ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3812/2022

Ședința publică din data de 28 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 11 august 2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("ANAF") și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC"), a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 32/03.02.2017 a ANAF-DGSC, în privința soluției de respingere ca neîntemeiată a contestației administrative pentru suma de 4.693.508 RON reprezentând impozit pe profit și TVA, împreună cu majorările de întârziere aferente;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/12.08.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/12.08.2016, cu privire la aceeași sumă;

Prin sentința civilă nr. 119 din 16 aprilie 2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 119 din 16 aprilie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței recurate și, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, iar în subsidiar, reținerea cauzei spre rejudecare și admiterea cererii în anulare.

Instanța a reținut încălcarea duratei maxime a inspecției fiscale, însă a apreciat că recurenta-reclamantă nu a dovedit nicio vătămare prin prelungirea duratei inspecției fiscale peste limitele prevăzute de lege.

Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție invocată și căreia i s-a conferit o semnificație deosebită nu a fost pusă în discuția părților, relevanța ei fiind apreciată exclusiv în etapa deliberării, ceea ce atrage o încălcare a principiului contradictorialității.

Pentru respectarea acestui principiu și garantarea dreptului la apărare, dar și în acord cu exercitarea rolului activ al instanței, se impunea acordarea posibilității reclamantei de a-și exprima poziția procesuală cu privire la această decizie de practică.

Din acest motiv, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 rap. la art. 20 C. proc. civ., recurenta-reclamantă solicită casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, astfel încât dreptul la apărare să fie efectiv garantat.

Prin această motivare, instanța a adus atingere normelor care reglementează activitatea experților fiscali și, în același timp, a contravenit încheierii din 08.03.2018 prin care proba a fost încuviințată.

Instanța și-a întemeiat totuși soluția și pe raportul de expertiză, validând concluziile defavorabile reclamantei.

Din aceste motive, se impune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare cu indicații în sensul validării/aprecierii unitare a relevanței raportului de expertiză administrat.

3.a) O primă critică se referă la soluția de respingere a motivului de anulare a actelor administrative fiscale pentru încălcarea termenului legal de desfășurare a inspecției fiscale.

Vătămarea suferită de reclamantă constă în însăși stabilirea de obligații fiscale după împlinirea termenului de prescripție fiscală. Prelungirea duratei inspecției fiscale peste limitele prevăzute de lege cauzează o extindere nejustificată a termenului de prescripție, cu încălcarea termenului legal de 5 ani, ridicând și o problemă de certitudine a impunerii, cu încălcarea art. 3 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, dar și a principiului securității raporturilor juridice.

Cele două principii (principiul certitudinii impunerii și principiul securității raporturilor juridice) sunt aplicabile în cauză atât în baza legii fiscale naționale cât și a dreptului unional, instanța reținând greșit că în chestiunea impozitului pe profit nu este incident dreptul UE.

Nefondat este și argumentul conform căruia practica CJUE invocată de reclamantă nu ar fi aplicabilă în perioada de preaderare a României la UE, în această perioadă fiind valabile angajamentele pe care statul român și le-a asumat în contextul negocierii condițiilor de aderare. Prin urmare, obligația de interpretare conformă s-a născut încă de la data angajării statului român în procesul de aderare, în anul 2003.

Recurenta-reclamantă reiterează că, în chestiunea prescripției, instanța s-a întemeiat pe decizia de practică a ÎCCJ - SCAF, fără alte argumente.

În mod greșit instanța de fond a constatat că excepția prescripției nu putea fi invocată pentru prima dată în fața instanței. Această argumentare contravine dispozițiilor Decretului nr. 167/1958 (aplicabil raportului juridic dedus judecății), potrivit căruia prescripția este de ordine publică și poate fi invocată în orice fază a litigiului.

Instanța a constatat greșit că la data emiterii actelor de impunere contestate (2016), dreptul DGAMC de a mai stabili creanțe fiscale în sarcina reclamantei pentru perioada martie 2005 - decembrie 2008 nu era prescris.

Recurenta susține că, prin desființarea deciziei de impunere în cadrul contestației administrative cu trimiterea pentru o nouă verificare, toate constatările care au fundamentat și determinat emiterea titlului de creanță sunt înlăturate din realitatea juridică. În acest sens, invocă și disp. art. 109 Codul de procedură fiscală. Desființarea dispusă de organul de soluționare a contestației vizează atât decizia de impunere cât și actele preparatorii, înlăturând cu efect retroactiv și actele de suspendare a curgerii termenului de prescripție (printre care și momentul începerii inspecției fiscale desființate), dar și actele de întrerupere (printre care spre exemplu, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală emise în anul 2010), contrar celor reținute de către instanța de fond. În acest sens se invocă o decizie de practică a ÎCCJ - SCAF (decizia nr. 641/2019).

Recurenta arată că nu este de acord cu afirmația instanței de fond conform căreia efectul suspensiv al inspecției fiscale inițiale s-a perpetuat în timp până în anul 2016 întrucât o astfel de afirmație nu este susținută de niciun text de lege. Potrivit art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care este de strictă interpretare, suspendarea se produce pentru perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere, ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

În același sens sunt dispozițiile art. 11.6 și 11.7 din Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003, aprobate prin Ordinul nr. 450/2013.

3.b) Trecând la considerentele prin care instanța de fond a respins concluziile raportului de expertiză, recurenta-reclamantă arată că sentința a fost pronunțată cu încălcarea art. 3 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală. Potrivit acestui cadru normativ, experții fiscali au posibilitatea de a antama în raport chestiuni ce țin de dreptul material aplicabil, oferind o părere cu privire la legalitatea și realitatea obligațiilor instituite prin actele de impunere.

Potrivit normelor de aplicare a O.G. nr. 71/2001, consultantul fiscal analizează realitatea economică și actele supuse controlului, inclusiv în lumina dreptului unional și analizează dacă au fost respectate normele legale în vigoare și dacă au fost efectuate constatări în concordanță cu aceste norme.

În concluzie, legea procesuală specială aplicabilă permite experților fiscali să se pronunțe și asupra unor chestiuni de drept material fiscal, prin raportare la obiectivele expertizei încuviințate. Acesta este și cazul în speță, în care obiectivele au permis expertului să emită opinii și să interpreteze legea fiscală.

Ca atare, motivarea sentinței prin care instanța a ales să nu valideze concluziile expertului este greșită, încălcând normele de drept material ce reglementează expertiza fiscală.

3.c) Instanța de fond a făcut o greșită aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal și a dispozițiilor art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în măsura în care a concluzionat că nedeductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță și asistență reprezintă regula, iar pentru a beneficia de deductibilitate contribuabilul are obligația să demonstreze prin probe, de manieră cumulativă, atât existența unui contract încheiat pentru prestarea acestor servicii cât și necesitatea prestărilor în scopul activității desfășurate.

Cu alte cuvinte, instanța a reținut că pentru a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management și consultanță, revine contribuabilului sarcina de a depune documente justificative care să probeze atât prestarea efectivă a serviciilor, cât și necesitatea achiziționării serviciilor.

Recurenta apreciază că o atare interpretare este contrazisă de normele anterior evocate. Potrivit acestora, prestarea efectivă a serviciilor se dovedește prin documentație justificativă corespunzătoare, în tip ce necesitatea efectuării cheltuielilor se dovedește prin specificul activităților desfășurate, în sensul identificării unei legături logice între serviciul prestat și activitatea contribuabilului, iar nu neapărat printr-o documentație specifică. Acest raționament estre confirmat și de concluziile raportului de expertiză administrat în cauză.

Mai mult, însuși organul de soluționare a contestației administrative a recunoscut, prin Decizia nr. 336/2010, că serviciile nu pot fi întotdeauna cuantificate, putând consta în discuții, recomandări, îndrumări, punerea la dispoziție de către prestator a cunoștințelor și experienței proprii, care însă pot conduce la obținerea de rezultate performante. Cu alte cuvinte, se recunoaște că prestarea unor astfel de servicii poate fi observată prin rezultatele obținute.

Or, în cauză, prestarea efectivă a serviciilor se observă din rezultatele tangibile care nu ar fi fost posibile fără implicarea B., C. și D..

Pe de altă parte, instanța nu a exclus din probatoriu niciunul dintre înscrisuri, dar cu toate acestea nu a omologat concluziile raportului de expertiză favorabile reclamantei, concluzii bazate pe înscrisuri, cu motivarea că ansamblul materialului probator administrat nu confirmă premisele pe care se întemeiază soluțiile favorabile părții reclamante propuse de expertul cauzei.

Deși a analizat fiecare tip de cheltuială în parte, instanța nu a menționat de ce concluziile expertizei sunt apreciate a nu se corobora cu probatoriul cu înscrisuri, ci s-a rezumat la aprecierea potrivit căreia documentele depuse de reclamantă nu sunt suficiente pentru a proba prestarea efectivă a serviciilor.

Recurenta menționează și că legea fiscală nu prevede expres conținutul documentației justificative, așa încât informațiile cuprinse în aceasta sunt stabilite de către contribuabil în baza nevoilor reale ale afacerii.

Aspectele invocate de instanța de fond ca fiind determinante, în realitate nu au acest caracter, spre exemplu, durata execuției sau lipsa calității de angajat al prestatorului a persoanei care a prestat efectiv serviciul.

De asemenea, conform dreptului unional, un contribuabil nu poate fi ținut responsabil pentru nereguli constatate la furnizorii săi.

Instanța a validat raționamentul organelor fiscale, raportându-se la elementele care țin de legalitatea prezenței lucrătorilor în România, iar nu de substanța economică a operațiunilor. O atare motivare încalcă art. 14 din Legea nr. 207/2015 și art. 14 din O.G. nr. 92/2003, conform cărora tratamentul fiscal se stabilește în conformitate cu conținutul economic al operațiunilor, fără a fi relevantă îndeplinirea sau nu a altor reglementări legale din alte domenii.

Astfel, și dacă nu ar fi fost respectate formalitățile de detașare a lucrătorilor străini în România, asemenea împrejurări nu pot avea consecințe și implicații fiscale în materia impozitului pe profit și a TVA, din perspectiva realității serviciului prestat.

Recurenta subliniază, încă o dată, că raportul de expertiză a concluzionat în sensul realității acestor servicii, documentația justificativă fiind apreciată suficientă pentru deductibilitatea cheltuielilor.

Detaliază în raport de prestatorul serviciilor, astfel:

- cu privire la cheltuieli cu servicii în valoare de 2.727.455 RON, facturate de B. pentru 2006 și 2008 și în sumă de 462.505 RON și respectiv 1.331.946 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală pentru anii 2005 și 2007, raportul de expertiză a contrazis punctual susținerile organelor fiscale, iar instanța de fond nu a analizat argumentele expertului și nu a arătat punctual de ce acestea nu se suțin;

- cu privire la cheltuielile cu servicii facturate de C., în sumă de 2.779.026 RON pentru 2006, 1.135.898 RON pentru 2008, precum și 2.779.026 RON și 1.885.466 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală pentru anii 2005 și 2007, de asemenea, expertul a concluzionat că acestea îndeplinesc criteriile de deductibilitate și că este justificată necesitatea achizițiilor, recurenta-reclamantă citând pe larg din concluziile raportului de expertiză fiscală, iar instanța de fond a validat poziția organelor fiscale, fără a argumenta înlăturarea concluziilor expertului;

- cu privire la cheltuielile cu servicii facturate de D. în sumă de 856.636 RON pe anii 2006 și 2008, respectiv266.995 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală pe anul 2007, expertul a reținut contrariul celor consemnate în acele administrative fiscale, concluzionând că prin documentele examinate se justifică necesitatea și prestarea efectivă a serviciilor;

- cu privire la dreptul de deducere a TVA în cuantum de 18.102 RON, instanța a reținut că serviciile invocate nu s-a dovedit a fi fost utilizate de către reclamantă în scopul operațiunilor sale taxabile, câtă vreme de respectivele servicii de taximetrie nu rezultă a fi beneficiat persoane care să fi prestat efectiv servicii necesare specificului activității desfășurate de reclamantă; din nou, instanța a omis să analize concluziile expertizei, ce se referă la principiul fundamental al neutralității TVA.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă ANAF solicită respingerea recursului, ca nefondat.

În primul rând, instanța de fond nu a încălcat nicio normă de procedură.

Astfel, cu privire la raportul de expertiză, instanța nu era obligată să accepte concluziile expertului, ci pe baza întregului probatoriu administrat și-a format propria convingere.

Cât privește încălcarea principiului contradictorialității, a dreptului la apărare și neexercitarea rolului activ, intimata-pârâtă apreciază că instanța nu trebuia să pună în discuția părților argumentele pe care și-a întemeiat soluția.

Cât privește motivele de recurs subsumate cazului de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că aspectul referitor la încălcarea duratei legale a inspecției fiscale nu a fost invocat prin contestația administrativă.

Pe de altă parte, legiuitorul nu a instituit sub imperiul O.G. nr. 92/2003 o nulitate expresă a deciziei de impunere, ca urmare a nerespectării duratei prevăzute de lege pentru inspecția fiscală.

Producerea unei vătămări este o condiție pentru anularea actului, iar sancțiunea nulității intervine când vătămarea nu poate fi înlăturată în alt mod. În speță, o atare vătămare nu a fost provocată recurentei-reclamante.

Referitor la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare, arată că nici aceasta nu a fost invocată prin contestația administrativă, așa încât instanța nu era datoare a se pronunța, învestită fiind cu controlul de legalitate al deciziei de soluționare a contestației administrative.

Pe de altă parte, potrivit art. 92 alin. (2) lit. b) și art. 102 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripție se suspendă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere, astfel încât în cauză trebuie reținut că inspecția fiscală a generat efectul suspensiv până la emiterea deciziei de impunere din 12.08.2016.

Cât privește deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile, intimata-pârâtă reia constatările din actele administrative fiscale, potrivit cărora documentația justificativă aferentă a avut un caracter incomplet și insuficient, nefiind identificate tipurile de servicii prestate, durata de execuție, locul prestării, modul de calcul al prețului serviciilor și lipsind documente de transport și vizele de intrare-ieșire din România care să ateste deplasarea persoanelor care au prestat efectiv serviciile, dar și documentele care să ateste că aceste persoane erau angajate ale prestatorilor. De asemenea, au lipsit permisele de muncă, dar și documentația care să ateste în cadrul căror compartimente ale A. și-au desfășurat activitatea persoanele, pentru ce proiecte, care au fost beneficiile rezultate. Se menționează și că nu au fost prezentate contracte/comenzi, rapoarte de lucru, situații de lucrări sau orice alte documente care să demonstreze că serviciile facturate au fost efectiv prestate.

Întrucât din analiza actelor și documentelor prezentate de reclamantă nu a rezultat că au fost efectiv prestate serviciile de către D., C. și B., pe cale de consecință, în mod corect nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA, pentru serviciile de taximetrie facturate de Autocentrum S.R.L., acestea nefiind aferente realizării de venituri impozabile.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte îl constată nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Analiza criticilor recurentei-reclamante subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a susținut prin cererea introductivă mai multe motive de nelegalitate a actelor administrative fiscale contestate, printre care se numără depășirea duratei legale a inspecției fiscale, prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 și intervenirea prescripției obligațiilor fiscale de plată suplimentare.

În analiza acestor două motive de anulare a actelor administrative fiscale, instanța de fond s-a referit, printre alte argumente, la o decizie de practică a Înaltei Curți de Casație și Justiție- SCAF (decizia nr. 1380/05.03.2020), care tratează chestiunea prescripției în materie fiscală, din perspectiva suspendării curgerii termenului de prescripție pe durata inspecției fiscale.

Instanța de fond a reținut în mod expres că această decizie a determinat o reconsiderare a propriei orientări jurisprudențiale.

Recurenta-reclamantă susține că respectiva decizie de practică judiciară a reprezentat un argument decisiv pentru respingerea motivelor de nelegalitate arătate și că, nepunând în discuția părților această decizie, instanța de fond a încălcat principiul contradictorialității (art. 14), dreptul la apărare al reclamantei (art. 13), precum și disp. art. 22 din C. proc. civ. care reglementează rolul activ al instanței, încălcarea acestor norme de procedură atrăgând sancțiunea nulității hotărârii, motiv pentru care recurenta-reclamată solicită casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

Înalta Curte constată că instanța de fond a soluționat motivele de nelegalitate anterior menționate prin aplicarea normelor de drept la situația de fapt reținută, iar decizia de speță a ÎCCJ - SCAF nu a fost invocată ca un argument decisiv, așa cum susține recurenta-reclamantă, ci pentru ilustrarea practicii judiciare a instanței supreme. Astfel, instanța a urmărit să sublinieze că soluția adoptată în cauză răspunde cerinței de coerență cu jurisprudența instanței supreme, al cărei rol în uniformizarea practicii este îndeobște recunoscut.

Ca atare, referirea la decizia ÎCCJ - SCAF face parte din raționamentul instanței, neintrând în categoria împrejurărilor de fapt sau de drept ce trebuiau puse în dezbaterea părților.

Atât respectarea principiului contradictorialității și a dreptului la apărare, cât și rolul activ impun judecătorului cauzei să asigure părților posibilitatea de a prezenta susținerile lor cu privire la împrejurările de fapt și de drept relevante în cauză, dar nici nu impun și nici nu permit exprimarea raționamentului judecătorului care conduce la adoptarea soluției, anterior pronunțării acestei soluții.

Pentru aceste motive, criticile subsumate de recurenta-reclamantă cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. vor fi respinse, ca nefondate.

II.2. Analiza motivelor prezentate sub incidența cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Subsumat acestui caz de casare, recurenta-reclamantă susține că ar exista o contradicție între încuviințarea probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate, considerată concludentă prin prisma obiectivelor propuse de reclamantă și considerentele sentinței, prin care instanța, într-o apreciere neunitară a relevanței acestei probe, a validat numai concluziile raportului de expertiză defavorabile reclamantei.

De asemenea, recurenta-reclamantă consideră, prin alt rând de critici subsumate cazului de casare preăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că instanța de fond, înlăturând concluziile raportului de expertiză, a încălcat dispozițiile O.G. nr. 71/2001, care reglementează organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală.

Înalta Curte va trata grupat aceste motive de recurs, referitoare la administrarea probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate și valorificarea concluziilor expertului, pe care le încadrează în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Se constată că instanța de fond a încuviințat (la cererea reclamantei) și a administrat în cauză proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate, având ca obiective stabilirea bazei impozabile în raport de cheltuielile apreciate ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, precum și stabilirea TVA deductibilă.

În partea finală a considerentelor sentinței, în condițiile în care a valorificat numai concluziile expertului referitoare la nedeductibilitatea unora dintre cheltuieli, nu și pe cele referitoare la îndeplinirea criteriilor de deductibilitate pentru alte cheltuieli, judecătorul fondului a reținut că raportul de expertiză este un mijloc de probă care nu are valoare probatorie predeterminată sau preeminentă, analiza concluziilor expertului revenind instanței, în ansamblul materialului probator.

A mai reținut că nu revine expertului să tranșeze aspectele litigioase privind stabilirea situației de fapt și aplicarea/interpretarea normelor juridice relevante, ci proba cu expertiză reprezintă doar o opinie de specialitate menită să conducă la lămurirea situației fiscale, a cărei validare este supusă cenzurii instanței de judecată.

Față de aceste considerente principiale, instanța a reținut că ansamblul materialului probator administrat nu a confirmat premisele pe care s-au întemeiat soluțiile favorabile părții reclamante propuse de expertul desemnat în cauză.

Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile recurentei-reclamate referitoare la valoarea probatorie a raportului de expertiză în specialitatea fiscalitate.

De asemenea, nu se poate reține o contradicție între încuviințarea/administrarea probei cu expertiza de specialitate și nevalidarea concluziilor expertului în cadrul dezlegărilor pe care instanța de fond le-a dat cauzei.

Așa cum a reținut și judecătorul fondului, potrivit art. 330 și urm. din C. proc. civ. nu revine expertului/specialistului atributul statuării în fapt și în drept asupra litigiului dedus judecății, ci îi revine numai misiunea de a lămuri unele împrejurări de fapt, pentru care este necesară cunoașterea părerii unor experți/specialiști.

Trimiterile recurentei-reclamante la dispozițiile O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală nu sunt în măsură să modifice concluzia trasă pe baza textelor de procedură anterior enunțate. Chiar dacă experții fiscali expun inclusiv opinii cu privire la dreptul fiscal aplicabil sau la legalitatea obligațiilor suplimentare de plată stabilite prin actele de impunere deduse controlului judecătoresc, instanța de contencios administrativ nu este ținută de concluziile raportului de expertiză, respectiv de opinia exprimată de expert/specialist, rolul stabilirii împrejurărilor de fapt relevante și a aplicării dreptului la aceste împrejurări revenind în exclusivitate instanței de judecată, așa cum prevede art. 22 alin. (1) C. proc. civ.

Nici împrejurarea că unele dintre concluziile raportului de expertiză au fost validate, în timp ce altele au fost infirmate nu este un motiv de nelegalitate a procedurii judiciare, respectiv a sentinței, câtă vreme judecătorul a coroborat întregul probatoriu și a motivat în detaliu alegerea soluțiilor punctuale de validare sau infirmare a concluziilor probei de specialitate.

II.3. Analiza criticilor subsumate cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

II.3.a) Primele critici prin care se invocă aplicarea greșită a legii se referă la respingerea motivelor de anulare a actelor administrative fiscale pentru încălcarea duratei maxime legale a inspecției fiscale și pentru intervenirea prescripției obligațiilor stabilite suplimentar.

Astfel, pe de o parte, recurenta-reclamantă critică considerentele instanței de fond prin care s-a reținut că nu există o vătămare care să i se fi produs prin depășirea duratei legale a inspecției fiscale, iar pe de altă parte, reia motivul de anulare a actelor administrative fiscale bazat pe intervenirea prescripției dreptului organului fiscal de a mai stabili obligațiile fiscale suplimentare (prin decizia de impunere nr. x/12.08.2016).

Cât privește motivul de anulare prin care partea reclamantă a susținut depășirea excesivă a termenului legal de desfășurare a inspecției fiscale, instanța de fond, constatând că în cauza pendinte sunt aplicabile prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (vechi), a reținut că durata efectuării inspecției fiscale este prevăzută imperativ de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 și este o condiție de legalitate a acestei operațiuni administrative prealabile emiterii deciziei de impunere, însă, în condițiile art. 105 alin. (2) din C. proc. civ. de la 1865 (aplicabil ca drept comun în configurarea regimului specific nulității actului de procedură), aplicarea sancțiunii nulității este condiționată de existența vătămării (cu mențiunea că nulitatea este virtuală, iar nu expresă).

În continuare, instanța a reținut că partea reclamantă nu a demonstrat existența unei vătămări concrete suferite prin depășirea termenului maxim legal propriu inspecției fiscale, care să atragă anularea deciziei de impunere.

Recurenta-reclamantă reiterează că vătămarea ar consta în stabilirea de obligații fiscale după împlinirea termenului de prescripție.

Cu alte cuvinte, luând în considerare efectul de suspendare a curgerii termenului de prescripție, generat de declanșarea inspecției fiscale (pe durata derulării acesteia), efect valorificat de instanța de fond, se înțelege că recurenta-reclamantă susține că durata excesivă a inspecției i-a produs o vătămare prin împiedicarea curgerii termenului de prescripție, ceea ce ar conduce la o încălcare a principiului certitudinii impunerii și a principiului securității raporturilor juridice.

Înalta Curte constată că aceste critici sunt nefondate întrucât, în considerarea depășirii duratei legale a inspecției fiscale, partea poate invoca nulitatea actului final al procedurii (care este decizia de impunere) pentru o vătămare cauzată strict de depășirea acestui termen legal. Or, reclamanta, prin referirea la prescripție, nu invocă o astfel de vătămare, ci reclamă a nu se acorda efectul suspensiv în curgerea termenului de prescripție pentru durata inspeției fiscale care depășește termenul legal de 6 luni.

Este de remarcat că în cauză, motivul de nulitate referitor la depășirea duratei legale a inspecției fiscale a fost invocat de reclamantă prin raportare la reluarea inspecției fiscale în luna ianuarie 2011 (în urma desființării primei decizii de impunere) și încheierea acesteia prin emiterea deciziei de impunere abia în luna august 2016.

De asemenea, împlinirea termenului de prescripție a fost invocată nu numai prin prisma negării efectului suspensiv al inspecției menționate, în măsura în care depășește termenul legal, ci și prin prisma ștergerii efectului suspensiv de prescripție al inspecției desființate prin decizia nr. 336/2010 a ANAF-DGSC.

Or, cât privește suspendarea curgerii termenului de prescripție pe durata inspecției fiscale, soluția este prevăzută expres de art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, fără distincție în funcție de încadrarea sau nu a inspecției în termenul legal, precum pretinde reclamanta.

Astfel, se impune confirmarea înlăturării motivului de nelegalitate referitor la depășirea duratei inspecției fiscale. Recurenta-reclamantă nu poate susține că vătămarea ar consta în stabilirea de obligații fiscale după împlinirea termenului de prescripție fiscală câtă vreme sunt nefondate susținerile sale referitoare la ștergerea efectului suspensiv pe perioada derulării inspecției fiscale anterioare emiterii deciziei de impunere nr. x/2010 (desființată cu îndrumarea de reluare a inspecției) sau neacordarea efectului suspensiv pe perioada care depășește termenul de 6 luni, în cadrul reluării activității de inspecție din ianuarie 2011.

Cât privește prescripția, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b) coroborat cu art. 216 alin. (3) și (3

1

) din O.G. nr. 92/2003, că efectul de suspendare a curgerii termenului de prescripție s-a produs pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale în 2009 (TVA), respectiv 2010 (impozit pe profit) și data emiterii deciziei de impunere - 12.08.2016.

Este adevărat că inspecția fiscală a parcurs un traseu sinuos, prin emiterea unei prime decizii de impunere în 2010, desființată prin decizia nr. 336/2010 a ANAF- DGSC cu dispunerea reluării inspecției, temporizată și prin derularea unui litigiu judiciar referitor la decizia nr. 336/2010, finalizat prin decizia ÎCCJ- SCAF nr. 3392/29.10.2015. Însă, nu există argumente pentru a considera, așa cum pretinde recurenta-reclamantă, că desființarea primei decizii de impunere ar anihila efectul suspensiv de prescripție al inspecției desființate.

Nu există un temei de drept pentru o astfel de abordare, în condițiile în care procedura a avut continuitate, reluarea inspecției fiscale în luna ianuarie 2011 urmărind punerea în executare a deciziei nr. 336/2010 și continuarea procedurii, finalizată prin emiterea deciziei de impunere nr. x/2016.

Ca atare, nu se ridică nicio problemă de încălcare a principiului certitudinii impunerii sau a principiului securității raporturilor juridice, indiferent de izvorul lor în dreptul național sau în cel european.

De altfel, este de remarcat că instanța a antamat fondul acestor motive de nelegalitate (referitoare la durata inspecției și la prescripție) într-un subsidiar, întrucât în principal a reținut că astfel de critici nu au fost formulate prin contestația administrativă și nu se regăsesc în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației nr. 32/03.02.2017 a ANAF - DGSC, fiind inadmisibilă formularea lor pentru prima dată în fața instanței de judecată.

Prin recurs este criticată numai în parte această motivare principală, recurenta-reclamantă arătând că prescripția sub imperiul Decretului nr. 167/1958 (aplicabil raportului juridic dedus judecății), este de ordine publică, așa încât putea fi invocată oricând.

Acceptând această argumentare, Înalta Curte constată că nu aceeași este situația motivului de nulitate referitor la depășirea duratei legale a inspecției fiscale.

Având în vedere că potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (vechi), în fața instanței de contențios administrativ se atacă decizia de soluționare a contestației administrative și, numai pe cale mediată, decizia de impunere, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut cu aplicarea corectă a legii că motivul procedural care privește decizia de impunere, neinvocat prin contestația administrativă, nu poate fi invocat direct în fața instanței.

II.3.b) Cele din urmă critici formulate de recurenta-reclamantă se referă la greșita aplicare prin sentința recurată a art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit.) din Codul fiscal și a dispozițiilor art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În fond s-a reținut, în considerarea temeiurilor de drept anterior arătate, că pentru a fi deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță sau asistență trebuie să îndeplinească cumulativ mai multe condiții, între care condiția ca serviciile să fi fost efectiv prestate și condiția să fi fost necesare persoanei impozabile, prin prisma specificului activității desfășurate, iar reclamanta nu a dovedit în cauză îndeplinirea acestor două condiții.

Înalta Curte constată că instanța de fond a interpretat și aplicat corect dispozițiile legale menționate. Potrivit acestora, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii sunt nedeductibile dacă contribuabilii nu prezintă contracte încheiate în acest sens și/sau nu pot justifica necesitatea prestării serviciilor în scopul activităților desfășurate.

Or, în considerentele sentinței sunt prezentate argumente clare referitoare la nedovedirea de către reclamantă, printr-o documentație justificativă adecvată, a prestării serviciilor de către B., C. și D..

Fără a relua argumentele detaliate expuse de judecătorul fondului în raport de fiecare dintre prestatori de servicii arătați și fiecare sumă pentru care recurenta-reclamantă contestă confirmarea nedeductibilității, se constată că aspectele reținute în fond, din care rezultă că serviciile nu au fost efectiv prestate, pot fi generalizate astfel: lipsa dovezilor că lucrătorii străini erau angajați ai prestatorilor și au fost detașați în România, în vederea desfășurării unei munci în beneficiul reclamantei; nedescrierea proiectelor în cadrul cărora au acordat asistență tehnică și nici a beneficiilor rezultate din achiziția acestor prestări de servicii, lipsa rapoartelor de lucru, a situațiilor de lucrări sau a altor documente apte să demonstreze că serviciile au fost efectiv prestate.

Instanța a arătat clar și explicit motivele pentru care nu a validat concluziile raportului de expertiză prin care s-a susținut deductibilitatea respectivelor cheltuieli, bazat pe aprecierea asupra caracterului îndestulător al documentației justificative prezentate.

În esență, cea mai mare parte a documentației prezentate de reclamantă a reprezentat informație prelucrată asupra costurilor pretinse (situații tabelare, facturi), care nu este de natură a demonstra faptul pretins, și anume prestarea efectivă a serviciilor. Ca atare, nu era necesar ca instanța să se refere la înlăturarea din probatoriul cu înscrisuri a unora dintre documentele justificative. Stabilirea și evaluarea situației de fapt, în lumina dreptului fiscal, rămâne atributul judecătorului fondului, care a constatat că nu sunt dovedite livrabilele, respectiv o plus valoare determinată de serviciile facturate.

Recurenta-reclamantă arată că nerespectarea formalităților de detașare a lucrătorilor străini în România nu poate avea implicații în materia fiscală.

De acord fiind în principiu cu această susținere, Înalta Curte constată că lipsa dovezilor cu privire la prezența lucrătorilor pe teritoriul României este un aspect factual relevant din perspectivă fiscală, ținând de substanța economică a operațiunilor pe care recurenta-reclamantă pretinde că le-a derulat și care conduce la concluzia că serviciile pretinse nu au fost efectiv prestate.

Este de menționat și că sentința evidențiază nereguli ale operațiunilor proprii ale reclamantei, iar nu nereguli la prestatorii de servicii, pentru care nu ar putea fi atrasă responsabilitatea recurentei-reclamante.

Este adevărat că legea fiscală nu prevede un anume conținut al documentației justificative, aspect reținut și de instanța de fond, care a arătat că standardul de probă nu este limitat de legiuitor la categoriile de documente enumerate exmplificativ la pc. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Însă, instanța a subliniat lipsa în cauza de față a documentației justificative primare, rapoartele de lucru sau situațiile de lucrări, atâtea câte au fost prezentate, fiind întocmite după intervale de 4, 5, 6 sau 7 ani de la data pretinsă a fi aceea a prestării serviciului, situație în care nu fac credință despre conținutul lor, indicând o redactare pro causa.

În fine, chiar acceptând poziția recurentei-reclamante conform căreia numai prestarea efectivă a serviciilor poate face obiectul probațiunii printr-o documentație justificativă specifică, nu și necesitatea prestării respectivelor servicii în scopul activităților desfășurate de persoana impozabilă, care rezultă logic din identificarea legăturii dintre serviciul prestat și activitatea contribuabilului, Înalta Curte reține că deductibilitatea cheltuielilor nu poate fi recunoscută în lipsa demonstrării existenței unei rațiuni economice în contractarea serviciilor de management, consultanță sau asistență. Or, o astfel de demonstrație implică o descriere concretă, prin documentația justificativă a serviciilor prestate, aspect care a lipsit în cauză.

Cât privește confirmarea nedeductibilității cheltuielilor și a TVA rezultate din facturi emise de societatea Autocentrum S.R.L., se constată că instanța de fond a reținut că aceste facturi se referă la cheltuieli cu servicii de taximetrie prestate nu pentru angajații proprii ai reclamantei, ci pentru lucrătorii pretins detașați să presteze servicii de consultanță/asistență în favoarea reclamantei.

În condițiile nerecunoașterii prestării serviciilor menționate, soluția de nedeductibilitate pentru aceste ultime cheltuieli cu servicii de taximetrie și TVA aferentă este una logică, pronunțată cu aplicarea corectă a prevederilor art. 21 alin. (1) și a art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Critica din recurs se rezumă la dreptul de deducere a TVA în cuantum de 18.102 RON și se bazează pe concluziile expertizei și pe principiul neutralității TVA.

Instanța de recurs constată că principiul menționat este aplicabil când persoana impozabilă demonstrează că achiziția este destinată utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Or, această condiție pentru acordarea dreptului de deducere nu este îndeplinită în cauză.

Concluziile expertizei pe acest aspect nu au fost primite întrucât s-au sprijinit pe opinia antecedentă nevalidată referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de management, consultanță, asistență prestate de B., C. și D..

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge recursul reclamantei, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 119 din 16 aprilie 2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 iunie 2022.