ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5149/2022

Ședința publică din data de 3 noiembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, la data de 21.05.2018, reclamanta S.C. A. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București – Administrația Sectorului 1 a Finanțelor Publice București, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din data de 31.07.2017;

- constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2017, în privința sumei de 4.291.858 RON, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 01.10.2014 - 31.12.2016, ca urmare a considerării ca fiind nedeductibile a cheltuielilor cu amortizarea sumei de 679.145 RON și a neluării în considerare a cheltuielilor în valoare de 26.124.994;

- obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Curtea de Apel București – secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 121 din 08.05.2020:

- a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2017 și, în consecință, a respins acest capăt de cerere, ca inadmisibil;

- a respins în rest acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. A., care a solicitat admiterea recursului și:

- în principal, casarea sentinței atacate și transmiterea cauzei spre rejudecarea fondului de către prima instanță în vederea soluționării în fond a acțiunii în anulare prin raportare la întreg probatoriul administrat în cauză în fața primei instanțe;

- în subsidiar, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei în fond, iar în urma rejudecării, să se dispună, respingerea excepției inadmisibilității și, pe fondul cauzei, anularea în parte a Deciziei de impunere și constatarea nelegalității Raportului de inspecție, în privința sumei de 4.291.858 RON, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 01.10.2014 - 31.12.2016, urmare a considerării ca fiind nedeductibile a cheltuielilor cu amortizarea sumei 679.145 RON și a neluării în considerare a cheltuielilor deductibile în valoare de 26.124.994 RON.

- obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată este insuficient motivată și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În primul motiv de recurs, autoarea căii de atac a precizat faptul că instanța de fond a omis să realizeze o analiză efectivă și completă a probatoriului administrat, respectiv a raportului de expertiză întocmit de doamna expert B., precum și înscrisurile depuse de societate.

În concret, în ceea ce privește prima speță dedusă judecății (i.e. cheltuielile de 679.145 RON cu amortizarea imobilizărilor necorporale marca x), judecătorul fondului a citat în mod greșit și incomplet din concluziile raportului de expertiză. Astfel, judecătorul fondului a menționat faptul că experta ar fi concluzionat "în mod eronat" că societatea A. "a restricționat accesul x International la folosirea acestei mărci pentru piața din SUA" când, în realitate, doamna expert a arătat în mod expres că societatea x nu avea dreptul de a folosi "Marca x" pentru ceasuri inteligente (conform art. 7 al Contractului de Coexistență), acest drept revenind exclusiv A.. Deci, concluziile raportului de expertiză care vizează doar dreptul de utilizare exclusivă a mărcii pentru ceasuri inteligente pe piața din SUA (nu a dreptului de a utiliza în general, pentru orice alte produse, pe această piață) au fost citate și reflectate într-o manieră greșită în cuprinsul sentinței recurate, ele fiind contrazise de cuprinsul raportului.

În privința celei de a doua spețe dezlegate (i.e. cheltuielile aferente clauzei de neconcurență de 26.124.994 RON), judecătorul nu a mai făcut nicio referire și nu a mai analizat în vreun fel concluziile raportului de expertiză care sunt exhaustive. Mai mult decât atât, concluziile raportului de expertiză cuprind constatări care contrazic raționamentul instanței de fond și fac referire la aspecte suplimentare care au fost omise a fi analizate de instanța de fond la soluționarea cauzei, fără însă ca acesta să arate și motivele pentru care a apreciat că constatările expertului judiciar nu ar fi corecte și ar trebui înlăturate.

Recurenta a susținut și faptul că instanța de fond a făcut în cuprinsul sentinței analizate o trimitere selectivă la înscrisurile prezentate de societate, fără a face nicio referire la o serie de înscrisuri apreciate ca fiind concludente prezentei cauze, respectiv cele două rapoarte de evaluare întocmite de societate în vederea cuantificării clauzelor de neconcurență (Anexa 20 la cererea de chemare în judecată), precum și la Dosarul prețurilor de transfer întocmit de Societate.

De asemenea, recurenta a arătat și că prima instanță nu a făcut o analiză proprie și concretă a excepției invocate de organele fiscale și nici a apărărilor societății, ci a soluționat extra petita o excepție neinvocată în cauză și nepusă în discuția părților.

Lipsa unei analize proprii a cauzei este demonstrată de considerentele și soluția pronunțată de instanța fondului cu privire la excepția inadmisibilității invocată de organele fiscale, precum și de faptul că aceasta nu face o trimitere aplicată la argumentele societății invocate pe calea cererii de chemare în judecată.

În altă ordine de idei, criticile de nelegalitate ale sentinței subsumate motivului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. au fost prezentate de recurentă la dosar recurs.

4.1. Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice București, a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat, pentru apărările dezvoltate la dosar.

4.2. Recurenta a depus răspuns la întâmpinarea intimatei .

5.1. Considerații generale

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Așa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, recurenta S.C. A. a investit instanța de contencios administrativ fiscal cu acțiunea având ca obiect anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x din data de 31.07.2017, precum și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2017, în privința sumei de 4.291.858 1ei, reprezentând impozit pe profit aferent perioadei 01.10.2014 - 31.12.2016, ca urmare a considerării ca fiind nedeductibile a cheltuielilor cu amortizarea sumei de 679.145 RON și a neluării în considerare a cheltuielilor în valoare de 26.124.994 RON.

După cum s-a arătat la pct. 2 al deciziei de față, prima instanță a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.07.2017 și, în consecință, a respins acest capăt de cerere, ca inadmisibil; a respins în rest acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

5.2. Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților."

Verificând conținutul sentinței atacate, instanța de control judiciar constată că aceasta nu îndeplinește exigențele menționate, deoarece judecătorul fondului nu a clarificat aspectele esențiale ale speței.

Într-adevăr, motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt și de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanța având posibilitatea să le grupeze și să le structureze în funcție de problemele de drept deduse judecății, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătorești nu se regăsesc literal toate susținerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, sentința nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Conform literaturii de specialitate, instanța de judecată nu este ținută de concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, deoarece acesta reprezintă doar un mijloc de probă, alături de altele asemenea, iar relevanța sa pentru soluționarea litigiului este lăsată la libera apreciere a judecătorului. Cu toate acestea, pentru a se putea exercita controlul judiciar, indiferent dacă primește sau nu concluziile expertului, este necesar ca soluția instanței în această privință să fie motivată, mai ales atunci când, ajungând la alte concluzii, pe baza celorlalte probe administrate în cauză, instanța înlătură raportul de expertiză ca fiind neconvingător sau îi reține concluziile, deși una din părți a cerut înlăturarea lui.

În același sens, este și jurisprudența consolidată a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

De altfel, expertiza contabilă a avut rolul de a prezenta instanței opinia de specialitate asupra documentației contabile existente în cauză. Însă, într-adevăr, aprecierea probelor se face în baza raționamentului judecătorului, care, prin corelarea cu celelalte probe administrate și analizarea acestora prin raportare la cadrul legal aplicabil, poate înlătura motivat concluziile expertizei.

Așa cum s-a susținut în cadrul memoriului de recurs, în sentința atacată, în privința cheltuielilor în sumă de 679.145 RON cu amortizarea imobilizărilor necorporale marca x, prima instanță a enunțat în mod greșit și incomplet concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză. Totodată, în privința cheltuielilor aferente clauzei de neconcurență în cuantum de 26.124.994 RON, judecătorul fondului nu a mai făcut nicio referire și nici nu a mai analizat în vreun fel concluziile raportului de expertiză. Procedând în maniera anterior descrisă, judecătorul nu a realizat o veritabilă analiză a situației de fapt deduse judecății, împrejurare în raport cu care se impune casarea sentinței atacate și trimiterea acesteia spre rejudecare aceleași instanțe care urmează să analizeze întregul material probator administrat în speță.

Or, dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță, care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și argumentelor invocate de părți.

În fine, Înalta Curte nu poate primi apărarea intimatei potrivit căreia argumentele invocate de societate vizează netemeinicia sentinței recurate, iar nu aspecte de nelegalitate ale acesteia. Așa cum s-a precizat anterior, autoarea memoriului de recurs a arătat în mod explicit în ce anume constă viciul de motivare al instanței de fond, fiind vorba despre inexistența unei motivări concrete prin raportare la susținerile societății fondate pe probatoriul administrat în fața instanței.

În concluzie, instanța de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinței, în condițiile art. 496 C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

5.3. În raport de motivul de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurent, subsumate motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 6. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinței civile nr. 121 din 8 mai 2020 pronunțate de Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 3 noiembrie 2022.