ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4476/2023

Ședința publică din data de 12 octombrie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 14.11.2018, reclamanta A. S.R.L. (fostă B. SRL) a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, anularea în parte a Deciziei nr. 274/29.05.2018 și, în consecință, anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x/12.10.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscala nr. x/12.10.2017, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința nr. 228 din 30 iunie 2021, Curtea a admis în parte acțiunea reclamantei și a anulat în parte Decizia nr. 274/29.05.2018, Decizia de impunere nr. x/12.10.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/12.10.2017 cu privire la 484.852 RON impozit pe profit, 1.786.362 RON TVA la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere.

A respins în rest cererea ca neîntemeiată și a luat act că se solicită cheltuieli de judecată pe cale separată.

Împotriva acestei sentințe, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor au formulat recurs.

3.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, pe fond, respingerea acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată, și menținerea actelor atacate ca fiind legale și temeinice.

În motivarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele:

În primul rând, a arătat că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se intemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. având în vedere următoarele:

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, arătând-se atât motivele pentru care s-a admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Soluția dispusă nu este motivată pe fondul dreptului cercetat, lipsind considerentele care să constituie fundamentul si explicația soluției adoptate.

Prima instanța s-a rezumat la a prelua concluziile din raportul de expertiză, fără a le corobora cu înscrisurile depuse la dosar și fără a prezenta un raționament propriu astfel că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care sa permită exercitarea controlului judiciar, neputând-se realiza o astfel de analiză, întrucât s-ar afecta dreptul părților la un proces echitabil.

În al doilea rând, hotărârea este nelegală fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pentru următoarele motive:

Consideră că instanța de fond în mod greșit a reținut că nu au fost îndeplinite condițiile de formă a actelor administrative contestate.

În mod greșit instanța de fond reține că nu sunt respectate prevederile legale însă admite acțiunea rezumând-se doar la constatările expertului contabil.

Astfel documentele analizate de expert și de către instanța de fond nu justifică prestarea efectivă a serviciilor/lucrărilor în scopul operațiunilor sale taxabile.

Motivarea instanței de fond are un caracter generic și este insuficientă pentru a se putea exercita controlul judiciar, în condițiile în care a considera că deținerea unei facturi este suficientă este o abordare eronată în condițiile în care, potrivit prevederilor art. 145 alin. (1) și (2) și art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, pentru a avea dreptul de deducere al taxei pe valoare adăugată, este necesar a fi îndeplinită inclusiv condiția potrivit căreia achiziția sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

În ceea ce privește argumentul cu privire la faptul că prin refuzarea dreptului de deducere a TVA a fost încălcat principiul neutralității TVA, acesta nu poate fi reținut, întrucât potrivit jurisprudenței europene, Curtea Europeană de Justiție lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în cazul în speță, pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, societatea avea obligația să dețină și să prezinte organelor de inspecție fiscală documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor/lucrărilor în scopul operațiunilor sale taxabile.

Totodată, principiul prevalenței economicului asupra juridicului presupune prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate și nu numai de forma juridică a acestora, iar respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică.

În aceste condiții organele fiscale ale statului au rolul principal de a stabili situația concretă de fapt cu încadrarea sa juridică corectă, care poate fi evaluată din punctul de vedere al unui eventual abuz de drept fiscal.

Expertul contabil s-a aflat într-o gravă eroare, eroare preluată inclusiv de instanța de fond, acesta susținând că au fost îndeplinite atât condițiile de formă de la art. 146 Codul fiscal, fiind emise facturi în conformitate cu art. 155 Codul fiscal, cât și cele fond de la art. 145 Codul fiscal, achizițiile fiind destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile având în vedere că obiectul facturilor, stabilite prin contract, arată că achiziția este legătură cu veniturile taxabile.

Totodat, arată recurenta-pârâtă că, Decizia de impunere nr. x/12.10.2017 a fost stabilită suma de 484.852 RON impozit pe profit suplimentar, contestată de reclamanta pe cale administrativă. Contestația reclamantei a fost soluționată prin Decizia de soluționare nr. 274/29.05.2018 prin care organul de soluționare a contestațiilor a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/12.10.2017 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii București, pentru suma de 76.000 RON, reprezentând impozit pe profit.

Astfel urmare a desființării a fost inițiată o nouă inspecție fiscală având ca obiectiv, printre altele, refacerea inspecției fiscale pentru diferența în sumă de 76.000 RON, reprezentând impozit pe profit. Inspecția a fost finalizată cu Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.11.2021 și Decizia de impunere x/22.11.2021 prin care a fost stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 31.755 RON în loc de 76.000 RON.

Astfel, diferența de impozit pe profit de plata, în suma de 484.852 RON, a fost stabilită în baza prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și provine din:

- venituri suplimentare în sumă de 643.000 RON aferente anului 2012;

- diminuarea veniturilor în sumă de 63.000 RON aferente anului 2013;

- venituri suplimentare în sumă de 225.566 RON aferente anului 2014;

- cheltuieli nedeductibile totale suplimentare în sumă de 2.080.000 RON aferente anului 2012;

- cheltuieli nedeductibile totale suplimentare în sumă de 283.617 RON aferente anului 2013;

- cheltuieli nedeductibile totale suplimentare în sumă de 1.233.273 RON aferente anului 2014;

Totodată, recurenta-pârâtă arată că, pentru cheltuielile considerate nedeductibile, societatea prin documentele prezentate nu a făcut dovada necesității efectuării cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile.

În consecință, autoritățile fiscale au motivat în fapt măsura de a nu lua în considerare o tranzacție/activitate, prin indicarea detaliată a elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul acestei tranzacții.

Față de prevederile legale de mai sus se reține că orice operațiune economico-financiară se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

În ceea ce privește argumentele aduse de către instanța de fond precizează că, pe de o parte se susține că tranzacțiile sunt lipsite de conținut economic, iar pe de altă parte că au fost efectuate între societăți afiliate și nu reflectă prețul de piață, recurenta menționează că, aceste susțineri nu se referă la aceeași operațiune economică, ci la operațiuni diferite, care au fost analizate în timpul inspecției fiscale.

Astfel, unele au fost încadrate ca tranzacții lipsite de conținut economic, iar pentru altele s-a considerat că nu reflectă prețul pieței, fiind realizate între companii afiliate.

Autoritățile fiscale au motivat în fapt măsura de a încadra tranzacțiile diferit, din punct de vedere legislativ, prin indicarea detaliată a elementelor relevante.

Prin urmare, nu pot fi reținute afirmațiile societății privind justificarea pe parcursul inspecției fiscale, câtă vreme obligația înregistrării corecte a operațiunilor revine contestatarei.

În consecință, simpla prezentare a unor înscrisuri întocmite de furnizori, cu caracter informativ privind modul de achitare, însoțite de facturi si documente de plata nu poate fi reținută.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 483 și urm. C. proc. civ., Legea nr. 554/2004, Codul de procedură fiscală, Codul fiscal.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a hotărârii recurate cu consecința respingerii acțiunii, ca neîntemeiată.

În dezvoltarea recursului, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele.

Hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material - art. 488 pct. 8 C. proc. civ. respectiv cu aplicarea greșită, a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

De asemenea, instanța de fond, în ceea ce privește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, a aplicat greșit prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Din interpretarea textelor legale incidente, reiese că legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce privește impozitul pe profit, sentința a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile

Din analiza probatoriului administrat în cauză, a înscrisurilor și a raportului de expertiză contabilă, instanța de fond a concluzionat în sensul că susținerile reclamantei privind îndeplinirea condițiilor de fond și de formă pentru deductibilitatea TVA sunt întemeiate, în parte, în ceea ce privește suma de 1.786.362 RON, iar în ceea ce privește impozitul pe profit, instanța de fond reține ca organele de inspecție fiscală nu au cuantificat avantajul fiscal pretins a fi obținut de societatea beneficiară, iar invocarea unor dispoziții legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacțiile ce au făcut obiectul inspecției fiscale.

În ceea ce privește impozitul pe profit și TVA, instanța nu detaliază capetele de cerere pentru care se admite acțiunea, fiind analizat impozitul pe profit și TVA pe bază de facturi și contracte care privesc diferite proiecte cum sunt C., D. Sens Giratoriu, E. - Centru Comercial, C..

În continuare, recurenta-pârâtă a reluat în bloc susținerile din întâmpinarea depusă la dosarul de fond.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. .(1) pct. 8 C. proc. civ., Legea nr. 571/2003.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând hotărârea atacată prin prisma criticilor invocate în cererile de recurs, a apărărilor și susținerilor formulate prin întâmpinări, precum și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile părților sunt nefondate, urmând a le respinge, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Prealabil, Înalta Curte constată că cele două recursuri conțin în parte critici similare, astfel că, acestea urmează a fi grupate și analizate împreună.

Referitor la criticile din recurs subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocate de recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate, astfel că le va respinge.

În dezvoltarea acestui motiv de casare, recurenta-pârâtă a susținut, în esență, că, prima instanța s-a rezumat la a prelua concluziile din raportul de expertiză, fără a le corobora cu înscrisurile depuse la dosar și fără a prezenta un raționament propriu astfel că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputând-se realiza o astfel de analiză, întrucât s-ar afecta dreptul părților la un proces echitabil.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, în speță au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conțină "expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează, astfel cum rezultă din lectura sa, nemotivarea unei hotărâri judecătorești. În concepția legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când, nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii.

În speță, judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei-pârâte, cât și pe cele ale celorlalte părți, și a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt și de drept, care au format convingerea sa.

Nu în ultimul rând, Curtea reține că, în jurisprudența sa constantă, Înalta Curte de Casație și Justiție a precizat că, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, aceasta trebuind să fie clară, concisă, concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar. Ca principiu, instanța de judecată nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt și de drept care susțin cererea de chemare în judecată, ci poate să le analizeze global, printr-un raționament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esențial.

Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt și de drept cuprinse de sentința recurată, se reține că, prima instanță a respectat întrutotul exigențele motivării acestora, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurenta-pârâtă având posibilitatea de a evalua conținutul concret al sentinței, de a-și formula și structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Așa fiind, Înalta Curte reține că, sentința recurată cuprinde motivele pe care se întemeiază și nu cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei, de natură să conducă la reformarea acesteia din această perspectivă.

Astfel, Înalta Curte reține că, legiuitorul, reglementând calea de atac a recursului, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanței de control judiciar competente, examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Reține Înalta Curte că, sentința recurată este suficient motivată, întrucât instanța a reținut și a explicat de o manieră convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat, asigurând transparență asupra silogismului judiciar care trebuie să explice și să justifice dispozitivul, și grație căreia să poată fi realizat controlul judiciar, astfel încât, în această situație, nu e incident motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la criticile întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, invocate de recurentele-pârâte, Înalta Curte reține că, sunt neîntemeiate, urmând a le respinge, instanța de fond făcând o corectă interpretare și aplicare a textelor de lege incidente în cauză

În esență, recurentele-pârâte au susținut că instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare greșită a dispozițiilor legale ce reglementează taxa pe valoare adăugată și cele privind impozitul pe profit.

Referitor la taxa pe valoare adăugată, recurentele-pârâte arată că, instanța de fond, în ceea ce privește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA, a aplicat greșit prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în conformitate cu care, exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

În cauză, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, raportat la situația de fapt fiscală stabilită de instanța de fond pe baza probatoriului administrat, și ținând cont de prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 155 alin. (5) și art. 156 din același act normativ, Înalta Curte reține că, în mod corect, instanța de fond a stabilit îndeplinirea condițiilor de fond și de formă pentru deductibilitatea TVA în ceea ce privește suma de 1.786.362 RON.

Observă Înalta Curte că, intimata-reclamantă și-a desfășurat activitatea în perioada martie 2014 - decembrie 2014 ca reprezentant fiscal al grupului fiscal format împreună cu alți patru membri: F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., iar pentru perioada martie 2014 - decembrie 2014, iar organele de inspecție fiscală au efectuat controale inopinate la membrii grupului pentru care au întocmit procese-verbale care au fost apoi preluate în raportul de inspecție fiscală, contestat în cauză.

În ceea ce privește proiectul Optimizare C., S.C. F. S.R.L. a încheiat cu S.C. J. contractul cadru de colaborare nr. x/19.12.2011 și anexa nr. 51945/08.07.2013 având ca obiect realizarea proiectului tehnic partea de structuri metalice.

În baza contractului și a proceselor-verbale de recepție finală a serviciilor, furnizorul J. S.R.L. a emis facturile fiscale nr. x/21.03.2014, y/15.04.2014, z/22.04.2014, w/29.04.2014, t/30.04.2014 pe care se specifica serviciul prestat ca fiind " Servicii de realizare proiect tehnic, partea de structuri metalice anexe", TVA total aferent facturilor mai sus arătate fiind de 99430 RON.

Avându-se în vedere că pentru această sumă există contractul cadru de colaborare nr. x/19.12.2011, anexa nr. 51945/08.07.2013 și facturile fiscale care conțin toate mențiunile prevăzute de normele legale, procesul-verbal de recepție finală lucrări, în mod corect, raportat la prevederile art. 145, 146, în corelare cu art. 155 Codul fiscal, instanța de fond a constatat că, susținerea organelor fiscale, în sensul că TVA sumă de 99430 RON este nedeductibilă, apare ca fiind nelegală.

Referitor la controlului efectuat la S.C. I. S.R.L. observă Înalta Curte că, a fost întocmit procesul-verbal nr. x/09.02.2017 în urma căruia au fost constatate diferențe reprezentând TVA colectată suplimentar în sumă de 120 757 RON și TVA neacceptată la deducere în sumă de 789.163 RON.

În ceea ce privește TVA neacceptată la deducere în sumă de 789.163 RON, în raport de probatoriul administrat, respectiv contracte cadru de colaborare și anexele la acestea/contracte de prestări servicii/contract de execuție lucrări, și avându-se în vedere și de cadrul legal de reglementare a TVA, în mod corect, instanța de fond a stabilit că, este nelegală concluzia recurentelor-pârâte pentru suma de 519.170 RON.

Cu privire la controlul efectuat la S.C. H. S.R.L., observă Înalta Curte că a fost întocmit procesul-verbal nr. x/27.02.2017 în urma căruia a fost constatată TVA neacceptată la deducere în sumă de 297. 433 RON.

Observă Înalta Curte, referitor la această sumă neacceptată la deducere că, în mod corect, instanța de fond a reținut, în raport de probatoriul administrat, și cu respectarea cadrului legal în materie, că sunt nelegale susținerile recurentelor-pârâte în ceea ce suma de 176. 370 RON.

Totodată, contrar susținerilor recurentelor-pârâte, ținând cont că intimata-reclamantă a probat, prin contractele de prestări servicii și facturi întocmite conform prevederilor legale, îndeplinirea condițiilor de formă și fond pentru deductibilitatea TVA, în mod corect a reținut instanța de fond că apare ca fiind nelegală susținerea recurentelor-pârâte referitoare la faptul că, în urma verificării legalității relațiilor comerciale desfășurate de S.C. G. S.R.L., suma de 112.320 RON TVA este nedeductibilă.

Și cu privire la susținerile recurentelor-pârâte vizând suma de 879.072 RON, apreciată ca nedeductibilă fiscal în cadrul proiectelor realizate de reprezentantul grupului fiscal - societatea intimată, Înalta Curte reține că sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse, având în vedere că instanța de fond a interpretat și aplicat corect dispozițiile legale din Codul fiscal în raport de situația fiscală stabilită, precum și cu respectarea principiilor fundamentale care guvernează sistemul de TVA, respectiv prevalența substanței asupra formei și cel al neutralității TVA.

Acestă concluzie este întărită și de jurisprudența constantă a CJUE în materie, care a statuat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispozițiilor de drept național și de drept european, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea cerințelor de fond și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să dețină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispozițiile legale, iar în ceea ce privește condițiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, și Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiții sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

Sub un alt aspect, recurentele-pârâte au susținut că, unele tranzacții sunt lipsite de conținut economic, iar pentru altele s-a considerat că nu reflectă prețul pieței, fiind realizate între companii afiliate.

Deși în speță, recurentele-pârâte fac trimitere la dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 Înalta Curte reține că, norma juridică în discuție nu este susceptibilă de o aplicare mecanică, organele fiscale trebuie să indice elemente concrete care să conducă la concluzia existenței unor tranzacții artificiale și să administreze probe în acest sens, nefiind suficient să se afirme că o societate a obținut un avantaj fiscal, acest avantaj fiscal trebuie cuantificat.

În măsura în care recurentele-pârâte apreciază că este vorba despre fraudarea mecanismului TVA, aceasta nu poate fi prezumată, ci se impune probarea corespunzătoare a celor afirmate, situație care însă nu se regăsește în cazul de față.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziția este efectuată de un contribuabil care cunoștea sau avea posibilitatea să cunoască faptul că participă la o operațiune de fraudare a TVA, că refuzul dreptului de deducere a TVA trebuie să fie întemeiat de organele fiscale pe circumstanțe obiective care să demonstreze, dincolo de neregulile din amonte, faptul că reclamanta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operațiune frauduloasă (Hotărârea din 6 iulie 2006, cauzele conexate C-439/04 Axel Kittel și C-440/04 Recolta Recycling), împrejurări care nu au fost probate de organele fiscale. De asemenea, a reținut că TVA se aplică asupra fiecărei operațiuni, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții, C-354/03, C-355/03 și C-484/03, punctul 54, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 49).

Or, observă Înalta Curte că, în mod judicios, instanța de fond a reținut că în cauză, nu a fost probată o eventuală participare a intimatei-reclamante la o fraudă fiscală, la tranzacții fictive, recurentele-pârâte neprobând că aceasta a fost implicată în eventuale nereguli, pentru a refuza recunoașterea deductibilității taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, cât timp nu a fost dovedită participarea intimatei-reclamante la o fraudă, în lipsa unor dovezi concrete și certe în acest sens, nu se poate considera că aceasta nu are dreptul la deducerea TVA.

Totodată, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a invocat prin memoriul de recurs și că, în mod greșit, instanța de fond a admis acțiunea rezumând-se doar la constatările expertului contabil, precum și că documentele analizate de expert și de către instanța de fond nu justifică prestarea efectivă a serviciilor/lucrărilor în scopul operațiunilor sale taxabile.

Aceste critici sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Astfel, este inadmisibilă orice critică formulată în recurs de recurenta-pârâtă prin care se tinde, la contestarea situației de fapt stabilită de prima instanță, inclusiv prin analiza probelor administrate, adică un control de temeinicie solicitat de recurentă în calea de atac.

Altfel spus, modul în care judecătorul fondului evaluează probele administrate în cursul judecății de primă instanță, în vederea stabilirii situației de fapt, inclusiv referitor la conținutul concret al documentelor justificative deținute de contribuabil și al concluziilor rezultate din corelarea acestora, excedează controlului de legalitate permis în calea de atac extraordinară a recursului și privește temeinicia hotărârii respective.

În mod corespunzător, în raport de argumentele invocate de recurenta-pârâtă menționate mai sus, Înalta Curte constată că nu pot fi primite criticile acesteia privind evaluarea probelor administrate, astfel încât să se ajungă la o concluzie diferită în raport de cea stabilită de Curtea de Apel București.

Înalta Curte subliniază că prima instanță a expus sub acest aspect o concluzie argumentată în fapt și în drept, analizând atât documentele justificative prezentate de intimata-reclamantă, cât și normele relevante situației factuale.

În ceea ce privește impozitul pe profit, recurentele-pârâte au susținut în esență că, sentința a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile

Au arătat recurentele că, din analiza probatoriului administrat în cauză, a înscrisurilor și a raportului de expertiză contabilă, instanța de fond a concluzionat în sensul că organele de inspecție fiscală nu au cuantificat avantajul fiscal pretins a fi obținut de societatea beneficiară, iar invocarea unor dispoziții legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacțiile ce au făcut obiectul inspecției fiscale.

Criticile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta."

Or, tocmai obligația prevăzută de art. 11 alin. (1) teza a doua din vechiul Codul fiscal nu a fost respectată de organele fiscale, trimiterile la capitolul TVA neputând semnifica respectarea normei legale cu consecința imposibilității verificării raționamentului avut în vedere de emitentul actului.

Nici cu privire la impozitul pe profit nu se poate reține că organele de inspecție fiscală au cuantificat avantajul fiscal pretins a fi obținut de societatea beneficiară iar invocarea unor dispoziții legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacțiile ce au făcut obiectul inspecției fiscale, în măsura în care nu este analizată starea de fapt fiscală în integralitatea ei, așa cum rezultă ea din documentația relevantă disponibilă și nu este stabilită legătura de cauzalitate dintre situația de fapt constatată și normele legale aplicabile, astfel încât consecințele fiscale stabilite să fie rezultatul direct al aplicării normelor respective.

Autoritățile fiscale sunt obligate să motiveze în fapt măsura de a nu lua în considerare o tranzacție/activitate, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

Pentru a decide neluarea în considerare a unei tranzacții sau reîncadrarea acesteia, autoritățile fiscale trebuie să demonstreze reaua-credință a contribuabilului și faptul că scopul exclusiv al acelei tranzacții este obținerea unui avantaj fiscal, situație care este neîndeplinită în cazul de față.

În acest sens este și practica constantă a Înaltei Curți de Casație și Justiție care a reținut că, motivarea unui act administrativ urmărește o dublă finalitate: îndeplinește, în primul rând, o funcție de transparență în profitul beneficiarilor actului, care vor putea, astfel, să verifice dacă actul este sau nu întemeiat; permite, de asemenea, instanței să realizeze controlul său jurisdicțional, deci în cele din urmă permite reconstituirea raționamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia; ea trebuie să figureze chiar în cuprinsul actului și să fie realizată de autorul său, în acest sens fiind, decizia nr. 1442 din 6 martie 2020, pronunțată de secția de contencios administrativ și fiscal a ÎCCJ.

Prin urmare, în mod corect, instanța de fond a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 274/29.05.2018, a Deciziei de impunere nr. x/12.10.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/12.10.2017 cu privire la 484852 RON impozit pe profit.

Concluzionând, constată Înalta Curte că, aspectele invocate de recurentele-pârâte prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care este legal motivată, și, totodată, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Ministerul Finanțelor-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (fostă Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor) și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în nume propriu și în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinței nr. 228 din 30 iunie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-veche, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 12 octombrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.