ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3025/2022

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 12.12.2014, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice a solicitat: 1. Anularea Deciziei de impunere nr. x/27.01.2014 emisă de către pârâta A.F.P. Sector 3 privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații stabilite de inspecția fiscală, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.01.2014;

Anularea Deciziei nr. 538/11.07.2014 emisă de pârâta A.N.A.F. -D.R.F.P.M.B. în soluționarea Contestației nr. 10167/02.04.2014 față de actele administrative fiscale menționate la capătul 1 de cerere;

Suspendarea actelor administrative fiscale atacate până la data pronunțării hotărârii definitive în prezenta cauză;

Obligarea la plata cheltuielilor de judecată. Prin sentința civilă nr. 1029/25.03.2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea reclamantului A., a omologat expertiza realizată de expertul consultant fiscal B., a anulat parțial actele atacate, exonerând reclamantul de la plata diferențelor constatate la filele x ale raportului de expertiză realizat de consultantul fiscal B. și a respins cererea de suspendare a executării, ca nefondată. Prin decizia civilă nr. 2594/15.06.2018 pronunțată de ICCJ, secția contencios administrativ și fiscal a fost casată sentința atacată și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. În rejudecare, cauza a fost înregistrată la data de 12.10.2018 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2014*. 2. Hotărârea primei instanțe în al doilea ciclu procesual Prin sentința civilă nr. 291 din data de 03.08.2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Regională a Finanțelor Publice București și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice; a anulat în parte decizia nr. 538/11.07.2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, precum și în parte decizia de impunere nr. x/27.01.2014 și raportul de inspecție fiscală nr. x/27.01.2014 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Sector 3 a Finanțelor Publice, pe care le-a menținut până la limita sumei de 219.409 RON reprezentând TVA, precum și a sumei de 262.487,90 RON reprezentând accesorii fiscale; a respins cererea de suspendare a executării actelor administrative contestate, ca inadmisibilă și a obligat pârâții la plata către reclamant a sumei de 5.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu expert, în măsura pretențiilor admise. 3. Cererile de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 291 din data de 03.08.2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice și reclamantul A.. 3.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice, invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate și, pe cale de consecință, respingerea cererii de chemare în judecată. În dezvoltarea criticilor formulate, în esență, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a dat o interpretare eronată dispozițiilor art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că, în mod greșit a diminuat la jumătate valoarea TVA și cea a accesoriilor datorate de recurenta-reclamantă, în condițiile în care obligațiile de plată erau în sarcina exclusivă a acestuia, în calitatea sa de reprezentant al familiei, familia formată din soț și soție fiind un singur subiect de drept fiscal. În opinia recurentei-pârâte, soluția instanței de fond este greșită în privința modului de determinare a TVA, întrucât stabilirea TVA pentru anii 2008-2009 trebuia efectuată prin raportare la sumele încasate în baza fiecărui contract de vânzare-cumpărare în parte, iar nu prin raportare doar la situația în care C. au încasat o sumă mai mică decât soții D.. A mai arătat că, în mod greșit a reținut instanța de fond că în anul 2010, realizând exclusiv operațiuni scutite fără drept de deducere, C. ar fi avut obligația solicitării anulării înregistrării în scopuri de TVA, în condițiile în care dispozițiile legale în vigoare în perioada verificată prevăd doar opțiunea contribuabilului de a formula o asemenea solicitare. 3.2. Recurentul-reclamant A. a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței civile recurate și, rejudecând, admiterea cererii de chemare în judecată, anularea în tot a actelor administrativ fiscale contestate și exonerarea de la plata TVA și a accesoriilor aferente. În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 104 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, concluzionând că normele care reglementează durata maximă a inspecției fiscale ar fi de recomandare, deși depășirea duratei maxime a procedurii de control fiscal este un motiv de nulitate prevăzut expres de legislația fiscală. În opinia recurentei-reclamante, depășirea duratei legale maxime a controlului fiscal, prevăzută de norma procedurală fiscală poate interveni numai cu respectarea condițiilor legale (care nu au fost dovedite) și reprezintă un viciu de procedură care dacă produce o vătămare contribuabilului are ca și consecință anularea actului administrativ procedural de inspecție, cât și a Deciziei de impunere emisă în baza actului nul. În cauză s-a produs o vătămare evidentă în patrimoniul contribuabilului. deoarece pe durata desfășurării procedurilor de control nu s-a clarificat situația sa fiscală, iar pe de altă parte în această perioadă foarte mare de timp s-au acumulat accesorii la creanțele principale care au depășit suma principală și îngreunat în mod nejustificat sarcina fiscală a contestatorului și au redus considerabil șansele concrete de conformare voluntară la rezultatele inspecției fiscale. În perioada de mai bine de 3 ani cât a durat inspecția fiscală, contribuabilul nu și-a putut exercita nici drepturile de deducere a TVA aferentă achizițiilor de bunuri, deoarece nu s-a clarificat nici regimul de impozitare sub aspectul calificării ca persoană impozabilă în scop de TVA. O altă critică vizează încălcarea de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) raportat la art. 22 și art. 85 Codul de procedură fiscală cu referire la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili în sarcina recurentului-reclamant obligații fiscale de natura TVA pentru anii 2007 și 2008. În susținerea acestei critici a arătat că instanța de fond a făcut o confuzie între obligația de înregistrare ca persoană impozabilă-plătitor de TVA și obligații de plată TVA, noțiuni total diferite. A învederat și faptul că, premisele referitoare la prescripție, pe care instanța de fond si-a bazat argumentația în sensul că recurentul-reclamant ar fi persoană impozabilă în sfera TVA sunt greșite, deoarece este nelegală considerarea unui contribuabil ca persoană impozabilă în materia TVA printr-un act de control efectuat după consumarea termenului de prescripție de la data la care se pretinde că persoana respectivă a devenit persoană impozabilă. În consecință, obligațiile de plată a TVA și accesoriilor calculate pentru întreaga perioadă 2007-2011 sunt nelegale. Recurentul-reclamant a arătat că instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 18 din Codul de procedură fiscală, fiind eronată reținerea calității recurentului-reclamant de "persoană desemnată" să îndeplinească obligația înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea bunurilor imobile, în condițiile în care din probele administrate nu rezultă că soția recurentului reclamant ar fi formulat vreo cerere prin care să solicite a fi reprezentată de soțul său în relațiile cu organele fiscale. Totodată, instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 137 alin. (1) Codul fiscal raportat la art. 85 Codul fiscal, înlăturând acest motiv de nulitate absolută în raport de lipsa numelui contribuabilului E., pe considerentul autodeclarării recurentului-reclamant ca persoană desemnată în raport cu organul fiscal pentru aplicarea TVA, instituția "autodeclarării" nefiind reglementată de legislația fiscală. O altă critică formulată de recurentul-reclamant vizează stabilirea eronată a TVA și accesoriilor, în condițiile în care recurentul-reclamant nu poate fi calificat ca persoană impozabilă în lipsa prevederilor legale exprese cu privire la vânzarea imobilelor de către persoane fizice. În opinia recurentului-reclamant, cadrul legal aplicabil vânzării de bunuri imobile de către persoane fizice până la data de 1.01.2010 era reprezentată de dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal din care rezultă că operațiunile cu imobile sunt scutite de TVA. De asemenea, art. 151 1 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal exclude din sfera operațiunilor taxabile vânzarea de locuințe proprietate personală a persoanelor fizice. Stabilind obligații suplimentare de plată TVA în sarcina recurentului-reclamant, în lipsa unei reglementări legale, organele fiscale au încălcat o serie de principii europene exprimate clar în jurisprudența Curții Europene, respectiv: "Toate îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscal se vor interpreta in favoarea contribuabilului"; Principiul certitudinii legale - statutul de persoană impozabilă nu poate fi retras, sau dat (emis), cu efect retroactiv; Principiul securității juridice ce a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european. A învederat recurentul-reclamant că, abia după data de 1.01.2010 s-a consolidat cadrul legislativ aplicabil vânzării imobilelor de către persoane fizice, însă operațiunile efectuate în anul 2010 nu au dat naștere la TVA de plată, întrucât au avut ca obiect construcții vechi, respectiv imobile vândute după mai mult de un an de la sfârșitul anului fiscal în care s-a făcut prima utilizare consemnată prin proces-verbal de recepție la terminarea lucrărilor. În privința operațiunilor desfășurate în anul 2011 a arătat că, în mod greșit organul fiscal a stabilit TVA de plată, întrucât valoarea cumulată a vânzării a fost sub plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro. Astfel, din actele și probele dosarului rezultă că în anul 2011, C. au efectuat operațiuni de livrare terenuri construibile prin Contractele aut. sub nr. x/27.05.2011 și nr. y/08.12.2011 cu valoarea totală de vânzare de 113.876,45 RON, echivalentul a 26.500 EURO, sumă situată sub plafonul de 35.000 Euro, conform art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, până la care se aplică regimul de scutire de TVA. Recurentul-reclamant a criticat și determinarea bazei de impunere, arătând că organul fiscal a neglijat acordul de voință al părților contractante cu privire la repartizarea prețului vânzării între vânzători, ceea ce a condus la stabilirea greșită a bazei de impunere, respectiv la determinarea greșită a TVA aferentă. A invocat și încălcarea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal în ceea ce privește contractul autentificat sub nr. x/12.01.2010, instanța de fond ignorând faptul că imobilul vândut nu era o construcție nouă în sensul legii fiscale. O altă critică vizează încălcarea principiului dreptului legitim al persoanei impozabile de a deduce TVA aferentă achiziției/edificării de imobile, instanța de fond apreciind în mod greșit că recurenta-reclamantă are posibilitatea de a utiliza acest mecanism în mod separat, printr-o cerere adresată organului fiscal, în condițiile în care dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor trebuia să fie exercitat în același timp cu obligația de a colecta TVA constatată de organul de control. Dând prevalență formalității înregistrării față de principiul fundamental al neutralității TVA, instanța de fond a nesocotit jurisprudența CJUE din cauza C-183/14 Salomie și Oltean. O ultimă critică vizează nelegalitatea impunerii accesoriilor în sarcina recurentului-reclamant, în condițiile în care creanțele principale sunt stabilite nelegal. Astfel, în baza principiului accesorium sequitur principalem, anularea creanței principale atrage anularea obligațiilor accesorii. În subsidiar, chiar în situația în care decizia de impunere cu privire la TVA nu ar fi anulată, accesoriile de plată au fost stabilite nelegal, întrucât, în măsura în care normativa fiscală impune înregistrarea din oficiu a contribuabilului plătitor de TVA, obligația de impunere a accesoriilor la obligațiile de natura TVA în sarcina aceluiași contribuabil trebuie să se facă de la data înregistrării sale efective de către organul fiscal, înregistrare care nu s-a efectuat nici până în prezent. 4. Apărările formulate în cauză. În prezenta cauză nu au fost formulate întâmpinări.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 22 noiembrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 11 mai 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs Examinând legalitatea sentinței recurate prin prisma criticilor formulate prin cele două memorii de recurs și a dispozițiilor legale incidente situației de fapt, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurentul-reclamant este fondat în privința criticilor vizând prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare de plată și accesorii aferente anului 2008, iar recursul autorității fiscale este nefondat, pentru considerentele care vor fi arătate în continuare. Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 Codul de procedură fiscală, decizia nr. 538/11.07.2014 emisă de recurenta-pârâtă prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/27.01.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/27.01.2014 prin care s-au stabilit în sarcina recurentului-reclamant obligații suplimentare de plată constând în TVA și accesorii. În fapt, recurentul-reclamant A. a făcut obiectul unei inspecții fiscale care a avut ca obiectiv verificarea TVA pentru perioada 01.01.2008-30.09.2013. Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.01.2014 și Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 s-au stabilit în sarcina reclamantului următoarele sume suplimentare: debit TVA în sumă de 690.872 RON; dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 651.708 RON calculate până la data de 27.01.2014 și penalități în sumă de 103.631 RON. S-a reținut, în fapt, că în perioada 01.01.2008-30.09.2013, persoana fizică A. împreună cu E. au obținut venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal depășind plafonul de scutire TVA în valoare de 35.000 euro respectiv 119.000 RON, prev. de art. 152 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, valabil până al data de 1.07.2012. Astfel, urmare a verificării documentelor reprezentând tranzacții imobiliare cu terenuri și construcții, echipa de inspecție fiscală a constatat faptul că în perioada 01.01.2008-30.09.2013 asocierea formată din C. împreună cu soții D. a efectuat un număr de 15 tranzacții cu construcții noi în sumă de 6.984.649 RON din care asocierii formate din C. îi revine un procent de 50%, respectiv 3.492.324 RON. Totodată, în aceeași perioadă, asocierea formată din C. a efectuat un număr de 2 tranzacții cu teren parcare și teren intravilan în sumă de 113.876 RON în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană impozabilă, conform art. 127 alin. (1) și (2) din Legea 571/2003. Atât în etapa administrativă cât și în cea judiciară a litigiului, criticile recurentului-reclamant au vizat, pe de o parte nereguli procedurale constând în depășirea duratei maxime a inspecției fiscale, prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații suplimentare de plată pentru anii 2007 și 2008, lipsa avizului de inspecție fiscală semnat de contribuabil, desemnarea unilaterală a recurentului-reclamant drept persoană desemnată să îndeplinească obligația înregistrării în scopuri de TVA, iar pe de altă parte calificarea eronată de către organele fiscale a operațiunilor de vânzare efectuate de C., disputa fiscală purtându-se, în principal, asupra calificării recurentului-reclamant ca persoană impozabilă și asupra caracterului neimpozabil al operațiunilor de vânzare bunuri imobile de către persoane fizice. Curtea de apel a găsit întemeiate în parte criticile de nelegalitate, menținând actele administrative fiscale contestate până la limita sumei de 219.409 RON reprezentând TVA și a sumei de 262.487,90 RON reprezentând accesorii fiscale, reținând atât calitatea de persoană impozabilă a recurentului-reclamant, cât și caracterul impozabil al operațiunilor efectuate în perioada 1.01.2008-1.01.1010, precum și incidența dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, în privința operațiunilor de vânzare efectuate în anul 2010, respectiv incidența art. 152 Codul fiscal în privința operațiunilor efectuate în anul 2011. Soluția instanței de fond este însușită parțial de instanța de control judiciar, urmând a fi reformată numai sub aspectul dezlegării date prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2008. Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: 6.1. Recursul declarat de recurentul-reclamant A. Un prim set de critici care vizează nereguli procedurale constând în depășirea duratei de inspecție fiscală și desemnarea recurentului-reclamant ca persoană desemnată în relația cu autoritatea fiscală este apreciat ca nefondat. Referitor la depășirea duratei maxime a inspecției fiscale prevăzută de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că inspecția fiscală s-a desfășurat în perioada 12.12.2013-27.01.2014. Susținerile recurentului-reclamant în sensul că inspecția fiscală a început la data de 25.02.2010 nu poate fi primită, întrucât la data invocată de recurentul-reclamant a avut loc un control inopinat cu privire la verificarea unor tranzacții, în timp ce inspecția fiscală propriu zisă s-a desfășurat în perioada menționată în cuprinsul raportului de inspecție fiscală. În plus, așa cum reține în mod corect și instanța de fond, sancțiunea care poate interveni în situația depășirii termenului de 6 luni nu este cea a nulității actului administrativ fiscal emis, întrucât termenul prevăzut de art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală este un termen de recomandare instituit pentru a reglementa desfășurarea activității de inspecție fiscală. Înalta Curte reține că, în situația invocată de recurentul-reclamant nu există un caz de nulitate absolută (motivul invocat neîncadrându-se în dispozițiile art. 46 Codul de procedură fiscală) în care vătămarea să fie prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă fiind necesar ca cel care o invocă să probeze existența unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal. Argumentele recurentului-reclamant vizând vătămarea suferită ca urmare a obligației de plată a accesoriilor pe intervalul de timp după expirarea duratei maxime prevăzută de art. 104 din O.G. nr. 92/2003 până la emiterea actului de impunere nu pot fi primite, întrucât recurentul-reclamant are obligația de a-și calcula corect sarcinile fiscale și de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în caz contrar fiind dator să achite atât debitul principal, cât și accesoriile aferente. Prin urmare, întârzierea în efectuarea inspecției fiscale nu a împiedicat recurentul-reclamant să-și achite la termen datoriile fiscale, neputând fi considerat, astfel, un caz de vătămare, motiv pentru care critica va fi respinsă ca nefondată. În ceea ce privește lipsa avizului de inspecție fiscală semnat de contribuabil, Înalta Curte reține, contrar susținerilor recurentului-reclamant, că avizul de inspecție fiscală și procesul-verbal din 31.10 2013 au fost comunicate soției reclamantului, E., parte în asocierea care a încheiat tranzacțiile imobiliare analizate, sub semnătură de primire, în data de 25.11.2013. Important de menționat faptul că recurentul-reclamant avea cunoștință de data inițierii inspecției fiscale, împrejurare care rezultă și din declarația înregistrată la AS3FP sub nr. x/12.12.2013 prin care acesta a declarat că a pus la dispoziția organelor de inspecție fiscală toate documentele și informațiile solicitate pentru desfășurarea inspecției fiscale și că răspunde pentru exactitatea, realitatea și legalitatea acestora, precum și din cererea înregistrată sub nr. x/12.12.2013 prin care a solicitat ca inspecția fiscală inițiată în 12.12.2013 să se desfășoare la sediul AS3FP. În aceste condiții, Înalta Curte apreciază că nu poate fi reținută inopozabilitatea începerii inspecției fiscale față de recurentul-reclamant iar aspectele invocate de acesta cu privire la lipsa certificării semnăturii persoanei care ar fi primit avizul, neidentificarea persoanei și faptul că nu a fost întocmit un proces-verbal nu ar putea avea o astfel de consecință în condițiile în care recurentul-reclamant nu demonstrează nicio vătămare. Nici critica referitoare la desemnarea unilaterală a reclamantului drept "persoana desemnată" să îndeplinească obligația înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea bunurilor imobile și lipsa numelui soției reclamantului din decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală, nu pot fi reținute ca motive de nulitate. Dispozițiile pct. 3 alin. (6) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 prevăd că în situația în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație. Cum în cauză, tranzacțiile imobiliare au fost efectuate de către ambii soți, în calitate de coproprietari devălmași, emiterea actelor contestate pe numele recurentului-reclamant, în condițiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de acesta alături de soția sa, nu constituie un motiv de nelegalitate al acestora. Critica vizând prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2008 este apreciată ca fiind fondată, pentru următoarele considerente: Potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, iar conform alin. (2) termenul de prescripție absolută a actelor administrative fiscale contestate prevăzut de alin. (1) începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. Art. 23 din Codul de procedură fiscală prevede că dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie, potrivit legii, baza de impunere care le generează. Prin urmare, data de la care începe să curgă termenul de prescripție este în strânsă legătură cu momentul nașterii creranței fiscale, respectiv cel al constituirii bazei de impunere. Noțiunea de "bază de impunere" nu este definită de Codul de procedură fiscală sau de Codul fiscal, astfel că, având în vedere că obligația fiscală privește TVA, trebuite avute în vedere dispozițiile Codul fiscal care reglementează taxa pe valoarea adăugată. Potrivit art. 125 din Legea nr. 571/2003, taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului de stat de către persoane impozabile definite de art. 127 din aceeași lege pentru operațiunile impozabile desfășurate. De asemenea, dispozițiile art. 134 din Codul fiscal statuează că taxa pe valoare adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptățită în baza legii să solicite taxa pe valoare adăugată de la plătitorii taxei, iar potrivit dispozițiilor art. 146 alin. (1) Codul fiscal perioada fiscală pentru taxa pe valoare adăugată este luna calendaristică, iar conform alin. (2) "prin derogare de la prevederile alin. (1), pentru persoanele impozabile care nu au depășit în cursul anului precedent o cifră de afaceri din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrătoare a anului precedent, perioada fiscală este trimestrul calendaristic". Totodată, conform art. 156 alin. (2) Codul fiscal "Persoanele înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată trebuie să întocmească și să depună la organul fiscal competent, pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxă pe valoarea adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanțelor Publice. Operațiunile prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) și art. 151 alin. (1) lit. b) vor fi evidențiate în decontul de taxă pe valoarea adăugată atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă. Pentru plătitorii de taxă pe valoarea adăugată în regim mixt se aplică prevederile art. 147, pentru determinarea taxei de dedus." Așadar, spre deosebire de impozitul pe venit care este un impozit direct, datorat de către persoana fizică pentru veniturile obținute din anumite surse de activitate, care includ și activitatea economică, și care presupune diminuarea patrimoniului persoanei prin plata respectivului impozit, TVA este un impozit indirect, pe consum, datorat de persoana impozabilă bugetului de stat și care este stabilit proporțional cu "prețul bunurilor și serviciilor" pe care aceasta le tranzacționează, din care are dreptul să deducă "valoarea TVA suportată direct de diferitele componente ale prețului", astfel cum rezultă din art. 1 din Directiva 2006/112: "(2) Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa. La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului. Sistemul comun privind TVA se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv." În speță, din cuprinsul raportului de inspecție fiscală rezultă că termenul legal de depunere a declarației fiscale aferentă trimestrului I 2018 a fost 25 aprilie 2018, la această dată născându-se dreptul organului fiscal de a solicita plata TVA, conform art. 134 alin. (2) Codul fiscal. Având în vedere că inspecția fiscală a început la data de 12.12.2013, Înalta Curte apreciază că, în raport de momentul nașterii dreptului de creanță fiscală și a obligației corelative, dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând TVA aferent anului 2018 era prescris. În privința criticilor vizând calificarea eronată a recurentului-reclamant ca persoană impozabilă, precum și a operațiunilor de vânzare bunuri imobile de către o persoană fizică drept operațiuni impozabile, Înalta Curte constată că sunt nefondate. Astfel, potrivit dispozițiilor legale în vigoare la data efectuării tranzacțiilor supuse verificării, o persoană fizică este considerată persoană impozabilă, potrivit Titlului VI-Taxa pe valoare adăugată- din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dacă aceasta desfășoară activitate economică, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. În acest sens, art. 127 din Legea nr. 571/2003 republicată, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. (…)". În legătură cu definițiile normative ale persoanei impozabile și, respectiv, activității economice, se impun a fi reținute și disp. art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 republicată, text care arată că "(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: (…) f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.". Totodată, relevante sunt și dispozițiile normei metodologice aferente art. 127 din Legea nr. 571/2003 republicată, astfel cum a fost aprobată prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare începând cu 09.05.2007), prin care se arată că "3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din Codul fiscal." În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33). Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009. În acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că cele 17 tranzacții imobiliare efectuate de recurentul-reclamant în perioada 2008-2011 se încadrează în sfera operațiunilor impozabile generatoare de taxă pe valoare adăugată. Susținerile recurentului-reclamant în sensul că, în perioada 1.12.2007-31.12.2009 nu a existat un cadru legislativ coerent și explicit care să reglementeze TVA la vânzarea imobilelor din patrimoniul personal nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât calificarea dată de autoritatea fiscală este conformă jurisprudenței CJUE sus arătate, dispozițiile legale în vigoare la data efectuării tranzacțiilor având un caracter neechivoc. Așa fiind, în mod corect instanța de fond a reținut că depășirea plafonului de scutire a generat obligația recurentului-reclamant de solicitare a înregistrării în scopuri de TVA, în caz contrar devenind aplicabile normele metodologice aferente, astfel cum au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare la nivelul anului 2007), text potrivit căruia "62. (…) (2) În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: (…) b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată.(…)". Înalta Curte reține că potrivit normei metodologice indicate anterior, astfel cum a fost aprobată prin H.G. nr. 44/2004, în sensul Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depășit plafonul de scutire și nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organul fiscal competent, atunci când nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, va solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data la care a fost înregistrată. În privința criticilor recurentului-reclamant referitoare la calificarea eronată a operațiunilor de livrare imobile efectuate prin contracte de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. x/12.01.2010 și nr. y/24.02.2010 Înalta Curte apreciază, în raport de dispozițiile art. 458 C. proc. civ., că recurentul-reclamant nu justifică un interes legitim, de vreme ce instanța de fond a reținut că bunurile imobile ce fac obiectul celor două contracte nu sunt "construcții noi" în sensul legii fiscale, operațiunile respective fiind calificate ca operațiuni scutite fără drept de deducere. Întrucât instanța de fond a admis criticile de nelegalitate formulate cu privire la această categorie de obligații fiscale, iar recurentul-reclamant nu a exercitat calea de atac împotriva considerentelor, Înalta Curte constată că recurentul-reclamant nu are interes să exercite calea de atac cu privire la operațiunile de livrare imobile prin contractele de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. x/12.01.2010 și nr. y/24.02.2010. În ceea ce privește determinarea greșită a bazei de impunere prin nesocotirea acordului de voință al părților, respectiv C. și soții D., Înalta Curte constată că la stabilirea bazei de calcul pentru TVA aferentă celor două contracte invocate de recurentul-reclamant, respectiv contractele de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. x/11.12.2008 și nr. y/12.01.2010, expertul a ținut seama de suma încasată de C., astfel încât critica va fi respinsă ca nefondată. Nefondate sunt și criticile vizând aplicarea greșită a dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal cu referire la dreptul de deducere TVA aferentă achiziției/edificării imobilelor vândute, întrucât exercitarea dreptului de deducere presupune îndeplinirea unor cerințe de fond și de formă. Este adevărat că, sub aspectul dreptului de deducere, în hotărârea din cauza C-183/14 Salomie și Oltean, CJUE specifică faptul că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei pentru achizițiile din amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. În acest sens s-a pronunțat Curtea Europeană de Justiție anterior și în cauzele C-268/83, C-146/2005, C-137/02, C-255/02, în care a subliniat că trebuie recunoscut dreptul de deducere a TVA și pentru achizițiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA fără să se poată impune condiții care să conducă la înlăturarea acestui drept și să lipsească dreptul de deducere de însuși conținutul său. Însă, așa cum a reținut și instanța de rejudecare, făcând distincția justificată legal între existența dreptului de deducere și exercitarea efectivă a acestuia, din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 din Codul fiscal rezultă că legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea unor cerințe de formă și de fond, între care și depunerea documentelor justificative. În lipsa acestora, chiar trecând peste condiția de formă a înregistrării efective a recurentului-reclamant ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, în mod temeinic și legal instanța de fond a arătat că, în lipsa înfățișării altor documente justificative (facturi), nu se poate lua în considerare aplicarea deducerii TVA. Așa fiind, recurentul-reclamant are posibilitatea utilizării acestui mecanism în mod separat, urmând ca organul fiscal să analizeze îndeplinirea condițiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere. Criticile vizând nelegalitatea impunerii accesoriilor în sarcina recurentului-reclamant sunt, de asemenea, nefondate, întrucât în perioada de referință, Codul de procedură fiscală prevedea cumulativ obligații de plată a penalităților de întârziere și a majorărilor de întârziere pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor fiscale principale. În condițiile în care, așa cum rezultă din cele ce preced, nu se poate reține neclaritatea legii, Înalta Curte constată că este culpa exclusivă a recurentului-reclamant pentru neîndeplinirea obligațiilor de plată a TVA în perioada supusă verificării. 6.2. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice Critica vizând diminuarea la jumătate a valorii TVA și cea a accesoriilor aferente datorate de recurentul-reclamant este apreciată ca nefondată. Înalta Curte reține că, potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) C. proc. civ. fiscal "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități." Începând cu data de 1.01.2010, prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, pct. 3 alin. (6), date în aplicarea art. 127 Codul fiscal s-a statuat că "în cazul în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de taxă pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul dintre soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație." Drept urmare, în materie de TVA, legiuitorul a stabilit că familia este entitate juridică, iar în situația în care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA pentru vânzarea de bunuri imobile, este necesar ca unul dintre soți să fie desemnat pentru îndeplinirea acestei obligații. Din perspectiva acestor dispoziții legale, în vigoare la data inspecției fiscale, în raport de împrejurarea că nu există un act legal din care să rezulte desemnarea unuia dintre soți ca persoană care are obligația înregistrării în scopuri de TVA, în mod corect instanța de fond a diminuat valoarea TVA și a accesoriilor aferente datorate de recurentul-reclamant corespunzător cotei de coproprietate deținută de acesta. Soluția se impune și din perspectiva dispozițiilor art. 77 1 Codul fiscal aplicate de notarul public, întrucât în toate contractele de vânzare-cumpărare supuse verificării, impozitul pe venit datorat de C. a fost stabilit în proporții egale pentru fiecare dintre soți. Critica vizând modalitatea de calcul a TVA și accesoriile aferente utilizată de expertul consultant fiscal judiciar este nefondată, întrucât, astfel cum rezultă din cuprinsul raportului de expertiză expertul a ținut seama de suma încasată de C. în cazul fiecărui contract de vânzare-cumpărare în parte. Nefondate sunt și criticile vizând interpretarea greșită a dispozițiilor art. 153 alin. (7) Codul fiscal, întrucât, în mod corect instanța de fond a reținut faptul că, în anul 2010, realizând exclusiv operațiuni ce nu dau dreptul la deducere, potrivit dispozițiilor Titlului VI pct. 66 alin. (10) din Normele metodologice date în aplicarea art. 153 Codul fiscal C. ar fi avut obligația să solicite anularea înregistrării în scopuri de TVA, situație în care operațiunile de livrare terenuri construibile efectuată în anul 2011 cu valoare totală de vânzare de 113.876,45 RON echivalentul a 26.500 euro, fiind sub plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) Codul fiscal intrau sub incidența regimului special de scutire pentru întreprinderi mici.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 C. proc. civ., găsind fondate în parte criticile recurentului-reclamant, Înalta Curte va admite recursul declarat de acest în limitele menționate în considerente, va casa în parte sentința recurată și rejudecând va anula, în parte, actele administrativ-fiscale contestate, respectiv: Decizia nr. 538/11.07.2014, emisă de pârâta A.N.A.F.-D.R.F.P.M.B. în soluționarea Contestației nr. 10167/02.04.2014, Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 emisă de pârâta A.F.P. Sector 3 privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații stabilite de inspecția fiscală și Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.01.2014, emis de pârâta A.F.P. Sector 3 și în privința obligației fiscal suplimentare de plată (TVA) și a accesoriilor aferente anului 2008, constatând prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, menținând celelalte dispoziții ale sentinței recurate