ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1142/2021

Ședința publică din data de 25 februarie 2021

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 11.08.2016, A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița,

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 79/22.03.2016, prin care DGSC a respins ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de societate și înregistrată la organele fiscale sub nr. x/22.05.2015,

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/17.04.2015 și constatarea nulității parțiale a Raportului de inspecție fiscală nr. x/17.04.2015 în ceea ce privește impunerea societății la plata unor obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 3.821.304 RON, constând în TVA (1.338.688 RON), impozit pe profit (944.663 RON) și accesorii aferente (dobânzi și majorări de întârziere în cuantum de 1.207.107 RON și penalități de întârziere în valoare de 330.846 RON, calculate până la data de 31.03.2015),

- obligarea autorităților fiscale pârâte la restituirea către A. a sumei totale de 3.821.304 RON, achitată integral de societate în temeiul actelor de impunere nelegale, cu cheltuieli de judecată.

Ulterior, reclamanta a precizat cadrul procesual, în sensul că urmează a se judeca în contradictoriu cu ANAF Dâmbovița, în ceea ce privește capătul de cerere privind anularea în parte a Deciziei de impunere și constatarea nulității parțiale a Raportului de inspecție fiscală în ceea ce privește impunerea nelegală a Societății la plata sumei totale de 3.821.304 RON, în contradictoriu cu Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește capătul de cerere privind anularea Deciziei de soluționare a contestației, și cu Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce privește capătul de cerere privind anularea, și pentru restituirea sumei totale de 3.821.304 RON în contradictoriu cu ANAF Dâmbovița, respectiv DGSC si DGAMC, în ceea ce privește capătul de cerere privind obligarea autorităților fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Sentința instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 2873 din 19 iunie 2018, Curtea a admis cererea modificată și precizată formulată de reclamanta, a anulat în întregime Decizia nr. 79/2016.

A anulat Decizia de impunere nr. x/17.04.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.04.2015 în parte, în ceea ce privește impunerea obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum total de 3.635.274 RON, din care TVA 1.267.767 RON, impozit pe profit 897.252 RON și accesorii dobânzi și penalități în sumă de 1.470.255 RON.

A obligat pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să restituie reclamantei suma de 3.635.274 RON.

Obligă pârâtele la 106.122,68 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, reprezentând contravaloare taxă judiciară de timbru, onorariu avocat integral, onorariu expert integral și onorariu expert parte redus.

Împotriva hotărârii instanței de fond au formulat recurs pârâtele.

2.1. Prin recursul său, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor consideră că hotărârea instanței de fond este netemeinica și nelegala, întrucât, deși admite acțiunea modificata și precizata și anulează doar în parte decizia de impunere atacată, pentru obligațiile fiscale în suma de 3.635.274 RON, instanța anulează în întregime decizia de soluționare a contestației, deși prin aceasta s-a dispus respingerea contestației administrative pentru suma de 3.821.304 RON. Or, pentru diferența de 186.030 RON instanța arata ca aceasta suma este datorata de intimata-reclamanta. Se impune astfel casarea hotărârii.

Bazandu-si in mod greșit soluția exclusiv pe concluziile raportului de expertiza, fara sa tina cont de inscrisurile aflate la dosar si de dispozițiile legale aplicabile, instanța de fond retine deductibilitea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor in suma de 590.715 RON cu testele de producție, apreciind ca aceste teste de producție sunt inerente activității derulate de reclamanta, cu scopul obținerii unui rezultat care sa corespunda cerințelor legale de comercializare si ca activitatea de testare este prevăzuta in Manualul de procese al reclamantei.

De asemenea, in ceea ce privește pierderile tehnologice inregistrate de societate drept cheltuieli deductibile in suma de 2.639.071 RON, instanța apreciază ca doar pentru suma de 295.369 RON au existat depășiri ale normei de consum, stabilita de societate la 10%.

Referitor la preluarea de către instanța a calculelor făcute de expert, constatând ca din totalul cheltuielilor de 2.639.071 RON, suma de 2.343.702 RON se încadrează în fapt în norma de consum, în timp ce suma de 295.369 RON nu se încadrează și depășește norma de consum, recurenta susține ca aceste concluzii sunt bazate pe un mod de calcul propriu al expertului și pe o interpretare eronată a dispozițiilor legale aplicabile și nu putea fi avută în vedere de instanța.

Referitor la suma de 1.666.187 RON, instanța are in vedere concluzia expertului ca respectivele costuri cu ambalajele degradate sau ieșite din uz se cifrează real la acest nivel, precum si ca aceste cheltuieli au fost angajate in scopul obținerii de venituri impozabile, ambalajele fiind vândute ca deșeuri.

In ceea ce privește suma de 1.008.172 RON aferenta produselor deteriorate calitativ, instanța retine ca acestea pot fi incluse in categoria perisabilitatilor si ca din probele administrate nu rezulta ca organele de inspecție fiscala ar fi avut in vedere Manualul de procese elaborate conform norme ISO sau ca reclamanta a refuzat punerea lui la dispoziție. Instanța retine si ca paratele considera eronat ca reclamanta nu a realizat o inventariere a produselor lichidate

Fata de aceste concluzii ale instanței, recurenta pârâtă menționează, în primul rând, că soluționarea contestației administrative s-a realizat în limitele sesizării și în funcție de documentele aflate la dosarul cauzei, la momentul soluționării cauzei.

De asemenea, în mod greșit instanța a reținut ca organele de inspecție fiscala nu ar fi avut in vedere Manualul de procese elaborate conform norme ISO, aceasta fiind de fapt afirmația expertului care a intocmit raportul de expertiza în cauza. În realitate, recurenta pârâtă susține ca în baza Manualului de procese elaborat conform normelor ISO, limita maximă de pierdere admisă de societate este de 10%, aspect care a fost avut în vedere de organele de inspecție fiscală la stabilirea cheltuielilor cu materiile prime degradate, contrar celor reținute de instanța de fond, în condițiile în care cheltuielile cu pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum au fost menținute ca și deductibile, iar cheltuielile cu pierderile tehnologice care depășesc norma de consum au fost stabilite ca fiind nedeductibile, întrucât nu se încadrează în norma de consum necesară fabricării unui produs, situație rezultată din evidențele contabile și rapoartele do fabricație caro au fost analizate de organele de inspecție fiscală.

Referitor la cheltuielile care depășesc normele de consum privind producția, depozitarea, gradul de perisabilitate pentru care intimata a prezentat Manualul de procese elaborat conform normelor ISO, pentru care limita maximă de pierdere admisă este de 10%, menționăm că din documentele aflate la dosarul cauzei a rezultat că organele de inspecție fiscală au menținut cheltuielile deductibile pentru pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum necesară fabricării unui produs, iar ce depășește norma de consum prezentată de societate a fost stabilită ca și cheltuială nedeductibilă, conform prevederilor legale.

Din documentele existente la dosarul cauzei rezulta că în perioada 2008-2013 societatea a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal cu stocurile de materii prime, produse finite și mărfuri degradate calitativ, sau deteriorate în timpul utilizării si manipulării, în sumă totală de 5.904.145 RON, după cum urmează:

3.229.786 RON - cheltuieli aferente activității de producție, respectiv materii prime degradate calitativ;

1.666.187 RON - ambalaje degradate sau din game care nu se mai fabrica;

1.008.172 RON - produse deteriorate calitativ.

În ceea ce privește TVA stabilită suplimentar pentru perioada 01.12.2008-31.12.2013, aferentă cheltuielilor cu materiile prime, produse finite și mărfuri degradate calitativ, deteriorate, neimputabile, și pentru care societatea a prezentat fișele de producție și procese-verbale de lichidare a materiilor prime și produse scoase din gestiune, recurenta pârâtă susține că societatea nu a prezentat documente din care sa reiasă îndeplinirea condițiilor stipulate de lege, rezultând ca degradarea calitativă sau deteriorarea bunurilor nu se datorează unor cauze obiective.

Arată recurenta pârâtă că, în materie de TVA, s-a făcut aplicarea prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) și alin. (8) lit. a)-c) din Codul fiscal pe perioada 2008-2012, respectiv pe anul 2013 a prevederilor art. 148 din Codul fiscal și pct. 53 alin. (11) din H.G. nr. 44/2004 care stipulează expres că degradarea calitativă a bunurilor care se datorează unor cauze obiective.

Astfel, simpla afirmație a expertului (preluata de instanța) că dispozițiile legale invocate de echipa de inspecție fiscală nu sunt aplicabile cheltuielilor cu ambalajele atunci când bunurile degradate nu mai fac obiectul valorificării fiind scoase din uz fără existența veniturilor impozabile în contrapartidă, nu este de natură să infirme constatările organelor de inspecție fiscală, respectiv considerentele deciziei de soluționare a contestației, în condițiile în care expertul, în urma analizei documentelor contabile, a expus o situație de fapt fără să o încadreze în prevederile legale fiscale, cu precizarea articolului din lege.

Este eronata concluzia ca "nu se poate face o deosebire de tratament în privința produselor deteriorate calitativ față de produsele al căror termen de valabilitate a expirat și pe care din punct de vedere fiscal reclamanta le-a tratat în mod similar, prin deducerea integrală a cheltuielilor și a TVA aferentă, situație confirmată și acceptată de altfel de organele de inspecție fiscală", iar deteriorarea bunurilor în sumă de 1.008.172 RON s-ar datora unor cauze obiective.

Astfel, instanța de fond nesocotește faptul că pentru produsele deteriorate calitativ societatea nu a respectat prevederile art. 1, art. 4 și art. 6 din H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, respectiv listele prezentate de intimata-reclamantă cu calculul perisabilităților pentru perioada 2008-2013 nu justifică nivelul cantităților efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepționării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la limitele prevăzute la art. 13.

În mod greșit instanța și-a însușit afirmațiile intimatei-reclamante potrivit cărora:

- aceste cheltuieli înregistrate de Societate sunt reglementate prin acte normative specifice în domeniul alimentar și pentru siguranța consumatorului, si prin urmare sunt deductibile la calculul de impozit pe profit în conformitate cu regula generală de deductibilitate prevăzută la art. 21. alin. (1) din Codul fiscal;

- în mod nejustificat și nelegal, organele de inspecție fiscală au aplicat un tratament diferențiat pentru aceste produse comparativ cu cele expirate, pentru care au acordat deductibilitatea, în contextul în care atât pentru produsele alimentare expirate cât și pentru alte produse alimentare improprii consumului există obligația legală de retragere din consum și distrugere."

2.,,- nu se poate contesta că produsele stricate, sparte/zgâriate/scurse/fărâmițate, fermentate; produsele retrase din consum datorită unor reclamații calitative primite din piață; produse care prezintă drojdii și mucegaiuri toxice sau microorganisme/enterobacterii; produse care prezintă proprietăți organoleptice schimbate (culoare, gust, consistență, miros) nu ar fi generate de cauze obiective de degradare calitativă.

- nu se poate face o diferențiere de tratament între produsele expirate (pentru care autoritățile fiscale au acceptat în final că au o cauză obiectivă de degradare) și restul produselor degradate calitativ din cauzele mai sus amintite, pentru care autoritățile fiscale se limitează la a menționa că nu se datorează unor cauze obiective de degradare, fără să motiveze ce ar însemna în opinia domniilor lor cauze obiective de degradare. O asemenea diferențiere implică o încălcare flagrantă a principiului neutralității TVA și respectiv a principiului egalității de tratament.

- legislația de TVA nu conține o listă a cauzelor obiective de degradare calitativă și prin urmare autoritățile fiscale nu își pot întemeia concluziile în baza unor interpretări personale, discreționare și nejustificate".

Astfel, contrar celor reținute de instanța de fond, nu pot fi avute in vedere aceste argumente, deoarece din analiza textelor de lege aplicabile speței nu reiese intenția legiuitorului de a acorda deductibilitate cheltuielilor pentru care nu există documente justificative, și nici scutiri de taxă pe valoarea adăugată.

În concluzie, analizând înscrisurile de la dosar și dispozițiile legale aplicabile, recurenta pârâtă afirmă că cheltuielile cu materiile prime degradate în sumă de 3.229.786 RON nu sunt deductibile conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 23 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât acestea nu se încadrează in pierderile tehnologice cuprinse in norma de consum necesara fabricării unui produs si care de altfel sunt contabilizate de societate separat conform rapoartelor de fabricație.

Cheltuielile cu ambalajele degradate sau ieșite din uz in suma totala de 1.666.187 RON, cheltuieli ce reprezintă valoarea de intrare a acestora, nu sunt deductibile întrucât aceste ambalaje au fost valorificate de societate ca deșeuri către unități specializate, cu taxare inversa, iar conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscala au reîncadrat forma acestor tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al operațiunilor.

Cheltuielile cu produsele deteriorate calitativ, in suma de 1.008.172 RON, incadrate de societate ca perisabilități si produsele achiziționate constatate la recepție ca fiind neconforme calitativ pentru care s-au primit note de credit de la furnizori, au fost stabilite ca fiind nedeductibile întrucât societatea nu a respectat prevederile art. 1, art. 4 si art. 6 din H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că în ceea ce privește aceste cheltuieli societatea nu a respectat prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Aferent acestor cheltuieli, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar TVA, respectiv:

- au procedat la ajustarea TVA deductibila cu suma de 143.650 RON, aferenta cheltuielilor înregistrate în anul 2003;

- au calculat TVA colectata in suma de 1.195.038 RON aferentă cheltuielilor înregistrate in perioada 01.12.2008 - 31.12.2012 in suma totala de 5.305.604 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare si pct. 6 alin. (12) din H.G. nr. 44/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Considera recurenta pârâtă ca hotărârea instanței de fond incalca prevederile legale arătate mai sus, aplicate de organul fiscal, in condițiile in care acestea prevăd:

a) referitor la documentele justificative:

- art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicata, cu modificările si completările ulterioare, aplicabile in perioada de referința:

"(1) Orice operațiune economico-financiara efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

b) referitor la calculul impozitului pe profit:

Potrivit legii, profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza legii contabilității, precum si orice elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Mai mult, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 23 din Normele metodologice, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile pierderile tehnologice daca acestea sunt cuprinse in norma de consum proprie, astfel că depășirea consumurilor normate reprezintă pierderi tehnologice care nu sunt cuprinse in norma proprie de consum, fiind cheltuieli nedeductibile fiscal.

În ceea ce privește tratamentul fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale aplicabile, pentru bunurile de natura stocurilor degradate, neimputabile, societatea trebuie să încheie contracte de asigurare, pentru a putea fi deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu aceste bunuri. Instanța de fond nu a ținut cont de această prevedere legală, arătând, fără temei, că ar fi excesivă cerința organelor fiscale ca societatea sa detina o astfel de asigurare.

Astfel, cheltuielile privind stocurile degradate care nu mai pot fi valorificate/folosite, neimputabile, scoase din evidență de către societate pe baza unor procese-verbale de casare și pentru care sunt încheiate polițe de asigurare, reprezintă cheltuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, aspect reținut și de Direcția Generală de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale prin adresa x/23.12.2014, într-o speță asemănătoare.

c) in materia taxei pe valoarea adăugata

Potrivit prevederilor legale aplicate in speța de organele fiscale, o persoană opozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri cu următoarele excepții: bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, precum și bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevăzute prin norme, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme, precum si perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege.

În anul 2013 sunt aplicabile prevederile referitoare la ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decât bunurile de capital, acestea fiind reglementate la art. 148 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu pct. 53 alin. (1), alin. (6) și alin. (11) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

In conformitate cu aceste prevederi legale, în condițiile în care nu are loc o livrare sau o prestare către sine efectuată de persoana impozabilă, potrivit prevederilor stipulate la art. 128 alin. (4) sau art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor și activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, se ajustează, ajustarea reprezentând în această situație anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse inițial.

Cu alte cuvinte, pentru serviciile achiziționate, pentru care persoana impozabilă și-a exercitat inițial dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată și care ulterior achiziționării, urmare unor modificări intervenite care au determinat schimbarea situației inițiale, nu mai sunt utilizate de către persoana impozabilă în activitatea sa, pentru a fi destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, aceasta are obligația ca la data care intervine modificarea și numai în condițiile în care nu se aplică prevederile referitoare la prestările către sine, să ajusteze taxa pe valoarea adăugată, proporțional cu serviciul neutilizat.

De asemenea, potrivit acestor prevederi legale nu se fac ajustări ale taxei deductibile în cazurile în care se justifică că stocurile sunt degradate calitativ, respectiv degradarea calitativă se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente și se face dovada că bunurile au fost distruse, respectiv are loc casarea activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital prevăzute la art. 149 din Codul fiscal.

Prin H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, în vigoare în perioada 2008-2013 sunt definite perisabilitatile și se stabilesc limitele maxime de perisabilitate.

Considera recurenta pârâtă ca instanța de fond si-a insusit intocmai concluziile raportului de expertiza, fara sa analizeze si celelalte probe aflate la dosar.

Plecând de la constatările organelor de inspecție fiscală și având în vedere susținerile societății prezentate în cuprinsul contestației înregistrate sub nr. A-SLP 1277/18.06.2015, organele de soluționare a contestațiilor prin adresa nr. A-SLP 1277/06.11.2015, cu revenire în data de 25.11.2015, 28.12.2015 și 28.01.2016, au solicitat organelor de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Dâmbovița să efectueze o cercetare la fata locului, în temeiul prevederilor pct. 9.10 din OPANAF nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât aspectele ridicate prin contestație nu fuseseră analizate în timpul inspecției fiscale, respectiv:

- prin Nota explicativă nr. 609/05.03.2015 a reprezentanților societății dată în fața organelor de inspecție fiscală se precizează "societatea este obligată să înregistreze o cheltuială cu scoaterea din gestiune a produselor expirate, degradate calitativ, improprii consumului, cheltuială care este deductibilă la calculul impozitului pe profit întrucât este o cheltuială impusă prin acte normative privind protecția consumatorului și siguranța alimentelor.

Prin Nota explicativă nr. 761/18.03.2015 a reprezentanților societății dată în fața organelor de inspecție fiscală se precizează "Subliniem faptul că, spre deosebire de tratamentul aplicabil acestor produse din perspectiva impozitului pe profit, unde cheltuiala cu scoaterea din gestiune a acestor produse este reglementată de acte normative în vigoare în domeniul siguranței alimentare fiind deductibilă în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) al titlului II din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal, din perspectiva TVA există prevederi legale clare cu privire la tratamentul aplicabil."

Astfel, in perioada 16-21.12.2015 și 26.01.2016, organele de inspecție fiscala din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Dâmbovița au efectuat cercetarea la fata locului, întocmind in acest sens Procesul-verbal nr. x prin care au analizat toate aspectele semnalate de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, menționând următoarele:

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.04.2015, "organele de inspecție fiscală au acceptat deductibilitatea cheltuielilor cu scoaterea din gestiune a produselor expirate considerând că expirarea termenului de valabilitate al produselor a intervenit din motive independente de voința societății fiind avute în vedere fișele de producție și procesele-verbale de lichidare,

Decizia privind aprobarea listei cu perisabilitățile aplicate mărfurilor și produselor comercializate de A. S.R.L. din data de 10.03.2015 nu justifică cheltuielile cu produsele deteriorate calitativ, în sumă de 1.008.172 RON, întrucât societatea nu a respectat prevederile art. 1, art. 4 și art. 6 din H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, respectiv listele prezentate de contestatară cu calculul perisabilităților pentru perioada 2008-2013 nu justifică "nivelul cantităților efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepționării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii așa cum se prevede la art. 4 din actul normativ menționat,

- în ceea ce privește contractele de asigurare pentru toate bunurile mobile și imobile deținute de societate, inclusiv bunurile de natura stocurilor-matehi prime, semifabricate și produse finite, sau a activelor corporale, aferente perioadei 2008-2013, au fost analizate scrisorile de confirmare emise de asigurători pentru care s-a constatat că "expirarea termenului de valabilitate pentru produsele aflate în stoc și degradarea sau deprecierea acestora din punct de vedere calitativ din motive neimputabile asiguratului sunt riscuri excluse din asigurare, acestea neputând reprezenta obiectul unei polițe de asigurare, deoarece sunt evenimente certe ce pot surveni la un moment dat, aspect reținut în mod expres adresa nr. x/04.03.2015 emisă de asigurătorul B. S.A.,

- în ceea ce privește cheltuielile cu materiile prime degradate, s-a constatat în baza Manualului de procese elaborat conform normelor ISO, limita maximă de pierdere admisă de societate este de 10%, aspect care a a fost avut în vedere de organele de inspecție fiscală la stabilirea cheltuielilor cu materiile prime degradate, în condițiile în care cheltuielile cu pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum, au fost menținute ca și decuctibile, iar cheltuielile cu pierderile tehnologice care depășesc norma de consum au fost stabilite ca fiind nedeductibile, întrucât nu se încadrează în norma de consum necesară fabricării unui produs, situație rezultată din evidențele contabile și rapoartele de fabricație care au fost analizate de organele de inspecție fiscală,

- referitor la ambalajele degradate sau ieșite din uz, pe care societatea le-a valorificat ca deșeuri către unități specializate, cu taxare inversă, organele de inspecție fiscală au reîncadrat tranzacția efectuată, stabilind cheltuieli nedeductibile, întrucât sunt îndreptățite să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației de fapt fiscale putând să reîncadreze forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia,

- în ceea ce privește TVA stabilită suplimentar pentru perioada 01.12.2008-31.12.2013, aferentă cheltuielilor cu materiile prime, produse finite și mărfuri degradate calitativ, deteriorate, neimputabile, și pentru care societatea a prezentat fișele de producție; procese-verbale de lichidare a materiilor prime și produse scoase din gestiune, organele de inspecție fiscală au analizat cauzele invocate de societate care au condus la degradarea calitativă a materiilor, mărfurilor și produselor finite, precum și deteriorarea bunurilor, constatând că aceste cauze nu sunt obiective, în condițiile în care organele de inspecție fiscale sunt îndreptățite să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege.

Astfel, in mod corect organul de soluționare a contestațiilor a reținut din documentele aflate la dosarul cauzei că organele de inspecție fiscală prin Procesul-verbal încheiat în data de 26.01.2016 au analizat documentele prezentate de societate în vederea soluționării contestației. În timpul inspecției fiscale organele de inspecție fiscală au luat în calcul la stabilirea impozitului pe profit deductibilitatea cheltuielilor cu scoaterea din gestiune a produselor expirate, considerând că expirarea termenului de valabilitate al produselor a intervenit din motive independente de voința societății.

Referitor la cheltuielile cu produsele deteriorate calitativ, încadrate de societate ca perisabilități, pentru care a fost prezentată Decizia privind aprobarea listei cu perisabilitățile aplicate mărfurilor și produselor comercializate de A. S.R.L. din data de 10.03.2015, listele cu limitele de perisabilități și calculele pentru fiecare an din perioada 2008-2013 nu respectă prevederile H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, întrucât perisabilitățile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităților de produse existente în gestiune, stabilite după cântărire, numărare, măsurare și prin alte asemenea procedee și după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare, aspect care nu a fost justificat de către societate, având în vedere limitele stabilite prin anexă, care sunt maxime, or conform prevederilor legale acestea sunt la nivelul cantităților efectiv constatate ca pierderi naturale cu ocazia recepționării mărfurilor transportate, a inventarierii sau a predării gestiunii, până la limitele prevăzute la art. 13.

Contractele de asigurare, scrisorile de confirmare prezentate nu acoperă riscul privind expirarea termenului de valabilitate pentru produsele aflate în stoc și degradarea sau deprecierea din punct de vedere calitativ a produselor aflate pe stoc din motive neimputabile asiguratului.

Referitor la cheltuielile care depășesc normele de consum privind producția, depozitarea, gradul de perisabilitate pentru care societatea a prezentat Manualul de procese elaborat conform normelor ISO, pentru care limita maxima de pierdere admisă este de 10%, organele de inspecție fiscală au menținut cheltuieli deductibile pentru pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum necesară fabricării unui produs, iar ce depășește norma de consum prezentată de societate a fost stabilită ca și cheltuială nedeductibilă, conform prevederilor legale sus menționate.

În ceea ce privește cheltuielile cu ambalajele degradate sau ieșite din uz, aceste ambalaje au fost valorificate ca deșeuri către unități specializate, cu taxare inversă, iar cheltuielile au fost stabilite ca fiind nedeductibile, nefiind destinate realizării veniturilor impozabile.

Criticând și soluția de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată, recurenta pârâtă solicită admiterea recursului său, așa cum a fost formulat.

2.2. Prin recursul său, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița susține că în mod eronat instanța de fond a admis cererea de chemare in judecata si a dispus anularea Deciziei nr. 79/2016, Deciziei de impunere nr. x/17.04.2015 si RIF nr. x/17.04.2015, în ceea ce privește impunerea obligațiilor suplimentare in cuantum total de 3.635.274 RON, obligând DGAMC sa restituie reclamantei aceasta suma si totodată obligând instituția parata la plata sumei de 106.122,68 RON cheltuieli de judecata.

Motivarea instanței de fond se bazează preponderent pe concluziile raportului de expertiza contabila întocmit în cauza, nu face referire la apărările paratelor din cauza, si nu arata motivele in fapt si de drept pentru care au fost înlăturate in totalitate.

Astfel, instanța de fond retine ca "Expertiza contabila efectuata in cauza a constatat ca toate cheltuielile sunt deductibile la calculul impozitului pe profit pentru suma de 5.607.827 RON si nu generează obligația de colectare/ajustare a TVA De asemenea au fost respinse obiectiunile formulate de AJFP Dambovita fata de raportul de expertiza cantabila efectuat in cauza.

Totodată, recurenta susține că raportul de expertiza contabila intocmit în cauza este lovit de nulitate, in condițiile in care acesta nu a fost intocmit de un expert contabil care sa aiba calitatea de consultant fiscal. Cum in speta expertiza contabila nu a fost efectuata de către un expert contabil care sa figureze in Tabelul Camerei Consultanților Fiscali, este nul raportul de expertiza din prezenta speța, motiv pentru care recurenta pârâtă solicita casarea sentinței recurata in speța si trimiterea cauzei la instanța de fond in vederea refacerii raportului de expertiza contabila de către un consultant fiscal, conform dispozițiilor art. 1 din O.G. nr. 71/2001, aprobata prin Legea nr. 128/2002.

In întâmpinarea formulata (penultima pagina, penultimul paragraf), AJFP Dambovita a solicitat in mod expres ca expertiza contabila sa fie efectuata de un expert contabil care sa aiba calitatea de consultant fiscal.

In ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 944.663 RON și TVA în sumă de 1.338.688 tei, aferente cheltuielilor in suma de 5.904.145 RON, reprezentând:

- 3,229.786 RON - cheltuieli aferente activității de producție, respectiv materii prime degradate calitativ;

- 1.666.187 RON - ambalaje degradate sau din game care nu se mai fabrică,

- 1.008.172 RON produse deteriorate calitativ, facem următoarele precizări:

In fapt, în perioada 2008-2013 reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile cu stocurile de materii prime, produse finite si mărfuri degradate calitativ, sau deteriorate in timpul utilizării si manipulării, in suma totala de 5.904.145 RON.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în ceea ce privește aceste cheltuieli societatea nu a respectat prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Fața de prevederile legale in materie se reține că profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor impozabile, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Conform acestor prevederi legale, veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza legii contabilității, precum si orice elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Mai mult, conform prevederilor ari 21 alln.(1) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu oct. 23 din Normele metodologice, pentru determinarea profilului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile pierderile tehnologice, daca acestea sunt cuprinse in noima de consum proprie, astfel ca depășirea consumurilor normate reprezintă pierderi tehnologice care nu sunt cuprinse in norma proprie de consum, fiind cheltuieli nedeductibile fiscal.

In ceea ce privește tratamentul fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit se reține ca potrivit prevederilor mai, sus menționate pentru bunurile de natura stocurilor degradate, neimputabile, societatea trebuie să încheie contracte de asigurare, pentru a putea fi deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu aceste bunuri.

Astfel, cheltuielile privind stocurile degradate care nu mai pot fi valorificate/folosite1 neimputabile, scoase din evidență de către societate pe baza unor procese-verbale de casare și pentru care sunt încheiate polițe de asigurare, reprezintă cheftuieli deductibile la determinarea profitului impozabil, aspect reținut și de Direcția Generală de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale într-o speță asemănătoare.

In materia taxei pe valoarea adăugata, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă în perioada supusă verificării.

Astfel, potrivit acestor prevederi legale se reține faptul că o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Potrivit prevederilor legate bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri, cu excepția bunurilor distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a unor cauze de forță majoră, precum și bunurilor pierdute ori furate, dovedite legat, astfel cum sunt prevăzute prin norme» bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum și activele corporale fixe casate, în condițiile stabilite prin norme, precum si perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege.

In anul 2013 sunt aplicabile prevederile referitoare la ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decât bunurile de capital, acestea fiind reglementate la art. 14S din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, potrivit acestui articol, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor sunt prezentate condițiile în care are loc ajustarea bunurilor și când nu se face ajustarea acestora.

Prin urmare, în conformitate cu prevederile legale mai sus citate, în condițiile în care nu are loc o livrare sau o prestare către sine efectuată de persoana "impozabilă, potrivit prevederilor stipulate la art. 128 alin. (4) sau art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor și activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, se ajustează, ajustarea reprezentând în această situație anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata deduse inițial.

Cu alte cuvinte, pentru serviciile achiziționate, pentru care persoana impozabilă și-a exercitat inițial dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată si care ulterior achiziționării, urmare unor modificări intervenite care au determinat schimbarea situației inițiale, nu mai sunt utilizate de către persoana impozabilă în activitatea sa. pentru a ft destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, aceasta are obligația, ca la data care "intervine modificarea și numai în condițiile în care nu se aplica prevederile referitoare la prestările către sine, să ajusteze taxa pe valoarea adăugată, proporțional cu serviciul neutilizat.

De asemenea, potrivit acestor prevederi legale nu se fac ajustări ale taxei deductibile în cazurile în care se justifică că stocurile sunt degradate calitativ, respectiv degradarea calitativă se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente și se face dovada că bunurile au fost distruse, respectiv are loc casarea activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital prevăzute la art. 149 din Codul fiscal.

Din actele de inspecție fiscala, respectiv raportul de inspecție fiscala, anexele la acesta, decizia de impunere, nu rezulta dacă s-au analizat cheltuielile mai sus reținute, respectiv TVA aferentă, din evidentele contabile ale societății, precum și cauzele care au condus la degradarea calitativă a materiilor, mărfurilor și produselor finite și dacă se impune necesitatea retragerii acestor produse degradate calitativ improprii consumului.

Astfel, in perioada 16-21.12.2015 și 26.01.2016, organele de inspecție fiscala din cadrul instituției recurente au efectuat cercetarea la fata locului, întocmind in acest sens Procesul-verbal nr. x

In timpul inspecției fiscale organele de inspecție fiscală au luat în calcul la stabilirea impozitului pe profit deductibilitatea cheltuielilor cu scoaterea din gestiune a produselor expirate, considerând ca expirarea termenului de valabilitate al produselor a intervenit din motive independente de voința societății.

Susține recurenta că nu sunt aduse în probatiune documente prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală referitoare la cheltuielile în sumă de 5.904.145 RON, pentru care s-s stabilt imozit pe profit suplimentar \n sumă de 944.663 RON si TVA in suma de 1.373.374 RON.

Organele de inspecție fiscală au respectat întru totul prevederile legale, atât din punct de vedere procedural, cat si al aplicării legii.

In ceea ce privește cheltuielile de judecata in cuantum de 106.122.68 RON, recurenta apreciază că este vădit disproporționat cuantumul raportat la complexitatea cauzei, serviciile efectiv prestate si criteriile de rezonabilitate impuse de jurisprudenta CEDO, precum si la faptul ca in mod eronat instituția a fost obligată inclusiv la achitarea onorariului expertului parte.

Față de aceste considerente, recurenta pârâtă solicită admiterea recursului său, așa cum a fost formulat.

2.3. Prin recursul său, recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili consideră că soluția pronunțata de către instanța de fond a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Susține recurenta că instanța de fond a făcut aplicarea greșita a prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, și a obligat instituția la restituirea sumei de 3.635.274 RON.

În opinia recurentei, instanța fondului nu a luat in considerare, in judecarea fondului, aspectele invocate de DGAMC cu privire la inadmisibilitatea acestui capăt de cerere respectiv pentru a putea solicita restituirea sumelor încasate, ar trebui ca Decizia în urma căreia au fost achitate obligațiile suplimentare să fie anulată, ca urmare a pronunțării unei hotărâri definitive. Or, în cauza de față nu ne aflăm în situația în care să existe o hotărâre definitivă.

De asemenea, recurenta pârâtă arată că nu a fost îndeplinită procedura de restituire la cerere și de rambursare a sumetor de la buget, întrucât reclamanta A. S.R.L. nu a depus o cerere de restituire a sumelor solicitate în plus, în conformitate cu prevederile Cap.l alin. (2) din Ordinul nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Arată recurenta că, potrivit prevederilor art. 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare, a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, este reglementata o procedura speciala.

Astfel, organul fiscal competent poate restitui și rambursa sume de la bugetul consolidat al statului, doar în baza unei hotărâri stabilite de organele judiciare și a documentației complete depusă de contribuabil la organul fiscal, potrivit dispozițiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restrtuire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, fiind fără echivoc că nu ne aflăm în situația în care să existe o hotărâre definitivă, sens în care considerăm ca instanța de fond, in mod eronat a obligat DGAMC la restituirea sumei de 3.635.274 RON.

Referitor la capătul de cerere privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecata, consideră recurenta că instanța de fond nu a făcut aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., care prevăd ca instanța poate, chiar si din oficiu, sa reducă motivat partea din cheltuielile de judecata reprezentând onorariul avocaților, atunci cand acesta este vadit disproporționat in raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu cu activitatea desfășurata de avocat, tinand seama si de circumstanțele cauzei.

Natura juridica a cheltuielilor de judecată este aceea de "despăgubire", acordată părții care a câștigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuala a celeilalte părți, așa cum rezulta din dispozițiile art. 451 din C. proc. civ.

Așadar fapta părții "care cade în pretenții" declanșează o răspundere civila delictuală al cărei conținut îl constituie obligația civilă de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituire a sumelor pe care partea care a câștigat procesul a fost nevoita sa le realizeze.

Astfel, articolul 451 C. proc. civ. nu a fost conceput ca un mijloc de pedepsire abuzivă și nelimitată a părților care pierd procesele, ci o modalitate justă de reparație pentru litiganții care se văd chemați în judecată în mod nefondat.

De asemenea, art. 451 din Codul de procedară civilă instituie o limitare In ceea ce privește onorariul de avocat, tocmai pentru a se asigura o echivalenta între munca prestată și onorariu.

În sensul celor expuse este și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, care, învestită fiind cu soluționarea pretențiilor de rambursare a cheltuielilor de judecată, în care sunt cuprinse și onorariile avocațiale, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, care au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil.

De asemenea, recurenta pârâtă susține că instanța de fond a inclus, in mod nejustificat, in cadrul cheltuielilor de judecata si onorariul expertului parte.

Potrivit art. 451 alin. (1) coroborat cu aii. 339 din C. proc. civ., cu modificările si completările ulterioare, rezultă faptul ca in categoria cheltuielilor de judecata intra numai onorariu expertului judiciar, legiuitorul nereglementand ca făcând parte din categoria cheltuielilor de judecata onorariul expertului parte.

Față de aceste considerente, recurenta pârâtă solicită admiterea recursului său, așa cum a fost formulat.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul intimata reclamantă a invocat excepția nulității recursurilor declarate în cauză, apreciind că motivele dezvoltate în cererile de exercitare a căilor de atac nu vizează legalitatea sentinței civile atacate ci temeinicia acesteia, devenind astfel incidente dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Prin aceeași întâmpinare, intimata reclamantă susține că recursul declarat de recurenta pârâtă DGAMC este inadmisibil, întrucât această parte critică soluția pronunțată pe marginea admisibilității cererii de restituire a obligațiilor fiscale achitate de societate or excepția de inadmisibilitate a fost rezolvată printr-o încheiere ce nu a fost recurată.

În fond, intimata reclamantă consideră că sunt nefondate criticile formulate de recurentele pârâte la adresa legalității sentinței civile nr. 2873 din 19 iunie 2018, solicitând, pentru motivele dezvoltate în cuprinsul întâmpinării, respingerea recursurilor în consecință.

Soluționând excepția nulității recursurilor declarate în cauză, invocată de intimata reclamantă, Înalta Curte constată că este nefondată, urmând a fi respinsă în consecință.

Este în afara discuției faptul că recursul, în actuala reglementare procesuală, reprezintă o cale de atac extraordinară, de reformare, nedevolutivă, ce nu poate fi exercitată decât pentru motivele de nelegalitate expres și limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Având în vedere aceste considerente precum și precizarea explicită din cuprinsul art. 483 C. proc. civ., potrivit căruia recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, este evident că în calea de atac a recursului nu pot fi promovate critici subsumate noțiunii de temeinicie a hotărârii atacate.

În privința recursului declarat în cauză de recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte ia act de faptul că aceasta a criticat sentința civilă nr. 2873 din 19 iunie 2018 din perspectiva legalității acesteia, afirmând că soluționarea capătului de cerere privitor la restituirea sumei de 3.635.274 RON reflectă încălcarea dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal. Această critică poate fi încadrată în ipoteza prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., iar eventuala inadmisibilitate a acesteia, în contextul în care recurenta pârâtă nu a criticat și încheierea prin care a fost respinsă excepția de inadmisibilitate a cererii de restituire a sumei în discuție nu este relevantă pentru aprecierea conformității recursului din punctul de vedere al art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În egală măsură, recurenta pârâtă DGAMC a formulat și în privința soluției de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată o critică ce poate fi subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., afirmând recurenta pârâtă că în mod nelegal a fost obligată și la suportarea onorariului c