ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5714/2022

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 13.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, pentru Administrația Finanțelor Publice Sector 3, și a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 380/24.10.2017 emise de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă contestația administrativă înregistrată sub nr. x/26.05.2017, cu privire la suma totală 3.209.424 RON, reprezentând impozit pe profit, anularea Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 emise de către Administrația Finanțelor Publice Sector 3 în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, prin care s-a stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.209.424 RON, anularea sumei totale în sumă de 3.209.424 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 161 din 23 aprilie 2021, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice, au fost anulate Decizia de soluționare a contestației nr. 380/24.10.2017 și Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, a fost exonerată reclamanta de plata sumei de 3.209.424 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata sumei de 21.131,67 RON cheltuieli de judecată, din care 50 RON taxă judiciară de timbru, 2.500 RON onorariul expertului judiciar și 18.581,67 RON onorariul avocatului reclamantei.

Împotriva sentinței nr. 161 din 23 aprilie 2021 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice, au formulat recurs, au solicitat admiterea recursului și casarea sentinței, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

În motivarea recursului, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că, pentru caracterul deductibil al sumei de 12.419.931 RON, instanța reține în mod greșit că dispozițiile art. 5.1 din Contractul de distribuție arată că situația fiscală emanată de contract și de care ar fi trebuit să țină seama inspecția fiscală este aceea că sumele reprezentând costuri neperformante (provizioane pentru clienți neîncasați ai B.) sunt componente ale taxei de distribuție suportate trimestrial de reclamantă, interpretare care se sprijină în totalitate pe expertiza judiciară fiscală efectuată în cauză. În ceea ce privește stabilirea de cheltuieli nedeductibile suplimentare în sumă de 10.855.029 RON pentru anul 2010 și 3.373.418 RON pentru anul 2011, reprezentând "ajustare TP" efectuată de societate potrivit contractului încheiat cu A. S.A., instanța apreciază în mod nelegal că aceste ajustări sunt deductibile, arată în mod eronat că ajustările efectuate de societate reprezintă ajustări de preț efectuate în temeiul contractului încheiat cu A. S.A., din care reiese că intimata beneficiază de o marjă garantată stabilită ca procent asupra veniturilor nete obținute din vânzarea bunurilor.

Cu încălcarea normelor de drept aplicabile, instanța conchide în sensul că profitul din exploatare al intimatei, pe baza căruia au fost realizate ajustările de preț, este calculat conform reglementărilor contabile, incluzând toate elementele de venit și cheltuială aferente activității sale de distribuție, își întemeiază concluziile numai pe opinia expertului desemnat în cauză, arătând ca acest raționament este confirmat de expertul judiciar care a concluzionat că aceste cheltuieli sunt deductibile.

Critică raționamentul instanței de fond, care este în vădită contradicție cu prevederile legale aplicabile, consideră că instanța de fond și-a argumentat hotărârea pronunțată prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și a concluziilor raportului de expertiză, fără a ține cont de apărările și obiecțiunile formulate în acest sens și fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate. Astfel, instanța de fond a pronunțat hotărârea cu încălcarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, precum și cele ale art. 269 alin. (1) lit. c) și lit. d), art. 276 alin. (1) și art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, pct. 11.1 lit. b) și pct. 2.5 din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015.

În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 12.419.931 RON, organele de inspecție fiscală au constatat că acestea nu sunt deductibile fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, având în vedere și faptul că, prin Decizia nr. 137/15.02.2016, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a respins ca neîntemeiată contestația societății formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.06.2015, în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.980.591 RON, aferentă cheltuielii menționate, înscrisă în factura seria x nr. x/31.12.2010. Au fost avute în vedere prevederile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au constatat că, în baza facturii seria x nr. x/31.12.2010 emise de B. S.R.L., intimata a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli considerate deductibile la calculul profitului impozabil. Intimata a susținut și instanța de fond și-a însușit faptul că aceste cheltuieli reprezintă costuri alocate societății potrivit Contractului de distribuție încheiat la data de 12.12.2009 cu B. S.R.L., aceasta având calitatea de distribuitor, precizează că, potrivit contractului, plata taxei de distribuție, care includea și datoriile neperformante, este o obligație contractuală a societății.

Față de prevederile Contractului de distribuție și de cele reținute de instanța de fond, intimata are dreptul la deducerea provizioanelor constituite pentru clienți neîncasați, numai în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) lit. c) și lit. j) din Codul fiscal. Intimata a înregistrat cheltuieli cu "provizioane clienți incerți", considerate deductibile la calculul profitului impozabil, în condițiile în care aceste provizioane au fost constituite de B. S.R.L., fiind facturate societății de către aceasta, nefăcându-se dovada faptului că, la data la care reclamanta a dedus provizionul în sumă de 12.419.131 RON, erau îndeplinite condițiile legale referitoare la deductibilitatea provizioanelor constituite pentru creanțe asupra clienților și, ca o consecință a acestui fapt, nu a făcut dovada că se afla în una din situațiile prevăzute la art. 22 lit. c) sau lit. j) din Codul fiscal. Prin urmare, intimata nu a prezentat în susținerea propriei cauze niciun document/înscris care să justifice efectuarea acestor cheltuieli cu provizioane clienți incerți, acestea fiind constituite de B. S.R.L., și măsura în care au fost destinate realizării de venituri impozabile, respectiv necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Ca atare, nu pot fi reținute argumentele instanței de fond referitoare la faptul că aceste cheltuieli au fost necesare realizării de venituri impozabile.

Consideră ca instanța de fond se limitează să invoce prevederile pct. 5.1 din Contractul de distribuție încheiat la data de 12.12.2009, fără a observa că, și dacă în acest contract părțile au prevăzut ca A. să suporte "datorii neperformante" ale B. S.R.L., nu înseamnă că acestea sunt deductibile fiscal la nivelul A., nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor cu "provizioane clienți incerți". Astfel, argumentele intimatei referitoare la faptul că simpla apreciere a operațiunii în funcție strict de denumirea înscrisă pe factură, fără a se ține seama de elementele situației de fapt și de analiza documentelor care exprimă temeiul juridic al relației comerciale dintre cele două societăți, respectiv Contractul de distribuție încheiat la data de 12.12.2009, nu sunt fondate, întrucât nici organele de inspecție fiscală și nici organul de soluționare a contestației nu au intervenit asupra voinței părților cu privire la costurile de distribuție pe care le suportă A., ci doar asupra caracterului deductibil din punct de vedere fiscal al acestor cheltuieli.

Prin urmare, având în vedere situația de fapt prezentată, raportat la prevederile legale aplicabile, în mod legal organele de inspecție fiscală au constatat că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile în sumă de 12.419.931 RON, facturate de B. S.R.L., reprezentând provizioane clienți incerți.

În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 14.228.447 RON, organele de inspecție fiscală au avute in vedere prevederile art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. Față de calculul profitului din exploatare efectuat de intimată, aceasta a inclus venituri din diminuarea provizioanelor clienților incerți, întrucât, potrivit dicționarului contabil financiar economic, provizioanele "se constituie pe seama cheltuielilor și sunt destinate să acopere anumite pierderi sau cheltuieli a căror cauză este precisă și asupra cărora există o incertitudine în ceea ce privește mărimea sau data producerii lor." Ca urmare, provizioanele pentru creanțe neîncasate se diminuează pe seama veniturilor la încasarea clienților incerți. Astfel, creanțele pentru care au fost constituite provizioane se evaluează la valoarea probabilă de încasat, iar veniturile din diminuarea provizioanelor clienților incerți nu reprezintă venituri care să influențeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale.

Așadar, conform prevederilor Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 și Actului adițional nr. x/02.01.2007 la contract, profitul din exploatare al cumpărătorului obținut din activitatea de comercializare a produselor farmaceutice, ce trebuie stabilit în vederea regularizării anuale suplimentare, se stabilește contabil și cuprinde numai profitul net stabilit ca diferență între veniturile nete și cheltuielile nete la care se adaugă și alte costuri operaționale. În concluzie, susținerea intimatei, însușită de instanța de fond, în sensul că a determinat în mod corect ajustările de preț potrivit contractului încheiat cu A. S.A., este neîntemeiată. Prin urmare, organele de inspecție fiscală în mod legal au procedat la recalcularea ajustărilor pentru anii 2010 și 2011, conform prevederilor contractuale, aplicând modalitatea de calcul prezentată de A., cu excepția veniturilor încasate din diminuarea provizioanelor clienților incerți, reprezentând diferența dintre totalul sumelor debitoare - cont 491 "Ajustări pentru deprecierea creanțelor - clienți" și totalul sumelor creditoare - cont 491.

Organele de inspecție fiscală au constatat faptul că ajustările constituite pentru deprecierea creanțelor din conturile de clienți, reprezentând valoarea ajustărilor constituite (cont 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere"), diminuarea sau anularea ajustărilor constituite (cont 781 "Venituri din provizioane și ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare"), nu pot fi incluse în profitul obținut de A. din activitatea cu bunuri (comercializarea de produse farmaceutice). Totodată, au avut în vedere Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, reclamanta desfășoară activitate de comerț cu ridicata a produselor farmaceutice, iar costurile de distribuție (costuri de comercializare) cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate cu mărfurile cumpărate în scopul revânzării, precum și cheltuieli cu distribuția, cu forța de muncă, energia electrică, deplasări, materiale nestocate, consultanță etc., fără a cuprinde și ajustările constituite pentru deprecierea creanțelor.

Având în vedere că modalitatea de calcul prezentată de intimată și care a stat la baza înregistrării în evidența contabilă a ajustărilor în legătură cu reducerile comerciale primite nu a respectat prevederile Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006 și actului adițional la acesta, iar veniturile din diminuarea provizioanelor clienților incerți nu reprezintă venituri care să influențeze profitul din exploatare al cumpărătorului pentru calculul reducerilor comerciale, rezultă că în mod eronat societatea a înregistrat cheltuieli deductibile fiscal în sumă de 14.228.447 RON (10.855.029 RON aferente anului 2010 și 3.373.418 RON aferente anului 2011), ca urmare a ajustărilor efectuate.

Susținerea intimatei referitoare la faptul că din excluderea unei cheltuieli cu provizioanele din profitul de exploatare luat în calcul pentru stabilirea marjei și diminuarea corespunzătoare a reducerilor comerciale acordate, concomitent cu excluderea aceleiași cheltuieli cu provizioanele din profitul impozabil, rezultă în mod indirect o dublă impunere a aceleiași sume, sunt nefondate, întrucât organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea ajustărilor efectuate de societate ținând cont de prevederile contractului și actului adițional, precum și de prevederile legale referitoare la reglementările contabile și la deductibilitatea fiscală a cheltuielilor în cauză. Prin urmare, având în vedere situația de fapt prezentată raportat la prevederile legale aplicabile, în mod legal organele de inspecție fiscală au constatat că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile în sumă de 14.228.447 RON.

În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 7.167.028 RON și veniturilor neimpozabile în sumă de 7.145.858 RON, a arătat că, deși intimata a contestat impozitul pe profit în sumă totală de 3.209.424 RON, stabilit prin Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, aceasta nu a adus motivații bazate pe documente justificative și argumente de natură fiscală privind starea de fapt și de drept prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară față de cea constatată.

Recurenta a criticat hotărârea instanței de fond și cu privire la obligarea pârâților, în solidar, la plata sumei de 21.131,67 RON cheltuieli de judecată, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451 - 453 din C. proc. civ., condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită, prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită, astfel încât să se impună obligarea sa la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare. Mai mult decât atât, în condițiile în care speța dedusa judecății nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească, iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, în mod greșit instanța de fond a acordat cheltuielile de judecată.

În motivarea recursului, recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice, a arătat, în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 12.419.131 RON, reprezentând costuri privind provizion clienți incerți, înregistrate în evidența contabilă în contul 628 "alte cheltuieli executate de terți", în baza facturii seria x nr. x/31.12.2010, că a fost considerată de echipa de inspecție fiscală cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal în anul 2010, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Factura seria x nr. x/31.12.2010 a făcut obiectul verificărilor din punct de vedere al TVA, finalizate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.06.2015 și Decizia de impunere nr. x/23.06.2015, TVA aferentă facturii menționate, în sumă de 2.980.591 RON, reprezentând sumă respinsă la rambursare, contestația formulată de A. în legătură cu acest aspect fiind respinsă ca neîntemeiată.

Echipa de inspecție fiscală a analizat situația de fapt reală, pornind de la prevederile contractuale, respectiv de la prevederile punctului 5, subpunctul 5.1 al contractului încheiat între S.C. B. S.R.L. și A., iar administratorul contribuabilului a confirmat că datoriile neperformante ale S.C. B. S.R.L. sunt suportate de A., în acest sens fiind întocmită Nota explicativă în cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.06.2015.

În concluzie, echipa de inspecție fiscală a analizat tranzacția între cele două societăți, și anume recuperarea datoriilor neperformante, în baza facturii seria x/31.12.2010, fiind aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003, "sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate", precum și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În ceea ce privește stabilirea de cheltuieli nedeductibile suplimentare în sumă de 10.855.029 RON pentru anul 2010 și 3.373.418 RON pentru anul 2011, reprezentând ajustare efectuată de societate potrivit contractului încheiat cu A. S.A., în perioada supusă verificărilor, între A. S.A., în calitate de vânzător, și A., în calitate de cumpărător, a fost încheiat Contractul general de vânzare-cumpărare din data de 28.04.2006, având ca obiect vânzarea, respectiv cumpărarea de produse farmaceutice și alte produse medicinale.

Conform Actului adițional nr. x/02.01.2007 la Contractul general de vânzare-cumpărare din data de 28 aprilie 2006 și facturilor emise, echipa de inspecție fiscală a recalculat ajustările pentru fiecare an in parte, cu respectarea prevederilor Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28 aprilie 2006 și ale Actului adițional nr. x/02.01.2007, aplicând modalitatea de calculul prezentată de reclamantă, cu excepția veniturilor încasate din diminuarea provizioanelor clienților incerți (reprezentând diferența dintre totalul sumelor debitoare - cont 491 și totalul sumelor creditoare - cont 491).

Reclamanta desfășoară activitate de comerț cu ridicata al produselor farmaceutice, costurile de distribuție (costuri de comercializare) cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate cu mărfurile cumpărate în scopul revânzării lor, precum și cheltuieli cu distribuția, cheltuieli cu forța de muncă, energia electrică, deplasări, materiale nestocate, consultanță, etc., fără a cuprinde și ajustările constituite pentru deprecierea creanțelor. Consideră că provizioanele constituite pentru deprecierea creanțelor din conturile de clienți, reprezentând valoarea provizioanelor constituite (cont 681), diminuarea sau anularea provizioanelor constituite (cont 781), nu pot fi incluse în profitul obținut de către reclamantă din activitatea cu bunuri (comercializarea cu produse farmaceutice).

Echipa de inspecție fiscală a recalculat ajustările pentru fiecare an în parte, cu respectarea prevederilor Contractului general de vânzare-cumpărare din data de 28 aprilie 2006 și ale Actului adițional nr. x/02.01.2007, fără a lua în calcul veniturile încasate din diminuarea provizioanelor clienților incerți în sumă de 13.838.192,86 RON, diferența dintre totalul sumelor debitoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți" (în sumă de 114.951.813 RON) și totalul sumelor creditoare an 2010 - cont 491 "ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți" (în sumă de 101.113.620,32 RON).

Cu privire la plata cheltuielilor de judecată, raportat la dispozițiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., cheltuielile de judecată urmează a fi acordate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real efectuate, în limita unui cuantum rezonabil. Astfel, față de aceste dispoziții, ce conferă prerogativa instanței de a cenzura cuantumul onorariului avocațial cuvenit prin prisma proporționalității sale cu amplitudinea și complexitatea activității depuse, suma cerută de reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în onorariu de avocat, este prea mare pentru munca prestată de avocat. Instanța de judecată are abilitatea de a cenzura cuantumul onorariului avocatului, fără ca prin aceasta să intervină în raportul juridic decurgând din contractul de asistență legală și fără ca un asemenea efect să se producă, fie și indirect, câtă vreme instanța de judecată trebuie să vegheze la menținerea echilibrului procesual și la asigurarea garanțiilor pentru părți a desfășurării unui proces echitabil.

La aprecierea cuantumului onorariului avocațial, instanța trebuie să țină seama nu numai de valoarea pretențiilor, ci și de complexitatea cauzei, precum și de munca depusă de avocat.

Nu este de acord cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată, întrucât nu se afla în culpă procesuală față de reclamantă, nu a făcut altceva decât să aplice dispozițiile legale în materie, motiv pentru care nu poate fi sancționată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată. O alta condiție care trebuie îndeplinită pentru acordarea cheltuielilor de judecată este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, condiție care, de asemenea, nu este îndeplinită.

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, întrucât nu s-au formulat critici concrete privind modul de aplicare greșită a normelor de drept material, fiind reluate argumentele din cuprinsul decizie de impunere contestate și din întâmpinarea formulată de pârâtă în fața primei instanțe. A invocat și excepția inadmisibilității parțiale a recursului, în ceea ce privește criticile privind nemotivarea, faptul că motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ. nu trebuie analizat, în lipsa unui temei de drept, criticile fiind subsumate dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., precum și inadmisibilitatea criticilor privind cheltuielile de judecată, în privința cererii de diminuare a onorariului de avocat, făcând trimitere la Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, Completul competent să soluționeze recursul în interesul legii.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept material. A arătat că taxa de distribuție este cheltuială deductibilă, atât expertiza tehnică, cât și instanța, au concluzionat că taxa de distribuție, astfel cum este definită de către A. și B. în contractul de distribuție, este o cheltuială deductibilă, aceasta include și datoriile neperformante rezultate din distribuția produselor farmaceutice ale A. (creanțe neîncasate din cauza insolvențelor sau clienților rău-platnici).

Cu privire la discuția propriu-zisă privind deductibilitatea taxei de distribuție și compunerea acesteia, începând cu pagina 2 a recursului se preia literalmente textul din întâmpinarea depusă în primă instanță și din decizia de impunere. Având în vedere că faza recursului nu presupune o reluare a aspectelor de fapt care au fost deja stabilite de prima instanță (datoriile neperformante fac parte din taxa de distribuție), aceste argumente ar trebui respinse ca inadmisibile. Nu se aduce nicio critică propriu-zisă modalității prin care instanța a reținut că datoriile neperformante fac parte din taxa de distribuție și că această taxă este deductibilă. Această taxă conține o serie de costuri care sunt suportate și de către A. în temeiul contractului de distribuție încheiat cu B., în vederea împărțirii într-o măsură a riscului, având în vedere că B. achiziționează și plătește întreg stocul de marfă la momentul acordului de voință, printre aceste costuri fiind și datoriile neperformante ale terților. Aceasta reprezintă o cheltuială realizată în executarea contractului de distribuție (contract care are ca scop obținerea de venituri și se realizează în exercițiul activității A.) și este deci deductibilă.

În ceea ce privește ajustările realizate de A. în anii 2010 și 2011, în conformitate cu Contractul general de vânzare-cumpărare, susținerile sunt neîntemeiate. A. S.A. (producătorul) și A. (distribuitorul) sunt societăți afiliate care au încheiat Contractul general de vânzare-cumpărare prin care s-a stabilit marja de profit din veniturile nete obținute din vânzarea bunurilor livrate conform contractului și vândute terțelor părți, iar în cazul în care se depășește acea marjă de profit, societățile vor realiza o ajustare astfel încât să se respecte marja de profit. O astfel de ajustare a avut loc, A. a depășit marja de 4%, iar pentru a se situa în limitele stabilite în contractul general de vânzare-cumpărare a fost necesar ca A. S.A. să emită facturile ce fac obiectul litigiului. Aceste facturi emise de către A. S.A. au fost plătite de către A., iar astfel s-a reintrat în limitele contractuale. Metoda marjei nete tranzacționale folosită de către A. este o metodă folosită la nivel global și legală conform legislației din România și din Uniunea Europeană și care este conformă și cu Ghidul O.E.C.D privind relațiile între societățile afiliate.

Având în vedere că este o cheltuială rezultată din contractul general de vânzare-cumpărare ce privește activitatea economică curentă a A., atât ajustările de valoare privind activele circulante, precum și ajustările privind provizioanele, reprezintă cheltuieli de exploatare, fiind luate în calculul profitului din exploatare.

În concluzie, a arătat că a respectat întreaga legislație fiscală națională și internațională, a aplicat cele mai bune practici între societățile afiliate și a respectat contractele încheiate, recurenta a realizat o interpretare greșită ce nu a respectat prevederile legale și contractuale pe care A. le-a pus la dispoziție

Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a precizat, prin răspunsul la întâmpinare, că recursul formulat este motivat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, în conținutul motivelor de recurs s-au arătat atât motivele de drept, cât și motivele de fapt pentru care consideră că sentința primei instanțe trebuie casată, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată, astfel că motivele invocate se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

În ședința publică din data de 27 octombrie 2022, intimata-reclamantă, prin avocat, a aratat că, în urma clarificărilor expuse de recurenta-pârâtă prin răspunsul la întâmpinare, excepția inadmisibilității recursului, invocată în întâmpinare, privește nulitatea cererii de recurs.

În conformitate cu dispozițiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte va examina cu prioritate excepția nulității recursului formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocată de intimata-reclamantă, în raport de dispozițiile art. 489 C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488."

Prin cererea de recurs este invocat motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.. Deși este corect, în condițiile în care motivele de fapt și de drept care au stat la baza convingerii instanței sunt similare celor pe care le-a invocat reclamanta, faptul că sunt reluate și apărările formulate anterior în cauză, cererea de recurs cuprinde critici privind încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 19, art. 21 și alin. (22) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 și 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, care se circumscriu în concret, potrivit conținutului acestora, raportat la considerentele sentinței recurate, motivului de casare invocat prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ.

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, Înalta Curte constată următoarele:

În baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, ca urmare a inspecției fiscale efectuate pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2015, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sector 3 a Finanțelor Publice au emis Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei, care realizează venituri din comercializarea medicamentelor și suplimentelor nutritive de pe piața internă, impozit pe profit suplimentar de plată în cuantum de 3.209.424 RON.

Organele de inspecție fiscală au stabilit pentru anul 2010 un impozit pe profit în sumă de 3.809.628 RON, iar față de impozitul pe profit în sumă de 1.409.976 RON, înregistrat de societate la 31.12.2011, au stabilit pentru anul 2011 un impozit în sumă de 809.772 RON. A rezultat impozitul pe profit în sumă de 3.209.424 RON.

Obligațiile fiscale suplimentare rezultă, pentru anul 2010, din următoarele cheltuieli stabilite nedeductibile de organele de inspecție fiscală:

Pentru anul 2011, obligațiile fiscale suplimentare rezultă din:

Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 380/24.10.2017 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă, ca neîntemeiată în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 12.419.931 RON, impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 14.228.447 RON, ca nemotivată în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 7.167.028 RON și veniturilor neimpozabile în sumă de 7.145.858 RON.

Reclamanta a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 380/24.10.2017 și anularea Deciziei de Impunere nr. x/31.03.2017 emise în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2017, prin care s-a stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 3.209.424 RON.

Prin sentința recurată au fost anulate Decizia de soluționare a contestației nr. 380/24.10.2017 și Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, a fost exonerată reclamanta de plata sumei de 3.209.424 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar. Au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata sumei de 21.131,67 RON cheltuieli de judecată, din care 50 RON taxă judiciară de timbru, 2.500 RON onorariu expert judiciar și 18.581,67 RON onorariu avocat.

Susținerile recurentei Agenția Națională de Administrare Fiscală privind faptul că instanța de fond a motivat soluția exclusiv pe concluziile expertului desemnat în cauză sunt nefondate.

Contrar acestor susțineri, instanța de fond a avut în vedere toate probele administrate, înscrisuri și expertiză fiscală, și a expus concret, având în vedere atât motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, cât și apărările pârâtelor, argumentele de fapt și de drept pentru care a constatat nelegalitatea actelor administrative fiscale contestate.

Motivele de recurs privind cheltuielile nedeductibile în sumă de 12.419.131 RON, înregistrate în baza facturii seria x nr. x/31.12.2010, emisă de B. S.R.L., sunt fondate.

Aceste cheltuieli, în sumă de 12.419.131 RON, considerate de reclamantă deductibile la calculul profitului impozabil, au fost înregistrate în evidența contabilă în contul 628 "alte cheltuieli executate de terți", în baza facturii seria x nr. x/31.12.2010 emise de B. S.R.L., reprezentând "provision clienți incerți bad debt prov-produse ZI". Valoarea totală a facturii este de 15.399.722,49 RON, din care baza impozabilă în sumă de 12.419.131 RON și TVA aferentă în sumă de 2.980.591,45 RON.

Organele de inspecție fiscală au avut în vedere că suma de 12.419.131 RON, reprezentând "provizion clienți incerți bad debt prov-produse ZI", nu este deductibilă fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, faptul că TVA aferentă facturii în sumă de 2.980.591,45 RON a fost respinsă la rambursare, în baza Deciziei de impunere nr. x/23.06.2015, conform Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.06.2015. Contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.06.2015 a fost respinsă prin Decizia nr. 137/15.02.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați.

S-a reținut și faptul că, prin Nota explicativă dată de administratorul reclamantei la momentul întocmirii Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.06.2015, s-a menționat că, potrivit contractului de distribuție, datoriile neperformante ale clienților direcți, înregistrate în evidențele contabile ale S.C. B. S.R.L., sunt suportate de reclamantă, iar "Pentru recuperarea datoriilor neperformante menționate (...) S.C. B. S.R.L. este înscrisă la masa credală pentru recuperarea datoriilor conform anexă."

Instanța de fond a reținut că inspecția fiscală nu a ținut seama că interpretarea corectă a situației de fapt presupunea o analiză a contractului de distribuție încheiat între A. și B., din prevederile căruia rezultă că suma facturată este o componentă a taxei de distribuție și este menționată expres în contract ca și cost în legătură cu datoriile neperformante, astfel că suma de 12.419.131,04 RON, înregistrată de A. în contul 628 "alte cheltuieli serviciile executate terți", reprezintă o cheltuială deductibilă care a fost efectuată în scopul și cu ocazia realizării de venituri impozabile, obținute de societate din activitatea de comercializare de produse farmaceutice.

Sunt corecte susținerile recurentelor privind faptul că nu sunt deductibile fiscal, la nivelul reclamantei, provizioanele clienți incerți constituite de B. S.R.L.

În Contractul de distribuție încheiat la data de 12.12.2009, între reclamantă și B., la pct. 2, "Aplicabilitatea contractului", s-au prevăzut următoarele:

Conform pct. 4.2 din contract, "compania va vinde și factura produsele distribuitorului la prețul de listă, în RON, astfel încât compania să obțină o marjă brută de zero procente la revânzarea produselor către clienții săi. [...] distribuitorul va fi compensat de către companie, prin note de credit sau facturi, după caz, emise de companie în fiecare trimestru, pentru elementele care au impact pozitiv sau negativ asupra marjei brute de zero procente menționată mai sus, incluzând, fără a se limita la, următoarele elemente: modificări în prețurile de listă ale produselor după vânzarea produselor către distribuitor, discounturi acordate de distribuitor clienților săi, modificări ale condițiilor comerciale acordate de distribuitor, costuri aferente eșantioanelor, costuri aferente returnărilor, impactul cursului de schimb valutar."

Conform pct. 1 "Definiții", "produse înseamnă produsele și prezentările menționate în Anexa 1, anexă care poate fi modificată din când în când în conformitate cu clauza 2.2", iar "preț de listă înseamnă prețul la care distribuitorul revinde produsele în cadrul teritoriului".

În ceea ce privește taxele de distribuție, pct. 5.1 din contract prevede:

Prin sentința recurată, instanța de fond a constatat în mod greșit că suma de 12.419.131,04 RON este o cheltuială deductibilă, efectuată în scopul și cu ocazia realizării de venituri impozabile, obținute de societate din activitatea de comercializare de produse farmaceutice, fiind încălcate dispozițiile legale care prevăd deductibilitatea cheltuielilor și stabilirea profitului impozabil.

Potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor în cauză, "Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la data operațiunilor în cauză, prevede că "veniturile și cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și orice alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal", și sunt exemplificate, ca elemente similare cheltuielilor: diferențele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii; cheltuiala cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare și dezvoltare și a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost înregistrată în rezultatul reportat; diferențele nefavorabile dintre prețul de vânzare al titlurilor de participare proprii și valoarea lor de dobândire/răscumpărare, înregistrate la data vânzării titlurilor respective.

Pentru determinarea profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar în ceea ce privește prestările de servicii, alin. (4) lit. m) al aceluiași articol prevede că "nu sunt deductibile: (…) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte." Pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 prevede că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate (...)".

Deși, potrivit clauzei contractuale menționate, plata taxei de distribuție, care includea și datoriile neperformante, este prevăzută ca obligație contractuală a reclamantei, acest fapt nu este de natură a califica drept deductibile cheltuielile în cauză, reprezentând, potrivit facturii seria x nr. x/31.12.2010, provizioane constituite de distribuitor pentru clienții acestuia. Stabilirea caracterului deductibil se realizează în raport de dispozițiile Codul fiscal, iar acest fapt nu înseamnă că organele de inspecție fiscală și organul de soluționare a contestației au intervenit asupra voinței părților cu privire la costurile de distribuție pe care le suportă reclamanta, ci doar asupra caracterului deductibil din punct de vedere fiscal al acestor cheltuieli.

Organele fiscale, în aplicarea legislației fiscale, în limitele atribuțiilor și competențelor ce le revin, și-au exercitat dreptul de apreciere cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale și au determinat corect situația fiscală. În conformitate cu prevederile art. 6 și art. 7 din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului, să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale, prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, raportat la momentul luării deciziei.

Potrivit dispozițiilor legale menționate, pentru a fi considerate deductibile la stabilirea profitului impozabil, condiția esențială este ca aceste cheltuieli să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar operațiunile economice care au generat cheltuiala să aibă la bază un document justificativ înregistrat în evidența contabilă și să aibă un conținut economic real, neputând da naștere dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate în materia impozitului pe profit operațiunile economice care nu au un conținut economic real.

În contextul situației de fapt stabilite în baza materialului probator administrat, din care a rezultat că au fost deduse la stabilirea profitului impozabil, potrivit facturii seria x nr. x/31.12.2010 emise de B. S.R.L., sume reprezentând provizioane clienți incerți aparținând distribuitorului, regula generală pentru calculul profitului impozabil, potrivit art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind aceea că profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile legale. Motivele pe care le-a reținut nu sunt de natură să conducă la recunoașterea caracterului deductibil, întrucât trebuie avută în vedere atât activitatea economică în integralitatea ei, cât și starea de fapt și de drept fiscală, organele fiscale având obligația să ia în considerare, în mod obiectiv, toate împrejurările în care s-au derulat operațiunile care au condus la stabilirea cheltuielilor ca fiind deductibile.

Din perspectiva situației fiscale, cheltuielile constând în "provizioane clienți incerți" constituite de partenerul contractual al reclamantei, distribuitorul B., facturate reclamantei de către acesta, nu sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform dispozițiilor legale menționate.

Deși operatorul economic, având în vedere principiul libertății contractuale, reglementat de dispozițiile art. 1169 din C. civ., are dreptul de a angaja, în funcție de managementul propriu, nefiind instituite obligații în sarcina operatorilor economici în acest sens, cheltuielile pe care le consideră necesare afacerii sale, în vederea obținerii de profit, nu sunt deductibile cele reprezentate de sume pentru care legislația fiscală prevede un anume tratament fiscal, fiind necesar a fi avute în vedere natura cheltuielilor pretinse ca fiind deductibile și operațiunile din care rezultă.

Prin operațiunea realizată prin factura în cauză, prin care s-au facturat "provizioane clienți incerți", invocându-se faptul că datoriile neperformante sunt incluse în taxa de distribuție, reclamanta a înregistrat, concret, provizioanele pe care distribuitorul le avea constituite cu privire la clienți săi, astfel că, practic, prin includerea în cheltuielile deductibile, pentru stabilirea profitului impozabil, au fost deduse aceste provizioane constituite de distribuitor. Sunt lipsite, astfel, de efect, dispozițiile art. 22 alin. (1) lit. c) sau lit. j) din Codul fiscal, care prevăd dreptul contribuabililor "(…) la deducerea rezervelor și provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel: c) provizioanele constituite în limita unui procent de 20% începând cu data de 1 ianuarie 2004, 25% începând cu data de 1 ianuarie 2005, 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: 1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței; 3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului; (…) j) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanțelor asupra clienților, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) și i), care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: 1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; 2. creanța este deținută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătorești prin care se atestă această situație; 3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului", și cele ale pct. 53 din Normele Metodologice de aplicare a acestor dispoziții, potrivit cărora "53. Creanțele asupra clienților reprezintă sumele datorate de clienții interni și externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc. vândute, lucrări executate și servicii prestate, pe bază de facturi, înregistrate după 1 ianuarie 2004 și neîncasate într-o perioadă ce depășește 270 de zile de la data scadenței. (…) Cheltuielile reprezentând pierderile din creanțele incerte sau în litigiu neîncasate, înregistrate cu ocazia scoaterii din evidență a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperită de provizionul constituit potrivit art. 22 din Codul fiscal."

Chiar dacă s-a invocat faptul că datoriile neperformante sunt componente ale taxei de distribuție, acest element nu este de natură să conducă la înlăturarea prevederilor legale privind stabilirea profitului impozabil și deductibilitatea cheltuielilor. Deși, din punctul de vedere al obligațiilor asumate de părți, clauzele contractuale sunt obligatorii, din punct de vedere fiscal nu pot fi ignorate natura acestora și regimul juridic aplicabil, pe de o parte reglementările specifice privind profitul impozabil, pe de altă parte cele privind deductibilitatea provizioanelor constituite pentru creanțele asupra clienților incerți.

Pentru aceste motive, având în vedere situația de fapt prezentată și prevederile legale aplicabile, în mod greșit instanța de fond a constatat deductibilitatea cheltuielilor rezultând din factura SNA nr. x/31.12.2010 emisă de distribuitorul S.C. B. S.R.L., nefiind deductibile fiscal cheltuielile în sumă de 1