind înscrisă suma datorată de firma din România și totalul pe luna respectivă;

- o listă intitulată G. - venituri aferente lunii respective în care figurează toate transporturile încheiate în luna respectivă în urma cărora aceasta va primi o parte din profitul brut realizat pe fiecare dosar în parte, listă în care sunt înscrise veniturile cuvenite firmei din România din operațiunile de transport în care aceasta a fost implicată în luna respectivă.

Totodată, totalurile celor două liste (cheltuieli și venituri) se compensează între societățile grupului de către C. din Elveția, care după efectuarea acestei operațiuni, întocmește și transmite firmei din România o factură cuprinzând diferența rezultată, în perioada verificată veniturile fiind mai mici decât cheltuielile.

În baza acestui mecanism, recurenta-reclamantă a înregistrat în debitul contului 6588.02 "Alte cheltuieli din exploatare" și în creditul contului 7588.02 "Alte venituri din exploatare" G.-ul aferent dosarelor deschise pentru fiecare transport, documentele în baza cărora a făcut înregistrările contabile în conturile 658 "Cheltuieli" și 758 "Venituri" fiind: contractul nr. x/18.01.2008, facturile deja înregistrate în evidența contabilă în conturile 704 și 628, facturile emise de C.. pentru decontare, G." și listele întocmite de C., menționate mai sus.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că documentele sus arătate în baza cărora s-au efectuat înregistrările contabile nu îndeplinesc condiția de a fi documente justificative, întrucât nu individualizează în concret veniturile și cheltuielile societății recurente, fiind aferente unor dosare de transport în care este implicată societatea reclamantă.

Înalta Curte reține că, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991 "Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ".

De asemenea, potrivit pct. 2 din Anexa I la OMEF nr. 3512/2008, "Documentele justificative trebuind să cuprindă următoarele elemente principale:

- denumirea documentului;

- denumirea/numele și prenumele și, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmește documentul;

- numărul documentului și data întocmirii acestuia;

- menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-financiare (când este cazul);

- conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia;

- datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, după caz;

- numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv și ale persoanelor în drept să aprobe operațiunile respective, după caz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Prin urmare, contrar susținerilor recurentei-reclamante, documentele înregistrate în contabilitate nu îndeplinesc condiția de a fi documente justificative în sensul prevederilor legale.

Susținerile recurentei-reclamante în sensul că, raportat la modul specific de operare al societăților din cadrul grupului, convenția internă încheiată reprezintă legea părților și se impune și organului fiscal ca fapt juridic nu pot fi primite, întrucât, deși agentul economic are libertate în a se organiza așa cum consideră oportun la un moment dat, raportul juridic fiscal este un raport de drept public, care se supune rigorilor textelor legale sus menționate.

Așa fiind, în mod corect a statuat judecătorul fondului că recurentei-reclamante îi revine obligația respectării dreptului intern, neputând opune organului fiscal convenția internă adoptată la nivel de grup din considerente de oportunitate, cât timp cele reglementate la nivelul grupului nu își găsesc corespondent în lege.

În acest context, reținând că facturile și listele întocmite de societatea mamă nu îndeplinesc cerințele legale pentru a fi documente justificative, în mod corect instanța de fond a validat raționamentul organului fiscal în sensul incidenței dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal conform cărora "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: ... f) cheltuielile înregistrate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor", concluzionând că respectivele cheltuieli nu sunt deductibile fiscal.

6.4. Criticile referitoare la calificarea greșită a cheltuielilor aferente serviciilor prestate de C., pe baza acordului global de servicii nr. x/9.11.2006 sunt, de asemenea, nefondate.

Disputa fiscală a vizat caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor aferente serviciilor prestate de C. din Elveția, respectiv servicii de marketing și vânzări la nivel global, operațiuni de corporație, IT, servicii financiare (ex: control de corporație, controlul creditului de corporație), management (ex: management executiv, secretariat de corporație, comunicare de corporație, etc).

Instanța de fond a reținut că facturile emise în baza acordului global de servicii nr. x/9.11.2006 invocat de recurenta-reclamantă conțin mențiunea generică "Taxă de servicii" sau "Tarife servicii", iar documentele depuse în vederea justificării prestării serviciilor, în esență constând în corespondență electronică, relevă o corespondență purtată între angajații societății reclamante și angajați ai afiliaților, care întărește concluzia că serviciile prestate sunt servicii existente la nivel de grup, în interesul grupului.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că respectivele cheltuieli nu pot fi considerate deductibile, întrucât recurenta-reclamantă nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor, fiind corectă reîncadrarea fiscală a acestor sume ca fiind alocări de costuri efectuate de C. către societățile din grup, inclusiv recurenta-reclamantă, în funcție de cifra de afaceri.

Aceasta întrucât, potrivit dispozițiilor art. 41 lit. a) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal "41. În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;"

Or, în speță, serviciile facturate de C. au fost prestate la nivel global, neputându-se indica în concret serviciile prestate în plus recurentei-reclamante.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, întrucât sunt întemeiate constatările autorității fiscale în sensul reconsiderării tratamentului fiscal aplicat operațiunilor economice derulate în cadrul societăților din B., Înalta Curte reține legalitatea actelor administrativ fiscale prin care s-a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de recurenta-reclamantă pentru derularea activității de transport internațional de bunuri, respectiv a cheltuielilor cu privire la serviciile prestate de C..

Pentru toate considerentele arătate, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 496 Cod procedură civilă, Înalta Curte va casa în parte sentința civilă recurată și, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată în sensul că va anula în parte actele administrative contestate în privința obligațiilor suplimentare de plată aferente anului 2008, urmând a fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței atacate

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă DVS D. S.R.L. împotriva sentinței nr. 4746 din 05 decembrie 2017, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată și rejudecând:

Admite, în parte, acțiunea formulată de reclamanta DVS D. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agentia Naționala de Administrare Fiscală-Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Solutionare Contestații și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București.

Anulează în parte actele administrative contestate respectiv: Decizia nr. 1158 din data de 18.11.2015 privind soluționarea Contestației fiscale formulate de B. ("Decizia de soluționare") emisă de DGRFP Galați, Decizia de impunere nr. x/23.06.2015 și a Raportului de inspecție fiscală x/23.06.2015, doar în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare și a accesoriilor, aferente anului 2008.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 3 martie 2021.