ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 492/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.R.L. prin Administrator Special B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 90 15.03.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.11.2016, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.11.2016 în ceea ce privește TVA stabilită suplimentar în sumă de 1.241.050 RON și obligarea pârâtei să soluționeze pe fond contestația administrativă formulată cu privire la suma pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației și la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 621 din 14 februarie 2018, a admis acțiunea formulată de către reclamanta A. S.R.L. prin Administrator Special B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat Decizia nr. 90/15.03.2017 emisă de ANAF - DGSC, a obligat pârâta să procedeze la analiza pe fond a contestației nr. x din 30.01.2017 și la plata către reclamantă a sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După prezentarea situației de fapt, în motivarea recursului se arată că în mod greșit instanța de fond a reținut că ar fi corectă susținerea reclamantei că în speță măsura suspendării ar fi fost pur formală și că organul de soluționare s-a întemeiat exclusiv pe concluziile organelor fiscale din decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, fără să se facă referire în decizia de soluționare la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Măsura de suspendare a fost luată în condițiile în care constatările organelor de inspecție fiscală privind tranzacțiile efectuate fac obiectul sesizării penale nr. 5459/25.11.2016, înaintată Parchetului de pe lângă Judecătoria Pătârlagele, împreună cu PV nr. 539/24.11.2016, având aceleași constatări cu cele din Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.11.2016, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/25.11.2016 contestată, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 8 și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Organele de inspecție fiscală au constatat că A. S.R.L. a înregistrat ca și TVA deductibilă suma de 1.039.922 RON reprezentând TVA aferentă unei tranzacții fără conținut economic. De asemenea, societatea a solicitat acordarea finanțării nerambursabile de către Agenția de Plăți pentru Dezvoltarea Rurală și Pescuit pentru punerea în aplicare a Cererii de finanțare nr. x, pentru proiectul "înființare unitate de procesare primară a masei lemnoase prin Schema de Ajutor de Stat" nr. N578/2009, aferenta măsurii 123, având ca titular A. S.R.L., proiectul fiind declarat eligibil. Contractul a fost inițiat din luna martie 2012, pentru suma de 13.025.757 RON. Începând cu acesta dată, societatea a efectuat cheltuieli aferente derulării acestui proiect înregistrate în contul 231 -"Investiții în curs". În luna septembrie 2015 a înregistrat în evidența contabilă stornarea obligației de plată pe care Agenția de Plăți pentru Dezvoltarea Rurală și Pescuit ar fi avut-o înregistrată în condițiile declarării proiectului eligibil. Prin întocmirea acestui articol contabil și anularea acestei obligații, contribuabilul a recunoscut încetarea dreptului de finanțare. În perioada derulării inspecției fiscale, s-a constatat înregistrarea anumitor facturi fiscale emise de către C. S.R.L., cod x reprezentând contravaloare servicii proiectare, conform contract 249-1004-21T. Aferent acestor servicii au fost emise facturi fiscale în valoare totală de 965.889 RON pentru care s-a dedus TVA în sumă de 186.946 RON. Întrucât înregistrarea acestor facturi generează ca efect fiscal majorarea TVA deductibilă cu suma de 186.946 RON, în condițiile în care proiectul "înființare unitate de procesare primara a masei lemnoase prin Schema de Ajutor de Stat" nr. N578/2009 nu s-a finalizat, rezultă că acest contract nu s-a derulat în scopul realizării de venituri impozabile, drept pentru care s-a stabilit un TVA fără drept de deducere în sumă de 186.946 RON, cu termen scadent 26.10.2015. Contrar celor stabilite de instanța de fond, recurenta precizează că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.11.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/25.11.2016 contestată și existența elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de legea penală, cu modificările și completările ulterioare, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că, în cauză, se ridică problema înregistrării în evidența contabilă de documente care nu au la bază operațiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 1.241.050 RON, reprezentând TVA. Astfel, s-a constatat faptul că operațiunile înscrise în documentele prezentate în timpul controlului nu se confirmă din punct de vedere al realității, societatea neputând prezenta documente justificative din care să rezulte că echipamentul achiziționat de la D. a părăsit sediul social al A. S.R.L. din Jud. Buzău, oraș Nehoiu, str. x. Având în vedere cele constatate, organele de inspecție fiscală au concluzionat că operațiunile au fost numai declarate, nu și realizate în fapt, scopul fiind acela de a beneficia de deducerea și ulterior rambursarea de sume necuvenite de la bugetul de stat. Prin Decizia nr. 72/28.05.1996, Curtea Constituțională a reținut că nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., preluat de art. 28 alin. (1) din Legea 135/2010 privind C. proc. pen. potrivit cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiuni civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o. În opinia recurentei prezenta speță se circumscrie considerentelor deciziilor Curții Constituționale mai sus enunțate, ținând seama de faptul că organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Buzău, cu adresa BZG AIF 1431/26.11.2016 au transmis Sesizarea penală nr. 5459/25.11.2016 către Parchetul de pe lângă Judecătoria Pătârlagele, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni prevăzute de art. 8 și art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară.

Apărările formulate în cauză Intimata A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că în perioada 22.07.2016- 18.11.2016, reclamanta, având în vedere decontul de TVA cu opțiune de rambursare nr. x, depus în data de 25.02.2015, prin care a solicitat rambursarea soldului sumei negative de TVA, în cuantum de 25.559 RON, aprobată la rambursare cu inspecție fiscală ulterioară și decontul de TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii mai 2016, nr. x, depus în data de 24.06.2016, prin care a solicitat rambursarea soldului sumei negative de TVA, în cuantum de 181.449 RON, a făcut obiectul unei inspecții fiscale ce a vizat perioada 01.04.2014-31.03.2016, finalizată prin emiterea Deciziei de Impunere nr. x/25.11.2016, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.11.2016, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în cuantum de 1.241.050 RON reprezentând TVA. Împotriva actelor administrative fiscale, reclamanta a formulat contestație, pe cale administrativă, în conformitate cu dispozițiile art. 269 din Codul de Procedură Fiscală, aceasta fiind înregistrată sub nr. A-SLP 235/30.01.2017 la serviciul de Registratura al ANAF-DGSC, iar prin Decizia nr. 90/15.03.2017 emisă de ANAF-DSC s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impunere stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/25.11.2016 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.11.2016 de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Buzău pentru suma de 1.241.050 RON, reprezentând TVA, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea definitivă a motivului care a determinat suspendarea, în condițiile legii. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat, în raport de conținutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar și de cele rezultate din raportul de inspecție fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă". În cauza de față, pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluționării contestației administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârșirea unei infracțiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existența faptei, identitatea și vinovăția autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înțelesul noțiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operațiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluționarea contestațiilor nu ar putea stabili natura operațiunilor economice în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune. Pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil. Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluționare al sesizării penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni. Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reținut că, în cauză, în contextul în care procedura administrativă de verificare fiscală s-a finalizat abia în noiembrie 2016 o dată cu emiterea deciziei de impunere, pentru o perioada verificată între 01.04.2014-31.05.2016, iar procesul penal nu se afla decât într-un stadiu incipient, neavând aptitudinea de a oferi suficiente elemente relevante care să conducă la concluzia că soluția ce se va pronunța va avea o înrâurire cu privire la decizia de soluționare a contestației, decizia de suspendare a soluționării cauzei a fost neoportună. De asemenea, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.