ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4322/2022

Ședința publică din data de 29 septembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1 . Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 17.10.2017 pe rolul Curții de Apel București, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii:

- anularea parțială a Deciziei nr. 117/12.04.2017, anume în ceea ce privește pct. 1, 2 și 3 din dispozitiv și, pe cale de consecință:

- obligarea pârâtei la soluționarea pe fond a contestației înregistrată la DGSC împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.10.2016 în privința criticilor privind impozitul pe profit și împotriva Deciziei de impunere referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/14.11.2016;

- anularea Deciziilor de impunere în ceea ce privește TVA stabilită și accesorii la aceasta și în ceea ce privește decizia de modificare a bazei de impozitare nr. F-DJ 115/28.10.2016 sub aspectul restabilirii cuantumului pierderilor fiscale.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 1895 din 4 iunie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității invocată de către pârâtă, ca neîntemeiată.

A admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii.

A obligt pârâta la soluționarea pe fond a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.10.2016 referitoare la suma de 10.893.869 RON reprezentând impozit pe profit și accesorii.

A respins în rest cererea ca neîntemeiată.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinței nr. 1895 din 4 iunie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au formulat recurs reclamanta A. S.A. și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, a cărei calitate procesuală a fost transmisă pe parcursul judecății recursului, în baza dispozițiilor art. 38 C. proc. civ., către Ministerul Finanțelor Publice - Structura specializată de soluționare a contestațiilor, în temeiul art. 272 din Legea nr. 207/2015, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 51/2021.

1.3.1. Reclamanta A. S.A. a declarat recurs prin care a solicitat:

- casarea în parte a sentinței atacate;

- anularea parțială Deciziei nr. 117/12.04.2017 în ceea ce privește pct. 1 și pct. 4 - pct. 6 din dispozitivul acesteia;

- anularea deciziilor de impunere în ceea ce privește TVA stabilit și accesorii aferente, precum și în ceea ce privește decizia de modificare a bazei de impozitare nr. F-DJ 115/28.10.2016 sub aspectul restabilirii cuantumului pierderilor fiscale.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, reclamanta a invocat, în esență, următoarele critici:

- instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, precum și dispozițiile art. 6 și art. 119 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015), reținând în mod eronat că actele administrativ-fiscale anterioare cu efectele suspendate puteau fi avute in vedere, fără vreo constatare proprie, la emiterea unui alt act administrativ-fiscal iar această situație nu a produs nicio vătămare reclamantei;

- instanța de fond a reținut, cu încălcarea dispozițiilor Codul fiscal și a jurisprudenței CJUE, caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu închirierea autoutilitarelor de la S.C. B. S.A.;

- instanța de fond a reținut în mod greșit nemotivarea de către reclamantă a contestației împotriva deciziei de modificare a bazei impozabile nr. F-DJ 115/28.10.2016 privind diminuarea pierderii fiscale cu suma de 127.739 RON și a contestației împotriva deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/14.11.2016 privind suma de 29 RON.

1.3.2. Pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Structura specializată de soluționare a contestațiilor a declarat recurs prin care a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și respingerea în totalitate a acțiunii formulate de reclamantă.

În drept, recurentul-pârât a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâtul a invocat, în esență, următoarele critici:

- organele de inspecție fiscală au constatat, în urma verificării înregistrărilor din evidența contabilă a reclamantei, că documentele prezentate de aceasta nu sunt de natură să demonstreze realitatea relațiilor comerciale cu anumiți furnizori, existând suspiciuni în legătură cu realitatea achizițiilor înregistrate în evidența contabilă și declarate la organul fiscal;

- instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (2015), având în vedere că, între stabilirea obligaților fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2016, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/28.10.2016, și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă, respectiv infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor Publice - Structura specializată de soluționare a contestațiilor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamanta S.C. A. S.A. ca nefondat.

Intimatul-pârât a susținut că decizia de impunere nr. x/28.10.2016 cuprinde motivele de fapt și de drept în baza cărora a fost întocmită, iar explicitarea constatărilor faptice cuprinde examinarea tuturor elementelor relevante pentru impunere, bazate pe constatările proprii și pe probele susținute de procesele-verbale încheiate cu ocazia examinării raporturilor juridice ale reclamantei.

Intimatul-pârât a mai susținut că recurenta-reclamantă, în anul 2015, și-a exercitat nejustificat dreptul de deducere pentru cheltuieli care nu au avut drept scop efectuarea unor operațiuni taxabile.

În ceea ce privește Decizia de modificare a bazei impozabile nr. F-DJ 115/28.10.2016 privind diminuarea pierderii fiscale cu suma de 127.739 RON și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/14.11.2016 privind suma de 29 RON, recurenta-reclamanta nu a adus argumente și nu a invocat temeiuri de drept din care să rezulte o altă situație decât cea constatată de organele de inspecție fiscală.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate, peentru următoarele considerente:

1.1. În conformitate cu dispozițiile Codului de procedură fiscală (2015):

"(…)

Art. 6. - Exercitarea dreptului de apreciere

(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activității de asistență și îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum și soluția adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanța judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situații de fapt similare la același contribuabil/plătitor. În situația în care organul fiscal constată că există diferențe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului și informațiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la același contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situația fiscală reală și cu legislația fiscală și are obligația să menționeze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă.

(2) Organul fiscal își exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilității și echității, asigurând o proporție justă între scopul urmărit și mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia.

(…)

Art. 119. - Competența de efectuare a inspecției fiscale

(1) Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit de organul fiscal competent potrivit cap. I și II ale titlului III. Organele fiscale care sunt competente să efectueze inspecția fiscală sunt denumite în sensul prezentului capitol organe de inspecție fiscală (…) ".

În conformitate cu dispozițiile art. 14 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, forma în vigoare în perioada efectuării controlului fiscal:

"(1) În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate.

(2) Instanța soluționează cererea de suspendare, de urgență și cu precădere, cu citarea părților.

(3) Când în cauză este un interes public major, de natură a perturba grav funcționarea unui serviciu public administrativ, cererea de suspendare a actului administrativ normativ poate fi introdusă și de Ministerul Public, din oficiu sau la sesizare, prevederile alin. (2) aplicându-se în mod corespunzător.

(4) Hotărârea prin care se pronunță suspendarea este executorie de drept. Ea poate fi atacată cu recurs în termen de 5 zile de la comunicare. Recursul nu este suspensiv de executare.

(5) În ipoteza în care se emite un nou act administrativ cu același conținut ca și cel suspendat de către instanță, acesta este suspendat de drept. În acest caz nu este obligatorie plângerea prealabilă.

(6) Nu pot fi formulate mai multe cereri de suspendare succesive pentru aceleași motive.

(7) Suspendarea executării actului administrativ are ca efect încetarea oricărei forme de executare, până la expirarea duratei suspendării ".

În acord cu susținerile recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că pârâta DGRFP Craiova a luat în considerare, în vederea emiterii Deciziei de impunere nr. x/28.10.2016, de înscrisuri și constatări rezultate dintr-o inspecție fiscală anterioară, finalizată cu RIF nr. x/30.06.2016 și Decizia de impunere aferentă nr. F-MC 286/30.06.2016.

Înalta Curte reține că RIF nr. x/30.06.2016 și decizia de impunere aferentă au natura juridică a unor înscrisuri, fiind mijloace de probă în sensul dispozițiilor art. 250 C. proc. civ. și art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015).

Împrejurarea că pârâta DGRFP Craiova a luat în considerare înscrisuri și constatări rezultate dintr-o inspecție fiscală anterioară nu poate fi considerată o încălcare a dispozițiilor art. 119 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015) în conformitate cu care inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit de organul fiscal competent.

Prin sentința civilă nr. 2946/10.10.2016 pronunțată de Curtea de Apel București s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 și a RIF nr. x/30.06.2016 până la soluționarea pe fond a cauzei, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reține că singurul efect al suspendării executării unui actului administrativ este, în conformitate cu dispozițiile art. 14 alin. (7) din Legea nr. 554/2004, încetarea oricărei forme de executare până la expirarea duratei suspendării.

Actele administrative pentru care s-a dispus suspendarea executării nu sunt anulate și există în ordinea juridică, astfel încât aceste înscrisuri pot constitui mijloace de probă prevăzute de lege.

În consecință, Înalta Curte reține că dreptul de apreciere al pârâtei DGRFP Craiova a fost exercitat cu respectarea dispozițiilor art. 6 alin. (1) și alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015).

1.2. În conformitate cu dispozițiile art. 145 Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale:

"(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(…)

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile; (…) ".

Aceste prevederi legale au fost preluate identic în dispozițiile art. 297 Codul fiscal (2015), în vigoare începând cu data de 01.01.2016.

Înalta Curte reține, în acord cu instanța de fond, că 23 de autoutilitare, din cele 68 care au făcut obiectul contractului de închiriere nr. x/30.10.2013, nu au avut nicio oră de funcționare în perioada 01.01.2015 - 25.02.2016, reprezentând un procent de 34% din totalul mijloacelor de transport, astfel încât pârâta DGRFP Craiova a considerat nedeductibilă suma de 153.000 RON reprezentând 34% din cuantumul chiriei lunare plătită în baza acestui contract.

Recurenta-reclamantă susține că, la momentul încheierii contractului de închiriere, era justificat numărul ridicat de autoutilitare închiriate, dar ulterior, pe parcursul anului 2015, cererea pentru serviciile reclamantei a fost redusă ca urmare a scăderii prețurilor mondiale la materiile prime.

Recurenta-reclamantă mai susține că închirierea autoutilitarelor era justificată și în cursul anului 2015, având în vedere că putea apărea oricând necesitatea utilizării acestor autoutilitare.

Înalta Curte reține că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (2003) și art. 297 alin. (4) lit. a) Codul fiscal (2015) pentru deductibilitatea chiriei aferente celor 23 autoutilitare care nu au avut nici o oră de funcționare deoarece aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul realizării unor operațiuni taxabile.

În ceea ce privește invocarea de către recurenta-reclamanta a hotărârii CJUE din data de 03.09.2015 în cauza Asparuhovo Lake Investment Company OOD (C-463/14) cu privire la cererea de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE privind interpretarea art. 24 alin. (1), art. 25 lit. (b), art. 62 alin. (2), art. 63 și art. 64 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, Înalta Curte reține că această hotărâre nu este incidentă în cauză deoarece se referă la serviciile de consultanță pe bază de abonament.

1.3. În baza prevederilor art. 11.1 din Instrucțiunile pentru aplicarea art. 279 Codul de procedură fiscală aprobate prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 3741/2015:

"Contestația poate fi respinsă ca:

(…)

b) nemotivată, în situația în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt și de drept în susținerea contestației (…) ".

Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că reclamanta nu a menționat, nici în cuprinsul contestației formulate împotriva deciziei de impunere privind modificarea bazei de impozitare nr. F-DJ 115/28.10.2016 și a deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/14.11.2016, nici în cuprinsul cererii de chemare în judecată, niciun argument de fapt și de drept cu privire la nelegalitatea stabilirii acestor obligații de plată în sarcina reclamantei.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă a solicitat anularea în totalitate a deciziei de impunere nr. x/28.10.2016 nu poate suplini lipsa motivării contestației fiscale și a cererii de chemare în judecată.

În consecință, Înalta Curte reține că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 279 Codul de procedură fiscală și a prevederilor art. 11.1 din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul Președintelui ANAF nr. 3741/2015.

1.4. În concluzie, contrar susținerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte constată că sentința atacată nu este dată cu greșita interpretare sau aplicare a dispozițiilor de drept material incidente în cauză.

În conformitate cu dispozițiile art. 277 Codul de procedură fiscală (2015):

"(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți.

(2) La cererea contestatorului, organul de soluționare competent suspendă procedura și stabilește termenul până la care aceasta se suspendă. Termenul de suspendare nu poate fi mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.

(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

(4) Hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă".

Recurentul-pârât susține că, între stabilirea obligaților fiscale constatate prin raportul de inspecție fiscală nr. x/28.10.2016, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/28.10.2016, și existența elementelor constitutive ale unei infracțiuni cu privire la mijloacele de probă, respectiv infracțiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Înalta Curte apreciază, în acord cu instanța de fond, că există temeiuri ce îndreptățesc concluzia conform căreia pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor și-a exercitat abuziv dreptul de a proceda la suspendarea soluționării contestației administrative, deoarece din datele existente nu rezultă că presupusa săvârșire a infracțiunii prevăzute de dispozițiile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 ar avea înrâurire hotărâtoare asupra deciziei de soluționare a contestației.

Astfel, deși pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii a impus reclamantei obligații suplimentare de plată în urma stabilirii situației de fapt fiscale, considerând că operațiunile și tranzacțiile în discuție ar fi nereale, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor susține că, pentru stabilirea situației de fapt reale, ar fi necesare administrarea unor probe accesibile exclusiv organelor penale.

În ceea ce privește condiția referitoare la existența raportului de dependență între faptele cu privire la care a fost sesizat organul de urmărire penală și soluționarea contestației administrative, Înalta Curte reține că nu s-a demonstrat în cauză existența acelei legături necesare care să justifice suspendarea soluționării contestației administrative

De altfel, procesul-verbal nr. x/27.10.2016 și sesizarea penală nr. DJ-AIF 1025/28.10.2016 cuprind aceleași constatări ca cele înscrise în raportul de inspecție fiscală, care a stat la baza emiterii decizia de impunere având ca obiect obligația de plată a sumei totale de 10.893.869 RON reprezentând impozit pe profit și accesoriile aferente RON.

Înalta Curte constată că măsura de suspendare a soluționării contestației luată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor este nelegală deoarece nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (2015) și autoritățile fiscale aveau obligația aplicării normelor fiscale pe care le apreciau ca fiind incidente în cauză, cu consecința aprecierii asupra caracterului deductibil al unor cheltuieli efectuate de reclamantă.

Înalta Curte reține că măsura de suspendare a soluționării contestației fiscale poate fi de natură a-i afecta reclamantei dreptul la o cale de atac eficientă și la un proces echitabil, drepturi garantate de art. 6 și art. 13 din Convenția Europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, precum și de art. 21 din Constituția României.

În consecință, contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reține că instanța de fond nu a interpretat sau aplicat în mod greșit dispozițiile art. 277 Codul de procedură fiscală (2015).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.A. și de recurentul-pârât Ministerul Finanțelor - Structura specializată de soluționare a contestațiilor împotriva sentinței nr. 1895 din 4 iunie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 29 septembrie 2022.