ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1306/2021

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, Reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administrația Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în baza art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 8 și art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 a solicitat: - anularea în parte a deciziei de soluționare nr. 490/08.10.2018 emise de ANAF-DGSC prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluționării în parte a Contestației fiscale nr. A_SLP 1695/15.06.2018 formulată de Societate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/23.03.2018 și împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2018 în privința obligației fiscale constând în TVA stabilit suplimentar de plată în cuantum de 48.797.833 RON (reperele din RIF contestate A.1.3, A.1.5, A. 1.8, B.1.4, C.1.4.); - obligarea ANAF-DGSC să procedeze la soluționarea pe fond a Contestației fiscale; - obligarea DGSC la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze conform dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 766 din data de 11.11.2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat în parte Decizia nr. 490/08.10.2018, emisă de pârâta ANAF - DGSC, în ce privește punctul 1, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative, pentru TVA în sumă de 48.797.833 RON, a obligat pârâta ANAF la soluționarea pe fond a contestației administrative înregistrată sub nr. A-SLP 1695/15.06.2018, raportat la pct. 1 din decizia mai-sus menționată și la plata către reclamantă a sumei de 15.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 766 din data de 11.11.2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), respectiv: - art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă." Astfel, instanța de fond a reținut că "aspectele cu care a fost învestit organul de cercetare penală nu sunt de natură a avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă, în condițiile în care organul învestit cu soluționarea contestației este chemat să înterpreteze și să aplice norma de drept fiscal, care poate conduce la înlăturarea caracterului probator al unui mijloc de probă pe aspectul recunoașterii dreptului de deducere, chiar și în ipoteza în care organul de cercetare penală apreciază că în legătură cu acesta nu s-a constatat săvârșirea unei infracțiuni, constatând că în cauză nu sunt îndeplinite cumulativ cele două condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015". Astfel, contrar reținerilor instanței de fond, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.03.2018 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.03.2018 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, interdependență care constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în speță, societatea nu a prezentat documente justificative, iar aceasta nu are drept de deducere pentru T.V.A. În perioada ianuarie 2011 - iulie 2015, societatea a înregistrat în evidența contabilă și a achitat către societatea B. - suma de 120.405.843 RON reprezentând comision vânzări, iar organele de inspecție fiscala au constatat ca societatea nu are drept de deducere pentru T.V.A. în sumă de 28.897.401 RON, aferentă bazei de 120.405.843 RON. Organele de inspecție fiscală au constatat că rapoartele de activitate prezentate de societate ca fiind aferente serviciilor prestate de B. în favoarea C. reprezintă în fapt rapoarte de activitate aferente serviciilor contractate/prestate de A. LLC Ucraina în baza contractelor încheiate in acest sens intre C. si A. LLC Ucraina si prin urmare C. nu are drept de deducere a TVA in suma de 9.318.043 RON, provenite din facturile B., pentru perioada ianuarie 2011- septembrie2015. De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat ca C. își asigura materia primă necesară producției constând în materiale lemnoase preponderent din specia rașinoase, de la furnizori interni, de la ocoale silvice, de la proprietari de păduri (exploatate de către societatea verificată prin societăți prestatoare de astfel de servicii) și într-o pondere mai mică de la furnizori externi din spațiul intracomunitar și import, iar pentru cantitatea de 123.615,95 mc societatea nu a prezentat documente justificative așa cum prevede legislația în materie. Astfel, societatea nu poate justifica înregistrarea pe costuri a valorii estimate a masei lemnoase intrată în gestiune fără documente legale de proveniență în suma totală de 38.369.126 RON (24.205.249 RON Sebeș + 14.163.877 RON Rădăuți), valoare determinată prin aplicarea prețului mediu aferent achizițiilor înregistrate în evidența contabilă și comunicat de C. și a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a T.V.A. în suma de 9.208.590 RON. Organele de inspecție fiscală au verificat operațiunile derulate cu D. (cod de TVA x) în perioada octombrie 2011- octombrie 2014 și au constatat că D. sro din Cehia a declarat livrări către societatea verificată în valoare totală de 5.798.896 RON, iar C. a declarat achiziții de la societatea D. în valoare totală de 5.724.161 RON. De asemenea, s-a constatat că, societatea nu prezintă justificări pentru toate facturile emise de prestator, astfel cum acestea au fost înregistrate în evidențele contabile conform fișei furnizorului D. sro și nici un act/document din care să rezulte dovada atestării D. sro din Cehia pentru activitatea de exploatare forestieră, în conformitate cu Legea nr. 46/2008 privind Codul Silvic, republicată, H.G. nr. 1174/2006 pentru modificarea și completarea Regulamentului de vânzare a masei lemnoase de către deținătorii de fond forestier proprietate publică, către agenții economici aprobat prin H.G. nr. 5/2004, precum și alte documente din care să reiasă efectuarea prestării. Mai mult, s-a constatat că C. a înregistrat tranzacții/relații comerciale în aceeași perioadă în care a înregistrat tranzacții/relații comerciale cu D. sro din Cehia și cu societățile titulare ale autorizațiilor de exploatare ale părților în cauză, rezultând astfel că serviciile înregistrate de la D. sro nu erau necesare activității societății verificate, în condițiile în care acestea au fost executate de alte societăți comerciale. Prin urmare, având în vedere că societatea nu prezintă documente justificative în prestarea serviciilor de către D. sro din Cehia, organele de inspecție fiscală au constatat că aceasta nu are drept de deducere pentru T.V.A. în sumă de 1.373.799 RON. Urmare inspecției fiscale efectuate la C., organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, au transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul București, Sesizarea penală nr. 711AIF/14.05.2018, însoțită de Procesul-verbal nr. x încheiat la data de 19.03.2018 având aceleași constatări cu cele din Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.03.2018 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29.03.2018, contestată, considerând că faptele descrise pot intruni elementele constitutive ale vreunei infracțiuni. Având în vedere aspectele anterior expuse, este nelegală hotărârea instanței de fond, întrucât potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei atunci când, în speță, există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 18 iunie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 03 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-reclamante, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, pentru următoarele considerente: Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea, în parte, a deciziei de soluționare nr. 490/08.10.2018 emise de ANAF-DGSC prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluționării în parte a Contestației fiscale nr. A_SLP 1695/15.06.2018 formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/23.03.2018 și împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2018 în privința obligației fiscale constând în TVA stabilit suplimentar de plată în cuantum de 48.797.833 RON (reperele din RIF contestate A.1.3, A.1.5, A. 1.8, B.1.4, C.1.4.) și obligarea ANAF-DGSC să procedeze la soluționarea pe fond a Contestației fiscale. Prima instanță a admis cererea dedusă judecății, a anulat în parte Decizia nr. 490/08.10.2018, emisă de pârâta ANAF - DGSC, în ce privește punctul 1, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative, pentru TVA în sumă de 48.797.833 RON și a obligat pârâta ANAF la soluționarea pe fond a contestației administrative înregistrată sub nr. A-SLP 1695/15.06.2018, raportat la pct. 1 din decizia mai-sus menționată, reținând în esență că, simpla existență a unor suspiciuni ale organului fiscal cu privire la săvârșirea unor infracțiuni nu este de natură a justifica suspendarea soluționării contestației administrative. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este corectă. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul de soluționare a contestației poate suspenda prin decizie motivată soluționarea cauzei dacă sunt îndeplinite următoarele condiții: - Să existe o sesizare penală cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă în legătura cu stabilirea bazei de impunere care să fie descoperite în cadrul inspecției fiscale derulate; - Constatarea presupusei infracțiuni de către organele penale să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă; - Suspendarea soluționării contestației să fie dispusă în baza unei decizii motivate. Sub acest aspect, în mod corect a reținut prima instanță că nu este îndeplinită prima condiție prevăzută de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală întrucât probele prezentate de intimata-reclamantă au fost analizate de organele fiscale și au permis acestora să stabilească situația de fapt fiscală, neavând dubii cu privire la veridicitatea sau autenticitatea acestora. Astfel, documentele prezentate de intimata-reclamantă organelor fiscale reprezintă de fapt probele folosite pentru a se fundamenta concluziile referitoare la caracterul nedeductibil al TVA, respectiv la obligația de a colecta TVA, iar simpla existență a unor suspiciuni ale organului fiscal cu privire la săvârșirea unor infracțiuni nu este de natură a justifica suspendarea soluționării contestației administrative. De fapt, susținerile recurentei-pârâte au caracter fiscal întrucât vizează exclusiv îndeplinirea condițiilor cu privire la exercitarea dreptului de deducere a TVA și care au stat la baza impunerii suplimentare a societății-reclamante în urma inspecției fiscale, aspecte menționate atât în Raportul de inspecție fiscală, cât și în Sesizarea penală. Prin urmare, nu menționează care sunt indiciile privind săvârșirea unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă în sensul legii, de natură să împiedice soluționarea laturii administrative, ci s-a limitat la reluarea unor aspecte referitoare la îndeplinirea condițiilor legale pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA după cum urmează: "din analiza documentelor prezentate în susținerea serviciilor (...) nu rezultă operațiunile comerciale efectuate de B. (...) iar C. nu a prezentat și alte înscrisuri (acte, documente etc.) care să dovedească efectuarea clară și reală a operațiunii (...). Astfel organele fiscale au constatat că societatea nu are drept de deducere pentru TVA în sumă de 28.897,401 RON (...); "rapoartele de activitate prezentate de societate ca fiind aferente serviciilor prestate de B. în favoarea C. reprezintă în fapt rapoarte de activitate aferente serviciilor contractate/prestate de A. LLC Ucraina (...) și prin urmare C. nu are drept de deducere a TVA în sumă de 9.318.043 RON; "pentru cantitatea de 123.615,95 mc, societatea nu a prezentat documente justificative așa cum prevede legislația în materie (...) și a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a TVA în sumă de 9.208.590 RON"; "societatea nu prezintă justificări pentru toate facturile emise de prestator (...) și niciun act/document din care să rezulte dovada atestării D. sro din Cehia pentru activitatea de exploatare forestieră (...). Prin urmare, având în vedere că societatea nu prezintă documente justificative în prestarea serviciilor de către D. sro din Cehia, organele de inspecție fiscală au constatat că aceasta nu are drept de deducere a TVA în sumă de 1.373.799 RON". În acest context, Înalta Curte constată că realitatea tranzacțiilor nu a fost pusă la îndoială de DGAMC prin raportare la validitatea sau autenticitatea probelor administrate, ci prin raportare la aspecte ce țin de legalitatea și temeinicia administrării probatoriului, respectiv de forța probantă și aptitudinea documentelor de a proba realitatea tranzacțiilor, așa cum acestea apar înscrise în facturi, cu privire la care a apreciat că acestea nu fac dovada operațiunilor economice. Referitor la mijloacele de probă, în mod corect a reținut prima instanță că, potrivit art. 55 din Codul de procedură fiscală:, "(1) Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date și informații aflate în orice mediu de stocare, precum și alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. (2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condițiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informațiilor, de orice fel, din partea contribuabilului/plătitorului și a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de constatări la fața locului; e) efectuarea, în condițiile legii, de controale curente, operative și inopinate sau controale tematice, după caz. 3) Probele administrate vor fi coroborate și apreciate ținându-se seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege". Or, în cauza de față, probele prezentate de intimata-reclamantă au fost analizate de organele fiscale și au permis acestora să stabilească situația de fapt fiscală, neavând dubii cu privire la veridicitatea sau autenticitatea acestora, ci doar cu privire la aptitudinea lor în stabilirea situației de fapt în sensul că tranzacțiile au fost derulate în beneficiul operațiunilor sale taxabile. Astfel, documentele prezentate de intimata-reclamantă organelor fiscale reprezintă de fapt probele folosite pentru a se fundamenta concluziile referitoare la caracterul nedeductibil al TVA, respectiv la obligația de a colecta TVA. Așa fiind, măsura suspendării soluționării contestației fiscale nu poate fi legală decât atunci când ne regăsim în prezența unei sesizări penale întocmite de către organele ce au inspectat contribuabilul cu privire la existența unor indicii că acesta din urmă a săvârșit o infracțiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și în același timp a unei decizii motivate a organului de soluționare, în sensul demonstrării fără urmă de tăgadă a interdependenței existente între soluționarea contestației fiscale și stabilirea caracterului infracțional al faptelor pentru care a fost întocmită sesizarea penală, motivare care de altfel este imperios a aduce justificare aplicării principiului "penalul ține în loc civilul". În același sens este și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal pronunțată în spețe similare, în care s-a statuat că "(...) aspectele în privința cărora organele fiscale au suspiciuni, verificarea situației de fapt constând în realitatea tranzacțiilor și înregistrărilor efectuate de societate se pot lămuri cu ocazia soluționării contestației, nefiind influențate de cercetările pe latura penală sau pronunțarea unei hotărâri judecătorești de condamnare pentru infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005". Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,