ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3458/2023

Ședința publică din data de 22 iunie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 19.07.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L a solicitat anularea parțială a deciziei nr. 38/23.01.2018, prin care în parte a fost respinsă și în parte a fost suspendată contestația împotriva deciziei de impunere x/09.06.2017 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/09.06.2017; anularea deciziei de impunere nr. x F-MJ 75/09.06.2017 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/09.06.2017; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

Prin sentința nr. 309 din 04.11.2021, pronunțată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Direcția Națională de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice București 2.

A anulat pct. 1 din Decizia nr. 38/23.01.2018, cu privire la suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă și a respins în rest acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Direcția Națională de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată, și a luat act că reclamanta își rezervă dreptul de a solicita cheltuieli de judecată pe cale separată.

Împotriva sentinței nr. 309 din 04.11.2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au promovat recurs atât reclamanta, cât și pârâtele, criticând-o pentru nelegalitate.

3.1. Prin recursul său, întemeiat în drept pe dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă A. S.R.L. a susținut următoarele:

Nerespectarea dispozițiilor art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ.:

Motivarea unei hotărâri este înțeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci, un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conținutul lor, să influențeze soluția. Or, instanța de fond s-a bazat întru totul pe concluziile organului fiscal, preluându-le și ignorând aproape complet, fără să recurgă la o argumentare pertinentă, toate celelalte probe existente, precum și susținerile recurentei-reclamante.

Nerespectarea dispozițiilor art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.:

Motivul de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. vizează aplicarea unui text de lege străin situației de fapt prin restrângerea sau extinderea nejustificată a aplicării normelor unei situații de fapt determinate, interpretarea și aplicarea greșită a textului de lege la o anumită situație de fapt sau încălcarea unor principii generale de drept.

Lipsa de bază legală a hotărârii înseamnă absența unei norme juridice care să poată constitui premisa majoră a silogismului judiciar față de soluția dată. Cu alte cuvinte, urmează a se constata, că hotărârea nu este motivată în drept, dacă este greșit motivată prin greșita aplicare a legii.

În ceea ce privește mecanismul deducerii TVA, instanța de fond apreciază la modul general că recurenta nu îndeplinește condițiile de fond pentru a beneficia de deductibilitatea TVA-ului. În același timp, face trimitere la unele dispoziții de drept material, fără, însă, a dezvolta care sunt motivele pentru care aceste dispoziții legale nu sunt aplicabile, limitându-se doar la a prelua concluziile inspectorilor fiscali.

Prevederile legale în materie fiscală, respectiv art. 146 alin. (1) lit. a) și ale art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, prevăd faptul că factura trebuie să conțină mențiuni privind serviciile prestate, fără a impune nicio restricție privind forma de exprimare sau nivelul de detaliu al informației menționate. Dacă descrierea lor este lapidară sau amplă, aceasta e o chestiune care ține de practica curentă a contribuabilului.

Dacă s-ar accepta punctul de vedere al instanței de fond, s-ar putea ajunge la situația în care, indiferent de complexitatea informațiilor înscrise în facturi, organele de inspecție fiscală ar putea să constate, în mod arbitrar, faptul că informațiile ar fi, în opinia lor, insuficiente și, pe cale de consecință, să ajungă la concluzia eronată, că nu ar fi îndeplinite condițiile prevăzute de lege.

O asemenea interpretare intră în contradicție chiar cu Hotărârea CJUE C-430/19 - C.F. S.R.L. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, invocată de altfel, de instanța de fond în considerentele sentinței, care prevede expres că, principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA, în special cel al neutralității fiscale și cel al securității juridice - principii sub imperiul cărora a fost întocmit raportul de expertiză și pe care instanța de fond le-a ignorat-, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi, să i se refuze dreptul de deducere a TVA, dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate.

Practic, nerecunoașterea dreptului recurentei la deducerea TVA s-a bazat pe simple presupuneri neprobate, în condițiile în care instanța de fond a ignorat documentele care i-au fost puse la dispoziție și care demonstrează îndeplinirea condițiilor de fond și de formă care dau dreptul recurentei la deducerea TVA, fapt ce reprezintă o încălcare de către aceasta a prevederilor legale în materie.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Directivei 2006/112/CE, și cele ale Codului de procedură fiscală.

3.2. În dezvoltarea recursului formulat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală și întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a arătat, în esență, că instanța de fond a pronunțat hotărârea atacată cu încălcarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Contrar celor reținute de instanță, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/09.06.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/09.06.2017 și existența elementelor constitutive ale vreunei infracțiuni există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependentă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în speță, se pune problema înregistrării de documente care au la bază operațiuni fictive, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 3.589.916, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.

În mod contrar celor reținute de instanța de fond, față de interpretarea privitoare la aplicabilitatea prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a precizat recurenta că, potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat" - legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării, deși dispozițiile legale mai sus menționate lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunității luării măsurii de suspendare a soluționării contestației, justa înțelegere a prevederilor legale trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că, soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Or, în cauză, aspectele asupra cărora organul de soluționare este învestit să se pronunțe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realității operațiunilor derulate de societate.

Astfel, chiar dacă condițiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere ar fi îndeplinite, societatea nu are drept de deducere în condițiile în care operațiunile nu sunt reale, aspecte ce vor fi clarificate în procedura cercetării penale.

Orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația anterioară artificiului respectiv va fi restabilită (CEJ - Cauza 255/2002 Halifax & alții).

A proceda altfel, ar fi însemnat să nu se ia în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penală constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce ar fi putut duce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, cu toate consecințele care ar fi putut decurge din această situație.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 și urm. C. proc. civ.

3.3. La rândul său, recurenta-pârâtă Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a promovat recurs împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea cererii de recurs a arătat că hotărârea este nelegală și netemeinică, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material.

A apreciat că în mod greșit instanța de fond a reținut în considerentele sentinței recurate că nu ar fi îndeplinite cerințele impuse de prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

A arătat că, între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție, fiscală nr. x/09.06.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/09.06.2017 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o interdependență de care depinde soluționarea cauzei penale.

Această interdependență constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, se pune problema înregistrării de documente care au la baza operațiuni fictive, cu scopul creării de avantaje fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă de 3.589.916 RON, reprezentând impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice.

A susținut recurenta că, potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea, răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 483 C. proc. civ., Legii nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

Prin întâmpinarea înregistrată la 26 august 2022, recurenta-reclamantă A. S.R.L a solicitat respingerea cererilor de recurs formulate de pârâți ca neîntemeiate, menținerea sentinței de fond sub aspectele criticate, precum și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

A formulat întâmpinare în cauză și recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, solicitând respingerea recursului reclamantei ca nefondat, pentru motivele arătate pe larg în întâmpinare. Odată cu întâmpinarea, recurenta-pârâtă a depus și o cerere de introducere în cauză a Ministerului Finanțelor, motivată de împrejurarea că începând cu data de 01.04.2022 activitatea de soluționare a contestațiilor se realizează de structura specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanțelor.

Citat în cauză cu copii de pe cererile de recurs și întâmpinările formulate în cauză, Ministerul Finanțelor a depus precizări prin intermediul cărora și-a exprimat punctul de vedere în sensul că nu se impune introducerea sa în cauză, față de modificările legislative intervenite și data emiterii actelor administrativ fiscale contestate.

La data de 31.05.2023 recurenta-reclamantă A. S.R.L a depus o cerere prin care a solicitat citarea prin administratorul judiciar B., având în vedere că asupra sa a fost deschisă procedura generală de insolvență, conform încheierii anexate, procedându-se la realizarea citării părții în sensul solicitat.

De asemenea, Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus o precizare și mandatul ce i-a fost acordat de către Ministerul Finanțelor, solicitând instanței de recurs să ia act de faptul că reprezintă și interesele acestuia.

La termenul din 08.06.2023, la care au avut loc dezbaterile, Înalta Curte a constatat că procedura a fost îndeplinită și cu privire la administratorul judiciar al recurentei-reclamante, B., după care a pus în discuție calitatea procesuală a Ministerului Finanțelor, constatând, de asemenea, că raportat la obiectul cauzei și având în vedere preluarea de către o componentă a Ministerului Finanțelor a activității de soluționare a contestațiilor fiscale, Ministerul Finanțelor are calitate procesuală în cauză, în stadiul procesual al recursului, fiind legal citat și formulând apărări.

II. Soluția instanței de recurs.

Examinând hotărârea atacată prin prisma criticilor invocate în cererile de recurs, a apărărilor și susținerilor formulate prin întâmpinări, precum și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile părților sunt nefondate și le va respinge, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Prealabil, Înalta Curte reține că recurenta-reclamantă A. S.R.L. a învestit instanța de judecată cu o acțiune având ca obiect anulare parțială, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, a Deciziei nr. 38/23.01.2018, prin care, în parte a fost respinsă și în parte a fost suspendată contestația împotriva Deciziei de impunere x/09.06.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/09.06.2017; anularea Deciziei de impunere nr. x F-MJ 75/09.06.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/09.06.2017; obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta-reclamantă a motivat, în esență, că Decizia de impunere nr. x/09.06.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/09.06.2017 aferent au fost emise cu depășirea termenului imperativ prevăzut de art. 126 din Codul de procedură fiscală, împrejurare practic recunoscută de intimate; nici în actele contestate și nici în Decizia de soluționare nr. 38/23.01.2018 nu se indică motive punctuale și concrete pentru care documentele puse la dispoziția inspectorilor au fost ignorate, iar stabilirea de TVA suplimentar a fost motivată prin aprecieri generale.

Prin Decizia nr. 38/23.01.2018, emisă de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor cu privire la soluționarea contestației administrative a reclamantei, s-a dispus:

- suspendarea soluționării contestației formulată de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/09.06.2017, emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Ialomița pentru suma de 3.589.916 RON, reprezentând impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice;

- desființarea parțială a Deciziei de impunere x/09.06.2017 pentru suma de 64.479 RON reprezentând TVA, organele de inspecție fiscală urmând în acest sens să refacă inspecția fiscală;

- respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/09.06.2017 pentru suma de 1.111.048 RON reprezentând TVA.

Instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Direcția Națională de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice București 2. A anulat pct. 1 din Decizia nr. 38/23.01.2018, cu privire la suspendarea soluționării contestației formulate de reclamantă și a respins în rest acțiunea.

Înalta Curte reține legalitatea sentinței recurate, pentru cele ce se vor arăta în continuare:

Cu privire la recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L.:

Recurenta-reclamantă și-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Referitor la motivul de casare circumscris art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se constată că nu poate fi reținută incidența acestuia în cauză, având în vedere următoarele:

Reține Înalta Curte că, sentința recurată este suficient motivată, întrucât instanța a reținut și a explicat de o manieră convingătoare raționamentul juridic pe care l-a adoptat, hotărârea asigurând transparență asupra silogismului judiciar care trebuie să explice și să justifice dispozitivul și grație căreia să poată fi realizat controlul judiciar.

Pentru a reține incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. se impune ca hotărârea atacată să nu cuprindă motivele pe care se întemeiază astfel că, inexistența acestora împiedică exercitarea controlului judiciar, sau hotărârea să cuprindă motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. are în vedere stabilirea, în considerentele hotărârii, a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerentele de drept.

În cauză, motivarea primei instanțe răspunde acestei exigențe legale, aceasta arătând care sunt considerentele de fapt și de drept care au condus la adoptarea soluției pronunțate. Totodată, sentința supusă analizei nu cuprinde motive contradictorii și nici străine de natura cauzei.

Deși recurenta-reclamantă susține faptul că instanța de fond a pronunțat o soluție fără a o motiva corespunzător, în sensul că, a reluat, în mare măsură, concluziile raportului de inspecție fiscală și doar o parte a concluziilor raportului de expertiză, fără să existe din partea acesteia un filtru al argumentelor, al interpretării și coroborării înscrisurilor/expertizei fiscale întocmite, și nici vreun argument cu privire la respingerea celorlalte susțineri, această alegație este combătută în mod evident de considerentele care au întemeiat soluția instanței, instanța de fond făcând o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente cauzei, prin raportare la probele administrate în cauză.

Obligația de motivare a unei hotărâri trebuie înțeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv la toate argumentele aduse de parte, ci o expunere a argumentelor fundamentale, care, prin conținutul lor sunt susceptibile să influențeze soluția.

Se observă că, sub acest aspect, susținerile recurentei-reclamante nu sunt fondate, hotărârea recurată fiind corect și amplu argumentată în fapt și în drept, neexistând nicio contradictorialitate în motivarea soluției, dezlegarea dată de instanța de fond problemelor de drept deduse judecății, fiind pe deplin și coerent susținută de considerente, ce nu se contrazic și care conduc la soluția din dispozitiv.

Prin urmare, reține Înalta Curte că, în cauză nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

De asemenea, nu poate fi reținut nici motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în speță, instanța de fond făcând o judicioasă analiză a situației de fapt și o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente prezentului litigiu.

Recurenta-reclamantă susține, în esență, că în ceea ce privește mecanismul deducerii TVA, instanța de fond a apreciat la modul general că recurenta nu îndeplinește condițiile de fond pentru a beneficia de deductibilitatea TVA-ului. În același timp, instanța de fond a făcut trimitere la unele dispoziții de drept material, fără, însă, a dezvolta care sunt motivele pentru care aceste dispoziții legale nu sunt aplicabile, limitându-se doar la a prelua concluziile inspectorilor fiscali, invocând, totdată, faptul că, dacă s-ar accepta punctul de vedere al instanței de fond, s-ar putea ajunge la situația în care, indiferent de complexitatea informațiilor înscrise în facturi, organele de inspecție fiscală ar putea să constate, în mod arbitrar, faptul că informațiile ar fi, în opinia lor, insuficiente și, pe cale de consecință, să ajungă la concluzia eronată, că nu ar fi îndeplinite condițiile prevăzute de lege.

Susținerile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

În prezenta cauză au relevanță dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care dispun că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile".

Art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care se referă la condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată:

"(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare."

Dispozițiile art. 134

1

alin. (1) și (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Faptul generator pentru livrări de bunuri și prestări de servicii

(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol.

(…)

(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertiză și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

Dispozițiile art. 134^ 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Exigibilitatea pentru livrări de bunuri și prestări de servicii

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator."

Din interpretarea textelor de lege menționate anterior, reiese că legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Totodată, reține Înalta Curte că, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Așadar, din perspectiva legislației fiscale, pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei, contribuabilul trebuie să îndeplinească mai multe condiții: taxa dedusă trebuie să fie aferentă unor achiziții destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale contribuabilului, adică serviciile să fie atât prestate, cât și prestarea acestora să fie în folosul celui ce efectuează deducerea taxei; taxa este deductibilă la momentul exigibilității, iar exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar faptul generator intervine la data prestării serviciilor; pentru serviciile de consultanță și alte servicii similare, dreptul de deducere al taxei, exigibilitatea și faptul generator intervin la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru și alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate; factura deținută trebuie să fie aferentă serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în beneficiul său; factura deținută trebuie să conțină denumirea serviciilor, descrierea acestora din care să rezulte legătura dintre factură și prestare; factura deținută trebuie să fie emisă de o persoană impozabilă.

Astfel, raportat la prevederile legislației fiscale reiese că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, fiind necesar ca societatea să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin urmare, reiese că, justificarea achizițiilor ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziționat bunurile și/sau serviciile respective, iar indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

În speță, reține Înalta Curte că, neacceptarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de către organele de inspecție fiscală s-a datorat neprezentării documentelor justificative din care să rezulte prestarea serviciilor înregistrate în evidența contabilă în baza facturilor emise de către diverși furnizori, atât societăți afiliate, cât și societăți terțe.

Pentru a dovedi că serviciile achiziționate sunt utilizate în folosul operațiunilor taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să dețină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci să și demonstreze că serviciile facturate au fost efectiv prestate în folosul operațiunilor taxabile respective. De altfel, simpla prezentare a unor documente nu poate asigura exercitarea dreptului de deducere de către contribuabil.

Referitor la principiile reliefate în jurisprudența europeană în materie de TVA, observă instanța de control judiciar că principiul neutralității TVA nu este unul absolut, el acționând doar atunci când cumpărătorii sunt persoane impozabile care achiziționează în mod efectiv bunuri și servicii al căror cost să se regăsească în elementele de preț ale bunurilor livrate și serviciilor prestate în etapa următoare, astfel că persoanele impozabile care achiziționează bunuri ori servicii sunt obligate să demonstreze că acestea sunt efective și sunt destinate realizării de operațiuni taxabile proprii.

În raport de cele învederate anterior, reiese că, în mod corect a reținut instanța de fond că, din documentele prezentate de recurentă, nu a rezultat conținutul economic al tranzacțiilor pentru care nu a fost acordat dreptul de deducere. Simpla prezentare a unor documente în care erau enumerate diverse activități, fără a fi anexate documente în susținerea acestora și înregistrarea acestor facturi în evidența contabilă a recurentei, în special în lunile în care societatea emitea facturi către clienții săi din care rezultă TVA de plată considerabilă, nu sunt suficiente.

Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, reglementările fiscale permit, în circumstanțe anume determinate, deducerea acesteia chiar și în situația în care o persoană impozabilă nu a fost încă înregistrată în scopuri de taxă, însă, cu condiția ca persoana în cauză să-și dovedească intenția de a desfășura o activitate economică ce presupune realizarea de operațiuni taxabile, iar investițiile pregătitoare sunt necesare inițierii acestei activități economice.

În acest sens sunt prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care prevăd că "la stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției."

Prin urmare, cu atât mai mult, o persoană impozabilă deja înregistrată în scopuri de TVA are dreptul la deducere în aceeași măsura în care, intenția de a desfășura activitatea economică generatoare de operațiuni taxabile este susținută de dovezi obiective, din care rezultă că achizițiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacțiilor impozabile viitoare.

În această materie, proba prestării efective a serviciilor și necesitatea achiziționării acestora depinde de natura serviciului activității, însă, indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în această materie, recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA și obligația persoanei impozabile de a demonstra acest drept, spre exemplu, la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO, CJUE face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile pentru acordarea deducerii, și art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu impiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfășura activitate economică dând naștere la activități taxabile.

Totodată, observă Înalta Curte că, jurisprudența instanței europene lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În prezenta cauză, recurenta-reclamantă a contractat servicii cu societăți afiliate, pentru care nu poate face dovada că acestea au fost furnizate pentru realizarea de operațiuni taxabile.

Reține instanța de control judiciar, că persoanele impozabile au dreptul să-și deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri și servicii numai dacă sunt îndeplinite două condiții cumulative și anume: achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și au la baza facturi care conțin obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere. În aceste condiții, pentru a dovedi că serviciile achiziționate sunt utilizate, într-adevăr, în folosul operațiunii taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să dețină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci să și demonstreze că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operațiunii taxabile respective.

Recurenta-reclamantă a susținut că stabilirea ca nedeductibilă a TVA aferentă serviciilor achiziționate este în mare parte și ca urmare a faptului că nu s-a înțeles specificul activității de proiectare, susținere pe care, Înalta Curte o apreciază ca fiind nefondată, întrucât la momentul prezentării punctului de vedere însoțit de documente justificative, organele de inspecție fiscală au acceptat la deducere taxa pe valoarea adăugată, aferentă tranzacțiilor a căror prestare efectivă a fost demonstrată.

Contrar celor susținute de recurenta-reclamantă, toate deficiențele legate de documentele pe care aceasta avea obligația să le întocmească, să le dețină și să le prezinte organelor de inspecție fiscală pentru a dovedi îndeplinirea condițiilor exercitării dreptului de deducere a TVA, deficiențe identificate și prezentate în detaliu atât în Raportul de inspecție fiscală, cât și în Raportul de expertiză contabilă judiciară, nu reprezintă simple condiții de formă, așa cum a invocat recurenta-reclamantă.

În speță, expertul tehnic judiciar desemnat de instanța de fond a constatat că în toate facturile emise/primite de A. S.R.L. către/de la societăți afiliate nu se menționează serviciile prestate, ci doar "Servicii conform contract", și nu există nicio referire la Procesul-verbal de recepție sau la Raportul de activitate, pentru a se stabili care sunt serviciile efectuate și dacă pentru achizițiile respective sunt îndeplinite condițiile de deducere a TVA.

Așadar, raportat la dispozițiile art. 134 indice 1 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd că "prestările de servicii care determină decontări sau plăți succesive, cum sunt serviciile de construcții-montaj, consultanță, cercetare, expertize și alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situații de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcție de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari" și, totodată, având în vedere și concluziile Raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză că, prin care s-a constatat că, deși, facturile care au stat la baza deducerii TVA au fost emise în peste 90% din cazuri de către societăți afiliate, deducerea TVA s-a realizat fără să fie prezentate și următoarele documente: comanda-fermă; contract și acte adiționale, după caz; raport de activitate și/sau situație de lucrări, la care să fie anexate devize de lucrări; procesul-verbal de recepție a serviciilor, care să fie semnat de ambele părți, respectiv de executant și beneficiar; extras din Revisal pentru angajații societății, reține Înalta Curte că, instanța de fond, în mod corect, a stabilit că, în cauză nu a fost dovedită îndeplinirea condițiilor exercitării dreptului de deducere a TVA în cuantum de 1.111.048 RON.

Contrar celor invocate de recurenta-reclamantă, care în susținerea recursului, face trimitere la principiul neutralității TVA, Directiva 2006/112/CE și jurisprudența CJUE în materie de TVA, anume, a făcut trimitere la Hotărârea CJUE C-430/19 - C.F. S.R.L. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Înalta Curte reține că, toate acestea nu conduc la schimbarea concluziei neîndeplinirii condițiilor de exercitare a dreptului deducere a TVA în prezenta cauză.

Astfel, în speță, s-a dovedit că stabilirea unei diferențe suplimentare de TVA în cuantum de 1.111.048 RON a fost cauzată de neîndeplinirea de către recurenta-reclamantă a condițiilor de deducere a TVA, fiind vorba de condițiile în care are loc exercitarea acestui drept, iar nu pentru că autoritățile fiscale i-ar fi negat însăși dreptul la deducere pentru achizițiile respective. Revenea recurentei-reclamante obligația de a se asigura la momentul efectuării achizițiilor că sunt îndeplinite condițiile de fond impuse de legiuitor pentru exercitarea dreptului deducere a TVA, condiții care nu implicau o sarcină exorbitantă pentru recurenta-reclamantă din punct de vedere al diligențelor pe care trebuia să le depună pentru efectuarea achizițiilor respective, în condițiile prevăzute de lege.

Cu privire la recursurile declarate recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prealabil, Înalta Curte constată că, recurentele-pârâte au formulat critici similare, astfel că cele două recursuri vor fi analizate prin considerente comune.

Recurentele-pârâte și-au întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, susținând, în esență că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, întrucât, în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației, instanța de fond a apreciat, în mod eronat, că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de textul legal mai sus amintit.

Criticile recurentelor sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.".

Constată instanța de control judiciar că, recurentele-pârâte au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul București prin sesizarea penală nr. x/31.07.2017, având același conținut ca Raportul de inspecție fiscală.

Din conținutul plângerii penale nr. MBC-AIF nr. 1928/31.07.2017 rezultă că s-a solicitat Parchetului de pe lângă Tribunalul București efectuarea de cercetări cu privire la aspectele invocate în plângerea penală pentru a se stabili dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. S-a mai solicitat, în baza materialului anexat la plângerea penală și ținând seama de aspectele delictuale prezentate, să se analizeze "posibilitatea săvârșirii unor infracțiuni de natură penală sau economico-financiară".

Raportat dispozițiile legale arătate mai sus și ținând seama de motivele de fapt invocate în decizia de suspendare și de conținutul plângerii penale, Curtea constată că, în mod corect, instanța de fond a reținut că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile de suspendare.

Recurentele susțin, în mod eronat, că nu s-ar putea pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, deși, prevederile legale precizate conferă, în mod expres, posibilitatea soluționării acesteia.

Contrar susținerilor recurentelor, Înalta Curte reține că, simplul fapt al sesizării organelor judiciare nu echivalează cu dovedirea existenței indiciilor de săvârșire a unor infracțiuni.

În acord cu judecătorul fondului, reține Înalta Curte reține că, pretinsa interdependență dintre stabilirea obligațiilor fiscale și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, precum și celelalte aspecte invocate în decizia de suspendare cu privire la modul de derulare a tranzacțiilor în discuție nu justifică măsura suspendării. Implicațiile fiscale ale acestor tranzacții au fost examinate și stabilite în procedura administrativă derulată la nivelul organelor fiscale, sens în care s-a procedat la reîncadrarea tranzacțiilor respective în conformitate cu dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și la aplicarea art. 67 Codul fiscal pentru stabilirea unui impozit pe dividende în cuantum total de 3.589.916 RON, iar sub aspectul probatoriului necesar soluționării contestației administrative, se reține că examinarea susținerilor din contestația administrativă poate fi realizată de organele de soluționare a contestației pe baza probelor avute în vedere de organele de inspecție fiscală și a celor invocate de recurenta-reclamantă în procedura administrativă.

Prin urmare, aspectele invocate de recurente prin cererile de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar B.. și de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar B.. și de recurentele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, toate împotriva sentinței nr. 309 din 4 noiembrie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 iunie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.